Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinden elde edilecek kazançların vergilendirilmesinde, kazançların yıllık olarak tespit edilmesinin dışında özel bir vergilendirme yöntemi belirlenmiştir.

I.Genel Açıklama
 
Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesi hükmü gereği; birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.

Bir işin bu özel vergilendirme usulüne tabi olabilmesi için aşağıdaki şartları taşıması gerekir.

1.İşin konusu inşaat ve onarım olmalıdır.
2.İnşaat ve onarım işi taahhüde bağlı olmalıdır.
3.İnşaat ve onarım işi birden fazla yılı kapsamalıdır.

Mükellefler birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde, her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterlerde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye mecburdur.

Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde kar ve zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilecek olmakla birlikte; işin devamı süresince, bu işler dolayısıyla, işleri yapanlara (Kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94’ncü maddesine göre tevkifat yapılacaktır .(KVK’nunun 15.maddesinde pararlel düzenleme mevcuttur.)

Gelir Vergisi Kanunu'nun 121 ve KVK’nun  34’üncü maddeleri hükümleri gereği; yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan tevkif yoluyla kesilmiş bulunan vergiler beyanname üzerinden  hesaplanan gelir ve kurumlar vergisine mahsup edilir.

Mahsubu gereken miktar beyanname üzerinden hesaplanan vergiden fazla olduğu takdirde keyfiyet vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirilir. Mükellef bu yazıyı tebellüğ ettiği tarihten itibaren bir yıl içinde müracaata bulunursa aradaki fark kendisine iade edilir. Bir yıl içinde müracaat etmeyen mükelleflerin bu farktan doğan alacakları düşer.
 
II. Yıllara Sari İnşaat Ve Onarma İşlerinde Ortak Giderler
A. Yasal Düzenlemeler

Gelir Vergisi Kanunu’nun 43’ncü maddesinde birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde, müşterek genel giderler ve amortismanların hangi esaslara göre dağıtılacağı hüküm altına alınmıştır. Söz konusu düzenlemeler aşağıdaki gibidir.

1. Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;
2.  Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde;
3. Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde kullanılan tesisat, makina ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılmaktadır.

B.Ortak Genel Giderlerden Kasıt ve Kapsam
 
Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde dağıtılacak bir ortak giderden bahsedilebilmesi için aşağıdaki şartların oluşması gerekmektedir.
 
1. Her şeyden önce ortak bir genel giderden bahsedilebilmesi için birden fazla yıllara sari inşaat ve onarma işinin olması ve/veya bu inşaat işi ile birlikte diğer işlerin yapılıyor olması gerekmektedir.
 
O halde bir firmada sadece tek bir yıllara sari inşaat ve onarma işi var ise o durumda yapılan giderlerin hepsi bu işle ilgili olacak ve ortak giderden bahsedilmeyecektir.
 
2. Ortak bir genel giderden bahsedilebilmesi için yapılan giderin işlerden herhangi birisi ile direkt ilgili olmaması gerekir .Şayet yapılan gider o iş ile ilgili ise bu durumda anılan gidr ortak bir genel gider niteliğinde olmayacaktır.
 
Bu durumda ortak genel gider olarak tanımlanacak bu giderler genel yönetim ve merkez büro giderleri ve benzeri nitelikte olan ve yapılan işlerden herhangi birisi ile direkt ilgilendirilemeyen giderler olacaktır.
 
C.Diğer İşlerden Kasıt
 
Gelir Vergisi Kanunu’nun 43’ncü maddesinin 5’nci bendi ile  ‘ yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere at harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde ‘ müşterek genel giderlerin dağıtılması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
 
Bu madde şümulüne girmeyen işlerden ne anlaşılması gerektiği açıktır. Ancak madde metninde yer alan diğer işler kavramından ne anlaşılması gerektiği konusunda uygulamada farklı görüşler mevcuttur.
 
Bu görüşlerden birincisine göre  diğer işler kavramı ticari kazancın veya kurum kazancının kaynağını teşkil eden bir ticari organizasyonun varlığını gerektiren ve süreklilik arz eden işletme faaliyetleridir. Bu nedenle işletme aktifinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin, menkul ve gayrimenkul malların satılması kiraya verilmesi, bankadaki mevduat dolayısıyla faiz elde edilmesi, eldeki yabancı paralar için oluşan kur farkları gibi arızi faaliyetler işletmenin devamlılık arz eden faaliyetleri içinde mütalaa edilmez. Buna bağlı olarak bu işlemlerden elde edilen hasılat tutarlarının ortak genel giderlerin dağıtımında dikkate alınmaması gerekmektedir.[1]
 
İkinci görüş ise gider dağıtımına esas işler için organizasyonun varlığını aramamaktadır. Bu görüşün dayanağını ise  ticari bir işletmenin bir organizasyon olduğu, her türlü gelirinin bu organizasyonun varlığına bağlı olarak doğduğu, ayrıca bir organizasyona gerek olmadığı oluşturmaktadır. Bu görüşe göre bir organizasyona dahil her türlü gelir ticari gelir sayılırken organizasyonun ortak genel giderlerinin de bu gelirler arasında paylaştırılması bir mantık bütünlüğünün gereğidir. Buna göre bir organizasyon içinde gider yapılıyor ve gelir elde ediliyor ise o gelir için özel hiçbir gider yapılmasa dahi organizasyonun varlığı nedeniyle yapılan zorunlu giderlerin  bu gelirlerin elde edilmesi ile ilgili olmadığı ileri sürülemez.[2]
 
Konuya ilişkin Maliye Bakanlığı tarafından verilen 14.04.1997 tarihli özelgede  ikinci görüş savunulmuştur. Söz konusu özelgenin özeti aşağıdaki gibidir.[3]
 
‘Kurumların birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesine girmeyen diğer işlerle birlikte yapılması halinde, kira ve aydınlatma gibi ilgili yılda yapılan ortak genel giderleri bu işlerden sağlanan istihkak bedelleri ile satış ve hasılat tutarlarının birbirine olan oranına göre dağıtmaları mümkün bulunmaktadır.
 
Bu nedenle, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işinin yanı sıra imalat, satış işleri de yapan ve ticari işletmenin faaliyetlerinin sonucu olarak mevduat faizi ve repo gelirleri de bulunan şirketinizin ilgili dönemde yapılan ve yıl içinde ayrıma tabi tutulmayan ortak genel giderleri, dönem sonunda yukarıda sayılan faaliyetlerden elde edilen istihkak bedelleri ile satış ve hasılat tutarlarının birbirine oranına göre dağıtılmasında anılan Kanun Hükümlerine aykırılık görülmemektedir.’(Maliye Bakanlığı’nın 14.04.1997 Tarih ve B.07.0.0.GEL.0.51.5114-36/1554 Sayılı Özelgesi)
 
Dikkat edileceği üzere Maliye Bakanlığı’nın konuya ilişkin vermiş olduğu özelgede ikinci görüş savunulduğu net olarak görülmektedir. Bu görüşe katılmamakla birlikte uygulamanın bu şekilde yürüdüğünü belirtmekte fayda vardır.
 
4.Ortak Genel Giderlerin Dağıtılma Esasları
Birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması
 
Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin  birlikte yapılması halinde her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının bir birine olan oranı dahilinde dağıtılır.
 
Burada yapılan harcamanın tahakkuk etmesi yeterli olup ödenmiş olması gerekmez.[4] Yine müşterek genel giderin dağıtımında işin yılın hangi döneminde ya da hangi süre ile yapıldığının önemi yoktur.

İnşaat ve onarma işlerinin diğer işlerle birlikte yapılması
 
İnşaat ve onarma işlerinin diğer işlerle birlikte yapılması halinde bu işlerin tümü için yapılan genel giderler inşaat ve onarma ilişkin harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarları oranında dağıtılacaktır.
 
Konuya ilişkin örnekler
 
Örnek 1. İki farklı yıllara sari inşaat işi olan B A.Ş.’nin bu işlere ilişkin 500.000. TL. ortak gideri bulunmaktadır. 1. inşaat işi için 1.800.000.TL  ikinci inşaat işi için ise 2.700.000.TL harcama yapılmış olup bu inşaatlar ikisi de devam etmektedir. Buna göre genel giderlerin dağıtımı aşağıdaki gibi olacaktır.
 
Toplam Harcama                                                                                        4.500.000.
 
(1).İnşaat İşi Harcaması  1.800.000. TL
(2) İnşaat İşi Harcaması  2.700.000.TL
 
Harcama Oranları
 
(1).İnşaat İşi Harcaması  (1.800.000. TL/4.500.000)                        %40
(2) İnşaat İşi Harcaması  (2.700.000.TL/4.500.000)                         %60
 
Giderlerin Dağıtımı
 
(1).İnşaat İşi  (500.000.*%40)                                                       200.000.TL
(2) İnşaat İşi Harcaması  (500.000.*%60)                                        300.000.TL
 
Örnek 2. Şirket A iki ayrı inşaat ve onarma işi ile birlikte iş makinesi alım satım işi ile uğraşmaktadır. İnşaat işlerinden 1.inşaat işine 2.100.000.TL ikinci inşaat işine 1.400.000.TL  harcama yapmış olup iş makinesi alım satım işinden toplam 700.000.TL hasılat elde etmiştir. Dağıtılacak ortak gider 700.000.TL dir. Buna göre hesaplamalar aşağıdaki şekilde olacaktır.
 
Toplam Harcama ve Satış Tutarı                                                                          4.200.000.
 
(1).İnşaat İşi Harcaması  2.100.000. TL
(2) İnşaat İşi Harcaması  1.400.000.TL
Alım Satım İşi Hasılat        630.000.TL
 
Oranları
 
(1).İnşaat İşi Harcaması  (2.100.000. TL/4.200.000)                        %50
(2) İnşaat İşi Harcaması  (1.400.000.TL/4.200.000)                         %35
  Alım Satım İşi (630.000./4.200.000)                                              %15
 
Giderlerin Dağıtımı
 
(1).İnşaat İşi  (700.000.*%50)                                                          350.000.TL
(2) İnşaat İşi Harcaması  (700.000.*%35)                                           245.000.TL
Alım Satım İşi            (700.000.*%15)                                               105.000.TL
 
5.Ortak Amortismanların Dağıtımı
 
GVK’nun 43’ncü maddesinin 3 nolu bendinde. birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makina ve ulaştırma vasıtalarının amortismanların, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılacağı hüküm altına alınmıştır.

Dikkat edileceği üzere bu madde kapsamında dağıtıma tabi tutulacak amortisman müşterek kullanılan tesisat makine ve ulaştırma araçlarıdır. Başka bir ifadeyle sadece bir işte kullanılan makine ve tesisatın amortismanının dağıtıma tabi tutulmasına gerek yoktur. Dağıtım makine ve tesisatın her işte kullanıldığı gün sayısı esas alınarak yapılacaktır. Bu noktada özellik arz eden husus adı geçen makine ve tesisatların ya da ulaştırma araçlarının kullanılmadığı günlere isabet eden amortismanlarının ne şekilde dikkate alınacağıdır.

Bu konuda uygulamada farklı görüşler mevcuttur. Uygulamada ağırlık kazanan ve bizimde katıldığımız görüşe göre kullanılmayan günlere isabet eden amortismanlar ortak genel gider niteliğine dönüşür ve ortak genel giderlerin dağıtılması esasına göre dağıtım yapılır.

Ancak burada dikkat edilmesi gereken nokta tamamen inşaat ve onarma işleri ile ilgili olan ve  hiçbir şekilde diğer işlerle bağlantı kurulması mümkün olmayan makine ve benzeri nitelikteki kıymetlerin amortismanlarından diğer işlere pay verilemeyeceğidir.

Burada söz konusu varlıkların amortismanları genel gider niteliğine dönüşse dahi sadece firma bünyesindeki inşaat ve onarma işlerine dağıtılması söz konusu olabilir. Aksi bir durum bizi yanlış sonuçlara götürür.

Ayrıca makine ve taşıma araçlarının yıl içinde bazı dönemlerde diğer firmalara kiralanması halinde ise kiralama süresine isabet eden amortisman tutarı direkt gider olarak dikkate alınmalı, firma bünyesinde kullanılan süreye tekabül eden amortisman tutarı ise dağıtıma konu edilmelidir.

Örneğin makine, 100 gün bir işte  140 gün başka bir işte kullanılmış ve 65 günde işletme bünyesinde boşta beklemiş ve 60 gün de başka bir firmaya kiralanmış ise aşağıdaki işlemler yapılacaktır.

• Öncelikle bu makinenin gün başına düşen amortisman tutarı hesaplanacak
• Daha sonra işletme dışında kaldığı 60 güne isabet eden tutar direkt gider yazılacak
• İşletme bünyesinde boşta kaldığı 65 güne isabet eden tutar ortak genel gider olacak ve ortak  genel gider kıstaslarına göre inşaat ve onarma işlerine dağıtılacak
• Amortismanın 100 güne isabet eden tutarı birinci işin maliyetine , 140 güne isabet eden tutarı da ikinci işin maliyetine eklenecektir. Hasan Yalçın
  E.Hesap Uzmanı/YMM/Muhasebe Vergi

[1]İbrahim YUMUŞAK, Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinde Müşterek Genel Gider Dağıtımı, Vergi Dünyası, Sayı;141

[2]Kazım YILMAZ, İnşaat Muhasebesi, Ankara; 2007, s.143

[3]YILMAZ , age.s.142

[4]Bu konuda ayrıntılı bilgi için bakınız Şükrü KIZILOT, İnşaat Muhasebesi ve Vergilendirilmesi , Ankara;2009, ss.92-94