Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272’nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri,

Kira Süresi Belli İse

kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır. (VUK Madde. 327)
 
Örnek
10 yıllık süre için kiralanan işyerine kiranın üçüncü yılında 50.000,00 TL harcama yapılarak soğuk hava deposu inşa edilmiştir.
Amortisman Ayırma Süresi........................................ = 8 yıl
(Kira süresi 10 yıldır.  Harcamalar 3 ncü yılda yapıldığı için yapılan harcamalar harcamanın yapıldığı yıldan başlamak üzere itibaren 8 yılda amorti edilecektir.)
Harcama Tutarı................................................ = 50.000,00
Yıllık Amortisman Tutarı.................................... .= 50.000,00/8
= 6.250,00  
                                                                       
Kira süresinin kalan 8 yılı boyunca her yılsonunda yapılması gereken muhasebe kaydı

Kira Süresi Belli Değilse

Kira süresi belli olmayan kiralamalarda, kiralanan şeyin iktisadi kıymetinin devamlı olarak artıran ve özel maliyet olarak aktifleştirilen harcamalar, 333 seri numaralı Vergi Usul Kanunu hükmü gereği, 5 yılda amorti edilecektir.

Kira Süresi Bir Yılsa

Kira süresinin bir yıl ya da bir yıldan daha kısa olmasının özel maliyet bedelinin itfasına etkisi yoktur. Özel Maliyet Bedeli kira süresinde itfa edilmelidir. Burada uyulması zorunlu olan husus; bu giderlerin aktifleştirilmesinin zorunlu olduğudur. Yani bu tür giderlerin aktifleştirilmeden doğrudan sonuç hesapları ile ilişkilendirilmesi mümkün değildir.

Özel Maliyet bedelleri boşaltma sırasında duruma göre kiralayan veya kiracı yönünden, gelir unsuru olarak dikkate alınacağından aktifleştirme önem arz etmektedir.[1]

Kira süresi bir yıl olarak belirlenmekle birlikte, izleyen yıllarda yenileneceğine dair deliller varsa, bu durumda kira süresinin belirsiz kabul edilerek, özel maliyet olarak kaydedilen harcamaların, 333 seri numaralı Vergi Usul Kanunu hükmü gereği, 5 yılda amorti edilmesi gerektiği görüşündeyiz.
 

Kira Süresi Sonradan Değişirse

Kira süresinin sonradan değişmesi halinde, özel maliyet harcamalarının itfasına ilişkin Vergi Usul Kanunu’nda bir hüküm yoktur.

Sonradan yapılan değişiklikle kira süresi kısaltılmışsa; özel maliyet olarak aktifleştirilen harcamaların başlangıçta belirlenen kira süresine göre amortisman ayrılmaya devam edilmesi ve kiralanan şeyin boşaltıldığı yılda henüz itfa edilmemiş kısmın bir defada gider yazılmasının uygun olacağı görüşündeyiz.
Kira süresinde yapılan değişiklik ile kira süresinin uzatılması halinde;

• Özel maliyet harcamaları için henüz amortisman ayrılmasına başlanılmamışsa, itfanın yeni süreye göre yapılması,
• Amortisman uygulaması başladıktan sonra kira süresi uzatılmış ise, henüz itfa edilmemiş harcamaların yeni süreye göre itfa edilmesi, daha önceden itfa edilen tutarlar için herhangi bir düzeltme kaydı yapılmaması,
• İtfa süresi dolduktan sonra kira süresinin uzatılması halinde, herhangi bir düzeltme kaydı yapılmaması,

gerektiği görüşündeyiz.
Ancak özel maliyet harcamalarının daha kısa sürede amorti edilmesini sağlamaya yönelik olarak, başlangıçta kira süresinin kısa tutulması ve amortisman uygulaması başladıktan sonra kira süresinin uzatılarak, gerçek kira süresine çıkartılması gibi durumlarda, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğu için, yapılan özel maliyet harcamalarının gerçek kira süresinde itfa edilmesi gerekmektedir.
 
Örnek 1
(X) Ltd. Şti’nin 10 yıllığına kiraladığı gayrimenkulün iktisadi değerini artıcı harcamaların toplamı 60.000,00 TL’dir. Bu tutar “264 Özel Maliyetler” hesabına borç kaydedilmiştir.
Kiranın 3 ncü yılında, kira süresi 6 yıl olarak değiştirilmiştir.
Yapılan Harcama Tutarı..................................... = 60.000,00
Yıllık Amortisman Tutarı....................................... = 6.000,00
 
Kira süresinin 5 yılı boyunca yapılması gereken muhasebe kaydı

 
Kiranın son yılında (6.yılda) yapılması gereken muhasebe kaydı
Toplam Harcama Tutarı..................................... = 60.000,00
Bugüne Kadar Amorti Edilen Tutar...................... = 30.000,00
(5 x 6.000,00=)
Amorti Edilmemiş Harcama Tutarı....................... = 30.000,00
(60.000,00 – 30.000,00)

Örnek 2
(A) Ltd. Şti’nin 3 yıllığına kiraladığı gayrimenkulün iktisadi değerini artıcı harcamaların toplamı 30.000,00 TL’dir. Bu tutar “264 Özel Maliyetler” hesabına borç kaydedilmiştir.
Kira süresi 3 yıl ve yapılan harcama tutarı 30.000,00 TL olduğundan, kira süresi boyunca her yıl (30.000,00/3=) 10.000,00 TL amortisman ayrılacaktır.
İlk yılın sonunda ayrılan amortismanın muhasebe kaydı

 
Kiralamanın ikinci yılında kira süresi 5 yıl olarak yeniden düzenlenmiştir. Bu süre uzatımı sonucunda kalan kira süresi 4 yıl olmuştur.

Henüz amortisman yoluyla itfa edilmemiş harcama tutarı 20.000,00 TL nin  yeni kira süresi içinde eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerektiği görüşündeyiz. Bu nedenle uzatımın yapıldığı yıldan itibaren kira süresince amortisman yoluyla itfa edilecek harcama tutarının her yıl için (20.000,00/4=) 5.000,00 TL olduğu görüşündeyiz.

Kira uzatımının yapıldığı ikinci yıldan itibaren kira sonuna kadar yapılacak muhasebe kaydı

İktisadi Kıymetin Ömrü Kira Süresinden Kısaysa

Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın konuya ilişkin özelgesinde sözleşme süresi içinde yenilenmesi gereken kıymetlerin sözleşme süresinde değil faydalı ömründe itfa edileceği, sözleşme süresi içinde yenilenmesi gerekmeyen kıymetlerin ise sözleşme süresinde itfa edileceği belirtilmiştir. Adı geçen özelge aşağıya aynen alınmıştır:

 “ İlgide kayıtlı yazınız ve ekinin incelenmesinden, mükellefiniz olan ………………….. A.Ş.’nin, denizi doldurarak oluşturduğu dolgu sahasını (iskele ve yanaşma platformları ile ardiyeleme alanlarını………….. Genel Müdürlüğünden 43 yıl boyunca kiraladığı, şirketin faaliyeti kapsamında inşa ettiği dolgu sahasının kira süresinin bitmesine 34 yıl kaldığı, söz konusu sahanın şirket tapulu malı ile bütünleşik olduğu, dolgu sahasında ve kendi tapulu alanlarında verilen hizmetler için düz bir zemin gerekmesi nedeniyle sahaların bir bölümünün asfaltlanıp diğer bölümlerinin betonlandığı, yapılan bu harcamalarının tümünün özel maliyet olarak aktifleştirildiği ve kira süresine eşit olarak amortisman ayrıldığı, ancak söz konusu alanlarda çalışan makineler ile konteynerlerin ağırlığı nedeniyle betonlanan veya asfaltlanan alanların 8 yıla kadar dayanabildiğinden bahisle betonlanan veya asfaltlanan alanlar için fevkalade ekonomik ve teknik amortisman uygulanıp uygulanamayacağı yönünde tereddüde düşüldüğü belirtilerek Başkanlığımızdan görüş istenildiği anlaşılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun;

— 272. maddesinde, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği, gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderlerin bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği ve kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin de bu hükümde olduğu,
— 313. maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil edeceği ve ilgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç), sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanların, genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana tabi tutulamayacağı,

 —  317. maddesinde, amortismana tabi olup, yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden veya yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen veya cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığı’nca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen "Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri” uygulanacağı,

— 327. maddesinde, gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272’nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağı
hükme bağlanmıştır. 

Bu hükümlere göre, anılan şirketin kiraladığı alan üzerine yaptığı dolgu sahası için yaptığı harcamaların, özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilerek kira süresi boyunca eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, anılan Kanun’un 313. maddesi gereği, özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi olan kıymetlerden, sadece sözleşme süresi içinde yenilenmesi gerekenler için genel hükümler çerçevesinde amortisman ayrılması mümkün olup, bunun dışındakiler için genel hükümler çerçevesinde amortisman ayrılmasına imkan bulunmamaktadır.

Bu çerçevede, sözleşme süresinin sonuna doğru iktisap edilen kıymetlere, söz konusu kıymetlerin sözleşme süresi içinde bir daha yenilenmesinin gerekmemesi halinde amortisman ayrılması söz konusu olmayacaktır.
Söz konusu dolgu sahasına mütemmim cüz ( yol) olarak yapılan betonlama ve asfaltlama işleminin kira süresince yenilenmesi halinde bu mütemmim cüz olan yol genel hükümler çerçevesinde amortismana tabi olabilecektir. Bu nedenle, söz konusu sözleşme süresi içinde yenilenecek olan mütemmim cüz yol için anılan işletme, 333 Sıra No’lu Vergi Usul Kanun’un Genel Tebliğinin 2.1. bölümünde yollar ( beton ve asfalt yol, parke yol, adi şose ve adi kaldırım ve bunlara benzeyen yollar) için belirlenen 8 yıl ve % 12,5 olan faydalı ömür üzerinden amortisman ayırabilecektir. Ancak, söz konusu iktisadi kıymetin sözleşme süresi içinde bir daha yenilenmesinin gerekmemesi halinde amortisman ayrılması söz konusu olmayacaktır.
 
 Öte yandan, Vergi Usul Kanun’un 317. maddesi hükmüne göre bir iktisadi kıymet üzerinden fevkalade ekonomik ve teknik amortisman ayrılabilmesi için bu kıymetin aktifte kayıtlı olması gerekir. Anılan olayda, fevkalade ekonomik ve teknik amortisman ayrılması istenilen iktisadi kıymet kira ile tutulmuş olan yer olduğundan, bu hükmün uygulanması mümkün değildir.” denilmektedir.

Bilgi edinilmesi ve gereğini rica ederim.

(15.03.2010 Tarih ve B.07.1.GİB.04.99.16.01/01-MUK-1/9024 sayılı özelge)

Kira Süresinden Önce Kiralanan Şey Boşaltırsa

Vergi Usul Kanunu’nun 327’nci maddesi hükmü gereği; kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.

Özel Maliyet Bedellerinin İtfasında Azalan Bakiyeler Yöntemi Kullanımı

Vergi Usul Kanunu’nun 327’nci maddesi hükmü gereği; özel maliyet bedelleri kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Azalan bakiyeler yöntemiyle amortisman ayrılması halinde, her yıl için ayrılacak amortisman tutarı farklı olacağından, kanun ile belirlenen eşit yüzdeler halinde itfa etme şartı ihlal edilecektir. Bu nedenle özel maliyet bedelleri için azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayrılamaz.

Hüseyin Yalçın

E.Gelirler Kontrolörü/YMM / Muhasebe Vergi

[1]Dr. Baki MERİÇ, Değerleme, Hesap Uzmanları Derneği Yayını, İstanbul-1982, Sf:217.

http://www.ozdogrular.com/content/view/16336/1/