Sahte belge düzenlenmesi ve kullanılması mali sistemimizin en başlıca gelen sorunlarından bir tanesidir.

I- GİRİŞ

Teknolojik gelişmeler, yapılan incelemeler ve mücadelelere rağmen meselenin önüne geçilememesi, mevcut sistemdeki hata ve uygulama yanlışlıklarının görülerek mali sistemimizde yapısal değişikliklerin yapılmasını ve reformları zorunlu kılmaktadır. Sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri sebep ve sonuçları ile birlikte değerlendirildiğinde, bu durum haksız kazançlara ve vergi erozyonuna neden olmakta, toplumdaki vergi adaleti bilincine de zarar vermektedir. Sahte belge düzenleyen ve bu belgeleri kullanan vergi mükelleflerine mali yönden (vergisel olarak) verilecek cezaların karşılaştırılması makalemizin konusunu oluşturacaktır.

II- SAHTE BELGE NEDİR? BU BELGELERİ DÜZENLEYENLERİN VERGİSEL AÇIDAN CEZALANDIRILMASI

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesi, sahte belgeyi “Sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.” muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi “Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.” şeklinde tanımlamıştır.

Yine 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlığını taşıyan 3. maddesi “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” şeklinde hüküm ifade etmektedir.

Usul ve esasları Kanun’da belirtilen belgelerin ve yapılan işlemlerin geçerliliği; işlemlerin gerçek yüzünü göstermesi ve yansıtmasıyla doğrudan ilgilidir. Gerçek olmayan bir işlemi olmuş gibi gösteren belgeler sahte, gerçekte olmuş bir işlemi aslından farklı (mahiyet veya miktar itibariyle) şekilde aksettiren belgeler ise muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesikalar olup, bu vesikalara dayanılarak kanuni defterlere yapılan kayıtlar ve dolayısıyla beyan olunan vergi matrahları da gerçeği yansıtmamaktadır. Bunun sonucunda da vergi inceleme elemanlarınca gerekli vergi tarhiyatları önerilmektedir.

Sahte belge düzenlenmesi veya bunların kullanılması fiili ilgilileri aldatma amacını taşımakta ve çoğu zaman görünüş itibariyle gerçek vesikalardan ayırt edilememektedir. Nitekim kayıtların tevsikinde kullanılan bu tür belgelerin ilk etapta sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı oldukları anlaşılamaz. Ancak kayıtlara dayanak olarak gösterilen belgelerde yer alan bilgiler ışığında yapılan inceleme ve araştırmalar sonucunda, belgelerin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olup olmadıkları tespit edilmektedir.

Vergi bilincinin yeterince yerleşmemiş olması, haksız ve zahmetsiz kazanç elde etme duygusu, vergi ödememe isteği, sahte fatura düzenleme ve kullanmanın en somut gerekçesi ve sebebidir. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemenin en önemli nedeni ise yukarıda belirtildiği üzere haksız ve zahmetsiz kazanç (Komisyon Geliri) elde etmektir. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi hükmü gereğince “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu” ilkesinden hareketle komisyon geliri hesaplanmaktadır.

Örneğin, KDV hariç 1.000.000,00 TL (KDV dahil 1.180.000,00 TL) tutarında sahte belge düzenlediği tespit edilen mükellef için Danıştay içtihatları[1] doğrultusunda % 2 oranında komisyon geliri elde ettiği kabul edilerek (1.180.000,00 TL x 0,02) = 23.600,00 TL tutarındaki komisyon geliri üzerinden tarhiyat yapılacaktır. Sahte belge düzenleyen kişi adına vergisel olarak 23.600,00 TL matrah üzerinden 4.392,00 TL gelir vergisi ve (23.600,00 TL x 0,18) = 4.248,00 TL KDV tarh edilecek ve bu tarhiyat üzerinden 25.920,00 TL tutarında vergi ziyaı cezası kesilecektir (Geçici Vergi ve Usulsüzlük Cezaları ihmal edilmiştir). Ayrıca ilgililer hakkında 213 sayılı VUK’un 359. maddesi hükümlerine göre Cumhuriyet Savcılığı’na suç duyurusunda bulunulacaktır.

III- SAHTE BELGE KULLANMA VE BU BELGELERİ KULLANANLARIN CEZALANDIRILMASI

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesi “Vergi İndirimi” başlığını taşımakta olup ilgili maddenin birinci fıkrası “Mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirilebilirler” hükmünü ve birinci fıkranın (a) bendi “Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi” hükmünü içermektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesi “İndirimin Belgelendirilmesi” başlığını taşımakta olup ilgili maddenin birinci fıkrası “Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.” hükmünü içermektedir.

Dolayısıyla Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 34. maddeleri hükmü uyarınca haksız bir vergi indiriminden bahsedilebilmesi için indirilen vergilerin gerçekte ödenmemiş olduğunun tespit edilmesi, satıcılar tarafından beyan edilmediği ve hazineye intikal ettirmediğinin tespit edilmesi, kanunla sayılan ve indirimi kabul edilmeyen vergilerin indirildiğinin tespit edilmesi, kanunla belirlenen şekil ve şartlara uyulmaksızın indirim yapıldığının tespit edilmesi gereklidir.

Katma değer vergisinde indirim hakkının kullanılabilmesi için fatura veya benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin gerçekte fiilen yüklenilmiş olması şarttır. Oysa sahte faturalar gerçeği yansıtmazlar. Bu faturalarda gösterilen katma değer vergileri gerçekte yüklenilen vergiler değildir, fiktif olarak yüklenilen bir vergidir. Dolayısıyla sahte faturalara dayanarak hazineye intikal etmeyen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Gerçekte yüklenilmeyen bir verginin indirim konusu yapılması halinde haksız bir vergi indirimi söz konusu olmaktadır.

İndirim konusunda doğabilecek tereddütleri gidermek amacıyla Maliye Bakanlığı çeşitli Tebliğler çıkarmış ve yüksek yargı organları da doğan uyuşmazlıkları gidermek amacıyla çeşitli ‘Kararlar’ vermişlerdir. Örneğin bu konuda Danıştay 7. Dairesi’nin 1989/325 sayılı Kararı’nda özetle; “Satıcı firmalar nezdinde yapılan inceleme ve tespitler karşısında (...) fatura ve benzeri belgelerin gerçeği yansıtmadığı, (...) katma değer vergisi ödemesinin olmadığı sonucuna varılması durumunda iade edilen KDV’nin cezalı olarak geri alınması yoluna gidilmesi gerektiği,” belirtilmektedir. Ayrıca aynı Dairenin 1989/2559 sayılı bir başka kararı da; “ (...) katma değer vergisi iadesine hak kazanmak için malın (...) temini sırasında katma değer vergisinin ödenmiş olması gerektiği,” yönündedir. Yargı kararlarında geçen “verginin ödenmiş olması” ifadesinden, bu belgelerde görünen katma değer vergisinin yalnızca “satıcıya” ödenmesini değil, bunların “Hazineye/Devlete” aktarılmış olmasının da anlaşılması gerektiği tabiidir.

Yasal mevzuat hükümlerine göre, sahte belge kullanan mükelleflerin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 34. maddelerinde hüküm altına alınan indirim mekanizmasından yaralanması mümkün değildir. Bu nedenle sahte faturada gösterilmiş ve haksız yere indirim konusu yapılmış olan katma değer vergilerinin reddi gerekmektedir.

Vergi incelemesi sırasında, sahte belge kullanıldığının tespit edilmesi durumunda, kullanıcıların sahte belgelerde belirtilen mal ve hizmetleri gerçekte satın aldığı, fakat mükelleflere faturalandırma esnasında gerçek belge yerine sahte belgelerin verildiği ve bu belgelerin de kullanıcıları tarafından bilmeden kullanıldığının tespit edilmesi halinde bile söz konusu belgelerde yer alan KDV tutarlarının indirimi vergi inceleme elemanlarınca reddedilmektedir.

Bir önceki bölümde verdiğimiz örnekte sahte belge düzenleyenler açısından, KDV hariç 1.000.000,00 TL (KDV dahil 1.180.000,00 TL) tutarında sahte belge düzenlediği tespit edilen mükellef için Danıştay içtihatları doğrultusunda % 2 komisyon geliri elde ettiği kabul edilerek, 23.600,00 TL matrah üzerinden 4.392,00 TL Gelir Vergisi ve 4.248,00 TL tutarında KDV tarhiyatı yapılması ve bu vergiler üzerinden toplam 25.920,00 TL tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesine karşın; bilmeden sahte belge kullandığı kanaatine ulaşılan mükellefler açısından yapılacak KDV tarhiyatı tutarı (1.000.000,00 TL x 0,18=) 180.000,00 TL tutarında olacak ayrıca bu tutar üzerinden bir kat 180.000,00 TL vergi ziyaı cezası kesilecektir. Ancak vergi incelemesi yapan denetim elemanları sahte belge kullanan vergi mükelleflerinin bu belgeleri bilerek kullandığı kanaatine varması durumunda vergi ziyaı cezasını üç kat oranında kesilmesini ve 213 sayılı VUK’un 359. maddesi hükümlerine göre suç duyurusunda bulunulmasını önereceklerdir.

IV- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Sahte belge düzenleyenler ile bu belgeleri kullananların arasında karşılıklı menfaat birliği oluşmaktadır. Sahte belgeleri düzenleyenler (Danıştay içtihatları doğrultusunda % 2 oranında) komisyon geliri elde etmektedir. Sahte belgeleri kullananlar ise (genel oran varsayıldığında) % 18 oranında KDV’yi indirim ve iade konusu yapmakta ve aynı zamanda bu belgeleri gider kaydederek matrahtan düşmektedirler.

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiiline bağlı olarak sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma fiili işlenebildiğinden bu noktada sebep sonuç ilişkisi ortaya çıkmaktadır. Bir mükellef sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiiline bağlı olarak bir faaliyette bulunduğu zaman vergisel açıdan cüzi bir miktar vergi ve ceza ödemesine karşın, söz konusu sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeleri bilerek kasıtlı olarak kullanmadığı tespit edilse bile bu belgeleri kullananlara yüklü miktarda tarhiyatlar yapılmaktadır.

Tablo-1: 1.000.000,00 TL Tutarında Sahte Belge Düzenlenmesi ve Kullanılması Durumlarında Mükelleflere Tarh Edilecek Vergi ve Kesilecek Cezalar (2010 Yılı Oranları İtibariyle)

Tablo-2: Sahte Belge Düzenleyen ve Kullanan Mükelleflerin Ödeyecekleri Vergi ve Ceza Toplamlarının Oranları

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiilinin hukuki niteliği sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma fiilinden daha ağırdır. Zira bilmeden sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesinin mümkün olmadığı gibi kasıt unsurunu da içermektedir ve sonuçları itibariyle kullanma fiiline de neden olmaktadır. Ayrıca söz konusu suç mali bir suç olması münasebetiyle öncelikle cezasının da mali nitelikte olması gerekmektedir. 213 sayılı VUK ’un 359. maddesi hükümlerine göre[3] sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiilini işleyenlere ve bu belgeleri kullandığı tespit edilenlere hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörülmüştür. Ancak bu maddede bile bu tip belgeleri düzenleyenler ve kullananlar hakkında her iki fiilde bulunan nitelik ve ağırlık ölçülerinin farklı olmasına rağmen aynı hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörülmüş ve bir ayrıma gidilmemiştir. Yapılan bu tespitler neticesinde, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiilini işleyenlerin hukuki açıdan yeterince cezalandırılmadığı gerçeği açıktır.

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler ile bu tip belgeleri bilmeden kullananlara tarh edilen vergi ve kesilen cezalar karşılaştırıldığında mesele daha da vahim bir hal almaktadır. Vergisel olarak işlenen suçlara yine vergisel cezaların verilmesi ve bu cezaların işlenen suçlarla ölçülü olması prensibi uygulama alanı bulamamaktadır. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeleri bilmeden kullandığı tespit edilen mükellefler sahte belge düzenleyenlere nazaran daha fazla vergi ve ceza ödemek zorunda kalmaktadır. Bu adaletsiz bir sonuç doğurmaktadır. Bu durumun düzeltilebilmesi amacı ile müteselsil sorumluluk müessesinde yeni bir düzenlemeye gidilerek her hal ve şartta sahte belge düzenleme fiili işleyen mükelleflere, sahte belge kullanıcıları tarafından ziyaa uğratılan vergilerden bu belgeleri kullanan mükelleflerden tahsil edilemeyen kısmı da dahil olmak üzere müteselsilen sorumlu tutulması gerektiğini düşünmekteyiz. Ayrıca Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenlere verilecek hürriyeti bağlayıcı cezalar ve mali cezaların bu belgeleri kullananlara göre daha ağır bir cezayı gerektiren yasal düzenlemelere gidilmesinin vergi adaleti ve kamu vicdanı açısından yararlı olabileceği kanaatini taşımaktayız.

Yüksel ŞARLAKKAYA*

Yaklaşım

(*)        Vergi Denetmeni

[1] Dn. VDDGK’nın, E. 2004/152, K. 2004/199 sayılı; Dn. VDDGK’nın, E. 1999/158, K. 1999/509 sayılı; Dn. 3. D.’nin, E. 1993/883, K. 1994/179 sayılı; Dn. 4. D.’nin, E. 1998/5040, K. 1989 sayılı Kararı.

[2] Gelir ve kurular vergisi matrahları açısından vergi inceleme elamanlarınca ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.

[3] 213 sayılı VUK’un 359. maddesi “Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; …. Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında (5904 sayılı Kanun’un 23. maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 03.07.2009) on sekiz aydan(**) üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.”