Gelir Vergisi Kanununun 94/5-b maddesi hükmü uyarınca, vakıflar (mazbut vakıflar hariç ) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri Gelir Vergisi kesintisine tabidir.

Mazbut vakıf, Medeni Kanun'un yürürlüğünden önce var olan ve Medeni Kanun'un yürürlüğüyle birlikte devletçe idare edilen, mazbutaya alınan, yani zapt edilen, devletçe idare edilen vakıflardır. Osmanlı'nın kurduğu vakıfların büyük bir ekseriyeti bu kapsama girer.

Mazbut vakıflar dışında kalan tüm vakıflar ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralaması gelir vergisi tevkifatına tabidir.

Konuya ilişkin olarak 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin 15.3.2.2 numaralı bölümünde de aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

“Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi uyarınca, vakıflara (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait taşınmazların kiralanması karşılığında, bunlara yapılan kira ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaktadır.

Bu kesintinin yapılmasında, kendisine kira ödemesinde bulunulan derneğin, kamuya yararlı dernek ya da vakfın Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olması önem arz etmemektedir. Başka bir deyişle, mazbut vakıflar hariç, hiçbir ayrım yapılmaksızın tüm dernek veya vakıflara ödenen kira bedellerinden bu kesintinin yapılması gerekmektedir.

Diğer taraftan, sendikalar, ticaret odaları, sanayi odaları, ticaret borsaları, esnaf odaları ve bunların birlikleri ile diğer mesleki kuruluşlara ait oda ve birlikler, siyasi partiler, emekli ve yardım sandıklarına yapılan kira ödemelerinden de gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.”

Söz konusu madde metninde sadece "Vakıf ve derneklere ait gayrimenkuller" şeklinde bir ifade yer almaktadır. Bu şekilde bir düzenleme ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelere dahil gayrimenkullerin değil de doğrudan dernek ve vakıflara ait gayrimenkul kiralama işlemlerinin, kesinti suretiyle vergilendirilmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır.

Dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri kurumlar vergisi mükellefi olduklarından, bunların kazançlarının tespitinde ticari kazanç hakkındaki hükümler uygulanır. Bu nedenle de dernek ve vakıfların iktisadi işletmelerine ait gayrimenkullerin kiralanması halinde, bunlara yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılmayacaktır. Bu nedenle de Dernek ve vakıfların gayrimenkullerinin kiralanmasında, bu kiralama faaliyetinin bir iktisadi işletme niteliği kazanmış olup olmadığının tespiti önem arz etmektedir. Dernek veya vakıfın kiralama faaliyeti bir iktisadi işletme niteliği kazanmış ise, yapılan kira ödemelerinden vergi tevkifatı yapılmayacaktır.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının konuya ilişkin özelgesinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

“Kurumlar vergisi uygulamasında organize sanayi bölgeleri ile bunların üst kuruluşları dernek olarak kabul edilmekte olup,  5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde de, derneklere ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış, dernek tüzel kişiliği ise mükellefiyet dışı bırakılmıştır.

Aynı Kanunun 2’nci maddesinin 5 ve 6 numaralı fıkralarında, dernekler ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmelerin, derneklerin iktisadi işletmeleri olduğu, derneklere ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kar edilmemesi veya karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre; dernekler tüzel kişiliği itibariyle kurumlar vergisi mükellefi olmayacak, ancak varsa iktisadi işletmeleri vergiye tabi olacaktır.

Aynı Kanunun 4’üncü maddesinin (n) bendinde; organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin alt yapılarını hazırlamak ve buralarda faaliyette bulunanların; arsa, elektrik, gaz, buhar ve su gibi ortak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla kamu kurumları ve kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişilerce oluşturulan ve kazancının tamamını bu yerlerin ortak ihtiyaçlarının karşılanmasında kullanan iktisadi işletmelerin kurumlar vergisinden muaf oldukları hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve  serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı  esasına göre tespit eden çiftçiler  aşağıdaki   bentlerde  sayılan  ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmüne   yer   verilmiş olup, aynı maddenin 5 numaralı bendinin b alt bendinde ise; (2006/11449 sayılı Kararın 1’inci maddesiyle değişen bent) (1.1.2007 tarihinden geçerli olmak üzere) vakıflar ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri üzerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

 Diğer yandan, 5520 sayılı Kanununa bağlı olarak yayınlanan 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin “Dernek veya vakıflara ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri” başlıklı 15.3.2.2. bölümünde  “Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi uyarınca, vakıflara (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait taşınmazların kiralanması karşılığında, bunlara yapılan kira ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaktadır.

Bu kesintinin yapılmasında, kendisine kira ödemesinde bulunulan derneğin, kamuya yararlı dernek ya da vakfın Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olması önem arz etmemektedir. Başka bir deyişle, mazbut vakıflar hariç, hiçbir ayrım yapılmaksızın tüm dernek veya vakıflara ödenen kira bedellerinden bu kesintinin yapılması gerekmektedir.” açıklamalarına yer verilmiştir.   

Yine aynı Tebliğin “Diğer kurumlar vergisi mükelleflerine ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri” başlıklı 15.3.2.3. bölümünde ise; dernek veya vakıflara ait taşınmazların bir iktisadi işletme oluşturacak şekilde kiralanması halinde, oluşacak iktisadi işletme kurumlar vergisi mükellefi olduğundan elde edilen kira gelirleri üzerinden vergi kesintisi yapılmayacağı belirtilmiştir.

Buna göre ilgi yazılarınızın incelenmesinden, Ankara Sanayi Odası 1’inci Organize Sanayi Bölgesinin ortak mülklerinden olan ve sosyal tesis olarak  tanımlanan taşınmazların bankalar ile diğer kuruluşlara kiraya verildiği, söz konusu kiralama faaliyetlerinin iktisadi işletme oluşmasını gerektirecek hacim ve önemde bulunduğu ve faaliyetin süreklilik arz ettiği anlaşılmış olup, kiralama faaliyetinin Kurumlar Vergisi Kanununun 4’üncü maddesinin (n) bendinde sayılan faaliyetlerden olmaması nedeniyle, kiralama faaliyeti sonucu oluşan iktisadi işletmenin kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi ve söz konusu faaliyete ilişkin kazancın kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, kiralama faaliyetinde bulunan Ankara Sanayi Odası 1’inci Organize Sanayi Bölgesine bağlı söz konusu iktisadi işletme tam mükellef olarak kurumlar vergisi mükellefi olduğundan ve Gelir Vergisi Kanununun 94/5’inci maddesinde, tam mükellef kurumlara ait gayrimenkullerin kiralanması dolayısıyla bunlara ödenen kira bedelleri üzerinden tevkifat yapılmasına ilişkin bir hüküm yer almadığından, bunlara ödenecek kira bedelleri üzerinden sorumlularca gelir vergisi tevkifatının yapılmaması gerekmektedir.

Buna göre, Ankara Sanayi Odası 1’inci Organize Sanayi Bölgesine ait olan taşınmazın Türkiye İş Bankası’na kiralanması sonucu sehven anılan banka tarafından yapılan vergi tevkifatlarının Vergi Usul Kanununun 116 ve müteakip maddeleri uyarınca düzeltilmesi gerekmektedir.    

Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim” (B.07.1.GİB.4.06.16.01 /08KVK-15-2 Sayılı özelge) Hüseyin Yalçın/E.Gelirler Kontrolörü/YMM/Muhasebe Vergi