İthal veya ihraç olunan malın kıymeti (vergi matrahına etki edecek bedeli) bahis konusu olunca maliye ve gümrük idareleri arasında amaçsal çelişkinin su yüzüne çıktığı ifade edilir.

I- GİRİŞ

 Şöyle ki;

1) Türkiye Gümrük Bölgesine ithal olunan malda, gümrük idaresi; advalorem sisteme göre vergileme ilkesinden dolayı kıymetin yüksek olmasından yanadır. Oysa, maliye idaresi transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç dağıtıldığı düşüncesiyle malın kıymetinin emsallerine oranla yüksek olduğu durumlara şüpheli yaklaşmaktadır. Bu husus, alım bedelinin, maliyet bedeli vasıtasıyla matraha etki etmesinden dolayı önem arz etmektedir.

2) Türkiye Gümrük Bölgesinden ihraç olunan malda ise gümrük idaresi; teşviklerden usulsüz yararlanılması yoluyla kaçakçılık fiili işlendiği yargısıyla kıymetin emsallerine oranla yüksek olmasını istemez. Öte yandan; maliye idaresi ihraç olunan malın bedelinin yüksek olduğu durumlarda usulsüz iade olmadığı müddetçe karın Türkiye’ye aktarıldığını kabul eder.

Her iki idare arasında bulunan birbirine zıt yönde hareket etme eğilimi; birinin kabul ettiği kıymetin diğeri tarafından kabul edilmemesi sonucunu doğurabilmektedir. Bu durum özellikle de çok uluslu şirketler açısından çeşitli zorluklarla karşılaşılması anlamına gelebilmektedir.

Oysa, her iki idarenin de aradığı; stoklarla ilgili Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun 2 No.lu Standart uyarınca maliyet bedeli ölçümüne esas olacak, 18 No.lu Standart çerçevesinde de hâsılat olarak ölçmeye esas alınacak gerçeğe uygun değerdir. Gerçeğe uygun değer;  karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.

Gerçeğe uygun değerin tanımı yorumlandığında; alıcı ve satıcı arasındaki ilişkinin varlığından, ortaya çıkması gereken tutarın aşağı veya yukarı yönde etkilenmemesi gerektiği anlaşılmaktadır.

OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi[1] ve Dünya Ticaret Örgütü Gümrük Kıymeti Anlaşması[2] özümsendiğinde de aynı hususların altının çizildiği ve gerçeğe uygun değere ulaşmanın amaçlandığı görülecektir[3].

Bu bağlamda, transfer fiyatlandırması ile karşılaşıldığında gümrük ve maliye idaresinin gerçeğe uygun değere ulaşmak için kullandığı yöntemler yazımızın konusunu oluşturacaktır. Yazımızda, bahse konu yöntemlerin hedefinin gerçeğe uygun değere ulaşmak olmasından ve bundan ötürü her iki idare arasında amaçsal çelişkinin bulunmadığından bahsedilecektir.

II- İLİŞKİLİ KİŞİLER VE GÜMRÜK KIYMETİ

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun kıymetle ilgili hükümleri GATT’ ın 7. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşmanın (Dünya Ticaret Örgütü Kıymet Anlaşması) hükümleriyle örtüşür mahiyettedir.[4]

Bu hükümlere göre, ithal eşyasının[5] gümrük kıymeti; ithal eşyası üzerinden advalorem sisteme göre gümrük vergisinin hesaplanmasına esas teşkil edecek değerdir.

Bu değer, gümrük tarifesinin ve eşya ticaretine ilişkin belirli konularda getirilen tarife dışı düzenlemelerin uygulanması amacıyla; satış bedeli, aynı eşyanın satış bedeli, benzer eşyanın satış bedeli, indirgeme, hesaplanmış kıymet yöntemlerinin sırasıyla uygulanması yoluyla tayin ve tespit olunur. Sadece indirgenmiş kıymet yöntemi ile hesaplanmış kıymet yönteminin sırası değiştirilebilmektedir. Sayılan yöntemlerle belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymeti “Son Yöntem”e göre belirlenir.

Kıymet belirleme yöntemlerinden ilk sırada uygulanmak zorunda olanı satış bedeli yöntemidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ithal edilen eşya için ithalatçı tarafından ihracatçıya fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyattır. Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, ithal eşyası için alıcının, satıcı veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır.

Satış bedelinin eşyanın gümrük kıymetine esas alınabilmesi için bir kısım kurallar bulunmaktadır. Bu kurallardan bir tanesi de alıcı ile satıcı arasında ilişki bulunmaması gerektiğidir.

Alıcı ve satıcı;

- Birbirlerinin memuru veya idarecileri,

- Birbirlerinin yasal ortakları,

- Aynı ailenin üyeleri,

- İşçi ve işveren ilişkisi içinde bulunuyor,

- Her iki firmanın oy hakkı veren hisse senedi veya sermaye paylarının en az %5'i doğrudan veya dolaylı olarak aynı kişilere ait veya bu kişilerin kontrolü altında veya elinde bulunuyor,

- Biri diğerini dolaylı veya dolaysız olarak kontrol ediyor,

- Her ikisi de doğrudan veya dolaylı olarak bir üçüncü kişi tarafından kontrol ediliyor,

- Her ikisi birlikte, bir üçüncü kişiyi doğrudan veya dolaylı olarak kontrol ediyor

ise gümrük kıymetinin belirlenmesinde alıcı ile satıcı arasındaki ilişki olduğu kabul edilmektedir. Tek acente, tek distribütör veya tek bayii olarak birbiri ile iş ilişkisi içinde bulunan kişilerin sayılan kıstaslara uymaları durumunda, ilişki içinde oldukları kabul edilmektedir.

Şayet alıcı ile satıcı arasında ilişki var ise eşyanın satış bedeli gümrük kıymeti olarak kabul edilebilir nitelikte olmalıdır. Alıcı ile satıcı arasındaki ilişkinin varlığı, satış bedelinin reddedilmesi için tek başına yeterli bir neden değildir. Böyle durumlarda gümrük idaresince satışa ilişkin koşullar incelenerek, bu ilişkinin fiyatı etkilemediği belirlenirse, satış bedeli eşyanın gümrük kıymeti olarak kabul edilmek durumundadır. Gümrük idaresi, beyan sahibi veya diğer kaynaklardan elde ettiği bilgilere dayanarak, söz konusu ilişkinin fiyatı etkilediği kanısına varırsa, bu hususları beyan sahibine yazılı olarak bildirir. Beyan sahibi tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içerisinde söz konusu yazıya cevap verebilir.

Alıcı ile satıcı arasında ilişkinin varlığında, gümrük kıymeti olarak eşyanın satış bedelinin kabul edilebilmesi için, beyan sahibi, satış bedelinin aynı veya yakın bir tarihte gerçekleşen ve aşağıda yer alan emsal kıymetlerden birine çok yakın olduğunu ispatlaması gerekir. Emsal kıymetlerle yapılan kıyaslama sırasında, ticari düzeye, miktara ilişkin farklılıklar ile alıcı ve satıcı arasında ilişki bulunmayan satışlarda, satıcının üstlendiği, ancak satıcı ile alıcı arasında ilişki bulunan durumlarda ise satıcının üstlenmediği giderlere ilişkin ispatlanmış farklılıklar dikkate alınmalıdır. Emsal kıymetler beyan sahibinin girişimi ile ve yalnız kıyaslama amacıyla kullanılabilir ve emsal kıymetlere dayanarak eşyanın satış bedelinin yerini alacak bir kıymet tespit edilemez.

Beyan sahibince emsal kıymet olarak gösterilebilecek kıymetler şunlardır;

- Aynı veya benzer eşyanın birbiri ile hiçbir ilişkisi bulunmayan satıcılar ve alıcılar arasındaki satış bedeli,

- Aynı veya benzer eşyanın indirgeme yöntemi hükümlerine göre belirlenen gümrük kıymeti,

- Aynı veya benzer eşyanın hesaplanmış kıymet yöntemi hükümlerine göre belirlenen gümrük kıymeti.

III- İLİŞKİLİ KİŞİLER VE GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER

Kurumlar vergisi yönüyle ilişkili kişi;

- Kurumların kendi ortaklarını,

- Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumları,

- Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumları,

- Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları,

- Ortakların eşlerini,

- Ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dâhil yansoy hısımları ve kayın hısımlarını ifade etmektedir.

Bir gerçek kişi açısından ilişkili kişi;

- Teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dâhil yansoy ve kayın hısımları ile

- Doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler,

- Doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketlerin ortakları,

- Doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketlerdir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 1. fıkrasında kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hükmedilmektedir.

Aynı maddede emsallere uygunluk ilkesinin; ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade edeceği belirtilmiştir.

Transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımına ilişkin düzenleme, ilişkili kişi ile kurulan mal ve hizmet satış ilişkisinde fiyatın emsallerine uygun olarak belirlenmesini amaçlamaktadır.

Emsallere uygun fiyat ya da bedele ulaşmak için öncelikle mükellefin ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat ya da bedeli ifade eden iç emsal karşılaştırmaya esas ölçü olarak alınmaktadır. Fiyat ya da bedelin bu şekilde belirlenemediği veya belirlenen fiyat ya da bedelin güvenilir olmadığı durumlarda ilişkisiz kişilerin kendi aralarında yaptıkları karşılaştırılabilir nitelikteki işlemlerde kullandığı fiyat ya da bedeli ifade eden dış emsal karşılaştırmada esas alınacaktır.

Gelir ve kurumlar vergisi olarak gelirin iki aşamada vergilendirildiği Türk vergi sisteminde, mal ve hizmet satışında fiyatın emsaline nazaran düşük belirlendiği durumların varlığı, fiyatın içinde saklı olan yararın doğrudan karşı tarafa geçirildiği anlamını taşımaktadır. Olağan şartlarda bir kurumun vergilendirilmesi sonrası gerçek kişiye dağıtılan kazanç tevkifata tabi tutulmuş menkul sermaye iradı olacaktır. Şartların var olması koşuluyla kazancın başka bir kuruma dağıtıldığı durumlarda ise elde edilen kazanç iştirak kazancıdır. Bu yapıya paralel olarak kazancın örtülü olarak dağıtıldığı hükmü, Kanun’un 13. maddesinde yer almaktadır. Mal ve hizmet satış ilişkisinin sonucu olarak fiyat farklılığının örtülü kazanç dağıtımı sayılması, vergilendirmenin sonucuna ve yapıyı korumaya yönelik bir düzenlemedir.[6]

 “Transfer fiyatlandırması sonucu, oluşturulan fiyatın emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenememesi halinde iki durum ortaya çıkmaktadır. Birinci durum, fiyatın emsallerinden fazla oluşturulduğu durumdur. Bu halde fazla olan tutarın indirimine izin verilmemesi yoluna gidilmektedir. İkinci durumda ise transfer fiyatlandırması durumunda fiyatın emsallerine nazaran düşük oluşturulduğu durumdur. Bu halde emsale göre oluşması gereken fiyat için transfer fiyatlandırmasının gelir doğurucu yönü dikkate alınmalıdır. Bu durumda emsallere uygun fiyatın altındaki mal ve hizmet satışı emsallere uygun düzeye göre revize edilmelidir”[7].

IV- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Yazınımızın başlangıç kısmında, ilişkili kişiler arasında ortaya çıkan fiyat ya da bedel konusunda; ilk bakışta gümrük ve maliye idaresi arasında amaçsal bir çelişki olduğu, bu çelişkinin varlığının, idarenin birinin kabul ettiği kıymetin diğeri tarafından kabul edilmemesi sonucunu doğurabildiği, bu durumun özellikle de çok uluslu şirketler açısından çeşitli zorluklar anlamına geldiği belirtilmiştir.

Ne var ki: Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun 2 No.lu Standardında bulunan gerçeğe uygun değer ilkesi, gümrük mevzuatında bulunan satış bedeli yöntemi ve gelir üzerinden alınan vergiler için uygulanan emsallere uygunluk ilkesi değerlendirildiğinde her iki idarenin aynı amaca ulaşmak istediği anlaşılmaktadır. Uluslar arası düzenlemelere paralellik arz eden bahse konu ilke veya yöntemler aynı fiyat ya da bedeli hedeflemekte ve her üç ilke de aynı zemine ayaklarını basmaktadır.

Özetle; her üç ilke veya yöntemin tabağa atılmış misketler gibi aynı yere toparlandığı ve maliye ile gümrük idaresinin amaçları arasından geçen fay hattının izi sürüldüğünde aynı noktaya ulaşıldığı ifade edilebilecektir.

Sezai KAYA*

Arif AYLUÇTARHAN**

Yaklaşım

(*)     Gümrük Kontrolörü

((**)) Vergi Denetmeni

[1] http://www.oecdbookshop.org/oecd/display.asp?lang=EN&sf1=identifiers&st1= 9789264090330

[2] http://www.wto.org/english/docs_e/gattdocs_e.htm

[3] Anuschka BAKKER - Belema OBUOFORİBO, Transfer pricing and customs valuation: two worlds to tax as one, 2009, s.3

[4] Sezai KAYA - Arif AYLUÇTARHAN, “Gümrük Kıymetine Giren Royalti Ödemelerinde Tevkifat Uygulaması”, Mali Çözüm Dergisi, 2009, Sayı: 92, s.167

[5] İhraç olunan eşya için gerekli uyarlamalar yapılarak aynı hükümlerden hareket edilebilecektir.

[6] Sezai KAYA - Arif AYLUÇTARHAN, “Transfer Fiyatlandırması ve Özel Tüketim Vergisi”, Yaklaşım Dergisi, 2011, 222. Sayı, s: 337-342

[7] KAYA - AYLUÇTARHAN, “Transfer Fiyatlandırması…”, agm, s. 337-342