Bilindiği üzere, dahilde işleme rejimi, gümrük mevzuatı çerçevesinde ekonomik etkili gümrük rejimlerinden biri olup, iki ana sistem üzerinden yürütülmektedir.

I- GİRİŞ

Bunlardan birincisi şartlı muafiyet sistemi, diğeri ise geri ödeme sistemidir. Her iki sistem arasındaki temel farklılık, vergilerin teminata bağlanması ya da geçici olarak ödenmesidir ki ihracat gerçekleştirildikten sonra teminat yada ödenen vergiler iade edilmektedir. Uygulamada, yükümlülerin genellikle kendilerine daha avantajlı olan şartlı muafiyet sistemini kullandıkları görülmektedir.

Bu çalışmamızda, gümrük vergisi hukukunda vergi ve ceza hükümlerinin uygulanmasına ilişkin genel bilgileri verdikten sonra, dahilde işleme rejiminde vergilendirme mantığı ve ceza uygulamasına değinilmeye çalışılacaktır.

II- GÜMRÜK VERGİ HUKUKUNDA VERGİLENDİRME SİSTEMATİĞİ VE VERGİ KAYBI

Gümrük Kanunu kendi sistematiği içerisinde bir nevi Vergi Kanunu niteliğinde değerlendirilebilir. Bu bağlamda Gümrük Kanunu’na göre vergi alacağı, vergi yükümlülüğünün doğması (genellikle beyannamenin tescil tarihinde) ile başlayıp, tahakkuk-tebliğ-tahsil olarak tanımlanabilecek vergilendirme süreci aşamalarıyla devam ederek sonuçlanmaktadır. Vergi Usul Kanunu’ndaki tarh aşaması Gümrük Kanunu’ndaki tahakkuk aşaması ile eşdeğerdir. Yine Gümrük Kanunu’na göre vergiler idarece tahakkuk ettirildikten sonra yükümlüye tebliğ edilir ve Kanunda öngörülen sürelerin geçmesi ve/veya uyuşmazlığın giderilmesini müteakip kesinleşir. Bilahare tahsil aşamasına geçilir. Kısaca, 3T kuralı (Tahakkuk-Tebliğ- Tahsil) geçerli olup, beyanın bağlayıcılığı hükümleri çerçevesinde, tescil edilmiş beyanname, ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağlar ve gümrük vergileri tahakkukuna esas tutulur.[1]

Öte taraftan, Gümrük Kanunu’nda, “Vergi Kaybına Neden Olan İşlemlere Uygulanacak Cezalar” başlığında yer alan vergi kaybı tabirinden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesinin anlaşılması gerekmektedir[2].

III- DÂHİLDE İŞLEME REJİMİNDE VERGİLENDİRME VE TEMİNAT ALMA İŞLEMLERİ

Gümrük Kanunu’nun “Şartlı Muafiyet Düzenlemeleri ve Ekonomik Etkili Gümrük Rejimleri” başlıklı 79-83. maddelerinde, şartlı muafiyet düzenlemeleri ile ekonomik etkili gümrük rejimleri tanımlanarak, uygulanması gereken ortak hükümler belirtilmektedir. Buna göre, serbest dolaşımda olmayan eşyaya şartlı muafiyet sistemi çerçevesindeki dahilde işleme rejimi de dahil olmak üzere transit, antrepo, gümrük kontrolü altında işleme, geçici ithalat rejimlerinin uygulanması birer şartlı muafiyet düzenlemesi anlamına gelmektedir. Yine ortak hükümler arasında, eşyanın bir şartlı muafiyet düzenlemesine tabi tutulmasının, ön koşulu olarak, söz konusu eşya için tahakkuk edebilecek her türlü gümrük vergilerine karşılık teminat verilmesi öngörülmektedir.

Gümrük Kanunu sistematiğinde, Şartlı Muafiyet Düzenlemeleri ve Ekonomik Etkili Gümrük Rejimleri ile ilgili bu ortak hükümler düzenlendikten sonra, her bir rejim ve/veya şartlı muafiyet düzenlemeleri ile ilgili diğer hükümlerin düzenlendiği görülmektedir. Sırasıyla, transit rejimi, antrepo rejimi, dahilde işleme rejimi, gümrük kontrolü altında işleme rejimi, geçici ithalat rejimi ve hariçte işleme rejimine ilişkin uygulanması gereken hükümlere yer verildiği görülmektedir.

Dahilde işleme rejimine ilişkin genel hükümler ile rejimin işleyişine ilişkin diğer düzenlemeler Gümrük Kanunu’nun 108-122. maddeleri arasında yer almakta olup, 108. maddede;

Serbest dolaşımda olmayan eşyanın, işlem görmüş ürünlerin üretiminde kullanılmasından sonra Türkiye Gümrük Bölgesinden yeniden ihraç edilmesi amacıyla, gümrük vergileri ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın ve vergileri teminata bağlanmak suretiyle, geçici olarak ithal edilebileceği, eşyanın işlem görmüş ürünler şeklinde ihracı halinde, teminatın iade olunacağı, eşyanın bu şekilde dahilde işleme rejiminden yararlanmasının şartlı muafiyet sistemi olarak adlandırılacağı,

Serbest dolaşımda bulunan eşyanın işlem görmüş ürünlerin üretiminde kullanılmasından sonra Türkiye Gümrük Bölgesinden ihraç edilmesi halinde, bu eşyanın serbest dolaşıma girişi esnasında tahsil edilmiş olan ithalat vergilerinin, dahilde işleme rejimi kapsamında geri verileceği, eşyanın bu şekilde dahilde işleme rejiminden yararlanmasına geri ödeme sistemi denileceği

belirtilmektedir.

Görüleceği üzere, şartlı muafiyet düzenlemesine ilişkin ortak hükümlerde, bir şartlı muafiyet düzenlemesine konu eşya için tahakkuk edebilecek her türlü gümrük vergilerine karşılık teminat verilmesi istenilmektedir. Yani, alınacak olan teminat, tahakkuk etmiş vergilere karşılık olarak değil de gelecekte doğması muhtemel her türlü gümrük vergilerine karşılık alınmaktadır.

Diğer taraftan, yine bir şartlı muafiyet düzenlemesi olarak addedilen, şartlı muafiyet sistemi çerçevesindeki dahilde işleme rejiminde ise, tahakkuk etmiş gümrük vergilerine karşılık olarak teminat alınmaktadır. Yani bu sistem, tahakkuk yapılmamasını değil, tahsilatın ertelenmesini öngörmektedir.

Geri ödeme sistemine gelindiğinde ise, eşyaya ilişkin gümrük vergileri ithal anında tahakkuk ettirilerek tahsil edilmektedir.

IV- DÂHİLDE İŞLEME REJİMİNDE CEZA UYGULAMASI

Dahilde işleme rejimi kapsamında yapılacak ithalatlarla ilgili cezai hükümler ise 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 5911 sayılı Kanun ile değişik 234. maddesinin 2. fıkrası, 238. maddesi ile 241. maddesinde ve ayrıca 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’nun 3. maddesinde yer almaktadır. Gümrük Kanunu’nun 238. maddesi rejim ihlallerine, 241. maddesi usulsüzlüklere ilişkin düzenlemeleri içermektedir.

Gümrük Kanunu’nun “Vergi Kaybına Neden Olacak İşlemlere Uygulanacak Cezalar” başlığı altına yer alan; 234. maddesinin ikinci fıkrasında, dâhilde işleme rejimi hükümlerine tabi eşyaya ilişkin olarak yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; birinci fıkrada belirtilen (hesaplanan gümrük vergisi ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken gümrük vergisi farklılığı, kıymeti üzerinden gümrük vergisine tabi eşyanın beyan edilen kıymetinin noksan olması, Satış birimine göre miktar itibarıyla % 5’i geçmeyen bir fark ile maddi hesap hatasından doğan noksan kıymet beyanları) farklılıkların tespiti durumunda aynı fıkrada öngörülen cezaların yarısı kadar para cezası alınacağı, 3üncü fıkrasında da bahsi geçen farklılıkların gümrük idaresince tespit edilmesinden önce beyan sahibince bildirilmesi durumunda söz konusu cezaların yüzde onbeş nispetinde uygulanacağı belirtilmektedir.

Görüleceği üzere, 234. madde uyarınca, gerek üst başlıkta yer alan vergi kaybı ibaresi gerekse madde içeriğinde yer alan vergi farklılığı ibaresi nedeniyle, para cezası kesilebilmesi için ortada bir vergi kaybı olması gerektiği görülmektedir.

V- YARGI KARARLARI

Konuyla ilgili olarak;

Danıştay Yedince Dairesinin Esas No.2002/1122, Karar No. 2004/2332 Kararında özetle; “Dahilde işleme rejimi kapsamında, 3302.10.40.1000 tarife ve istatistik pozisyonunda ithal edilen eşyanın, 3302.10.29.0000 tarife ve istatistik pozisyonunda ve %9 oranında gümrük vergisine tabi olduğundan bahisle, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 234. maddesi uyarınca kesilen para cezasına ilişkin işlemi; Dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen ve vergileri girişte tahakkuk ettirilerek teminata bağlanan eşyanın, anılan rejimin şartlarına aykırı olarak kullanıldığına dair herhangi bir tespit bulunmadığı sürece, vergi kaybından söz edilemeyeceğinden, söz konusu eşyanın, beyan edildiği tarife ve istatistik pozisyonunun dışında bir başka pozisyonda yer aldığından bahisle, hesaplanan para cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı”,

Yine aynı Dairenin Esas No.2006/2947, Karar No. 2008/4106 Kararında ise özet olarak; “Dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen eşyanın gümrük tarife ve istatistik pozisyonlarının doğru beyan edilmediğinden bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük vergisi üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezasına ilişkin olarak, Dahilde işleme rejimi kapsamında ithal edilen ve anılan rejim kurallarına aykırı olarak kullanıldığı yolunda tespit bulunmayan eşyaya ilişkin olarak bir vergi kaybından, dolayısıyla, ödenmesi gereken bir vergiden söz edilmeyeceğinden, para cezası kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı”

belirtilmektedir.

Danıştay Yedinci Dairesinin görüşü böyle olmakla birlikte, Esas No.2006/2947, Karar No.2008/4106 Kararda yer alan Azlık Oyu bölümünde; “Dahilde işleme rejiminde, Türkiye gümrük sınırları içerisinde işlenerek veya başka eşyanın üretiminde kullanılarak Türkiye Gümrük Bölgesinden, işlem görmüş ürünler şeklinde ihraç edilmek kaydıyla, geçici olarak eşya ithal edilmekte olduğu, işin özelliği gereği, belli bir süre sonra yurt dışına çıkarılacak olmaları (kat’i olarak ithal edilmemeleri) sebebiyle de, eşya için tahakkuk ettirilen vergiler, fer’ileriyle birlikte teminata bağlanarak, ihracatın gümrük mevzuatında öngörülen şekil ve şartlara uygun olarak gerçekleştirilmesi, diğer bir deyişle taahhüt hesabının, aranılan koşullarla kapatılmasının ardından, alınmış olan teminatların, ilgilisine iade edilmekte olduğu, dahilde işleme rejiminin, rejim süresince tahakkuk yönünden bir bağışıklık ya da ayrıcalık öngörmediği, aksi olsaydı, rejim başlangıcında da tahakkuk yapılmaması gerektiği, dahilde işleme rejiminin de içinde bulunduğu geçici ithalatlarda, eşya geçici olarak ithal edilse de, bu eşya için yapılan tahakkukun geçici değil, kat’i bir tahakkuk olduğu, bu sebeple, giriş esnasında yapılan beyan üzerine tahakkuk ettirilen ve teminata bağlanan vergilerden başka, sonradan yapılan denetleme, inceleme veya kontroller sonucunda, beyan edilene nazaran tespit edilen kıymet, ağırlık, cins, tür, sayı, baş, tarife ve istatistik pozisyonu gibi farklılıklardan dolayı doğan fark vergilerin de, taahhüt süresi dolmamış olsa dahi, tahakkuk ettirilerek teminata bağlanması gerektiği gibi, aynı uygulamanın, hesaplanarak karara bağlanacak olan cezalar için de geçerli olması gerektiği” belirtilerek karara katılınmadığı görülmektedir.

VI- GÜMRÜK İDARESİNİN GÖRÜŞÜ

Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2010/17 sayılı Genelgesi’ne göre; Dahilde İşleme Rejimi kapsamında ithal edilen eşyaya ilişkin olarak beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda 234. maddenin birinci fıkrasında belirtilen farklılıkların tespit edilmesi halinde;

- Dahilde İşleme izin Belgesi/İzninin kapatılıp kapatılmadığına bakılmaksızın 234. maddenin 2. fıkrasında öngörülen para cezasının tahsil edilmesi,

- Ayrıca, dahilde İşleme İzin Belgesi/İzninin kapatılmamış olması halinde, ithal eşyasının vergilerinin; teminata bağlanmış olması durumunda (şartlı muafiyet sistemi) farklılığa isabet eden verginin de teminata bağlanması, tahsil edilmiş olması durumunda (geri ödeme sistemi) ise farklılığa isabet eden verginin de tahsil edilmesi

gerektiği belirtilmektedir.

VII- SONUÇ

Şartlı muafiyet sistemi çerçevesindeki dahilde işleme rejiminde, tahakkuk etmiş gümrük vergilerine karşılık olarak teminat alınması, yani sistemin, tahakkuk yapılmamasını değil, tahsilatın ertelenmesini öngörmesi, geri ödeme sistemine gelindiğinde ise, eşyaya ilişkin gümrük vergilerinin tahakkuk ve tahsil edilmesi sebebiyle, ithal edilen eşyaya ilişkin olarak beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda 234. maddenin birinci fıkrasında belirtilen farklılıkların tespit edilmesi halinde, vergi kaybı (verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi ya da eksik tahakkuk ettirilmesi) ortaya çıkmaktadır.

Danıştay Kararlarında ithal edilen eşyanın rejim şartlarına aykırı olarak kullanıldığına ilişkin bir tespitte bulunulmaması durumunda, vergi kaybından söz edilemeyeceği dolayısıyla ceza uygulanamayacağı belirtilmektedir. Oysa ki, rejim ihlalleri durumunda Yasa koyucunun zaten, Gümrük Kanunu’nun 238. maddesinde yaptırım öngörüyor olması, buna karşın, yine Kanun koyucunun 238. maddenin dışında 234/2’de de düzenleme yapmış olması, rejim ihlali dışında da, vergi kaybı olabileceğini ve bu tür durumlara uygulanacak hükmü düzenlediğini ortaya koymaktadır. (www.ozdogrular.com)

Hülasa, dâhilde işleme rejimi kapsamında ithal edilen eşyayla ilgili olarak Gümrük Kanunu’nun 234. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen farklılıkların, (örneğin eşya tarifesinin farklı beyan edilmesi) tespiti durumunda ceza uygulanmasının yerinde olduğu ifade edilebilecektir.

Kadir SARIKAYA*

Yaklaşım

(*) Gümrük Kontrolörü

(G) Bu çalışmadaki değerlendirmeler yazarın kişisel görüşleri olup, görev yaptığı kurumu bağlamaz ve görev yaptığı kurum ilgi gösterilerek kullanılamaz.

[1] Kadir SARIKAYA, “Gümrük Vergi Hukuku”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Haziran, 2011, S. 90.

[2] SARIKAYA, agm, s.158-159.