193 sayılı GVK’nın 65. maddesinde mesleki kazanç “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır” şeklinde tanımlanmış ve aynı maddede serbest meslek faaliyeti de “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır” şeklinde ifade edilmiştir.

I- GİRİŞ

193 sayılı GVK’da yapılan bu düzenlemeler, esas olarak, gerçek kişiler için geçerli olmaktadır. Zira 193 sayılı GVK gerçek kişilerin gelirlerini vergilendirmektedir. Ancak 65. maddede sayılan özellikleri taşıyan bu faaliyetleri sadece gerçek kişiler değil tüzel kişiler de icra etmektedir. Mesleki faaliyet özelliği taşıyan hizmetleri icra eden şahıs şirketlerinin vergi uygulamaları karşısındaki durumuna ilerleyen bölümlerde yer verilmiştir.

II- TÜRK TİCARET KANUNU AÇISINDAN ŞAHIS ŞİRKETLERİ

6102 sayılı yeni TTK’nın 124. maddesinde ticaret şirketlerinin “Kolektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerinden” ibaret olduğu açıkça ifade edilmiştir. Aynı maddenin devamında ise “Kolektif ile komandit şirketlerin” şahıs şirketi olduğu; “anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin” ise sermaye şirketi olduğu hüküm altına alınmıştır. 6102 sayılı yeni TTK’da şahıs şirketleri aşağıdaki gibi tanımlanmıştır.

- Kolektif Şirket: Ticari bir işletmeyi bir ticaret unvanı altında işletmek amacıyla gerçek kişiler arasında kurulan ve ortaklarından hiçbirinin sorumluluğu şirket alacaklılarına karşı sınırlanmamış olan şirkettir (md. 211). Kolektif şirket ticaret siciline tescil ile tüzel kişilik kazanır. Kolektif şirketin ortakları tüzel kişilik olamaz. Yalnızca gerçek kişiler ortak olabilir ve şirketin borç ve taahhütlerinden dolayı bütün varlıklarıyla sorumludurlar. Kolektif şirketlerin ortak sayısı kanunla sınırlandırılmamıştır. Kolektif şirket ortaklarının sorumluluğunun şirkete koydukları sermayeyle sınırlı olmaması nedeniyle sermayenin asgari sınırı da TTK’da belirlenmemiştir.

- Komandit Şirket: Ticari bir işletmeyi bir ticaret unvanı altında işletmek amacıyla kurulan, şirket alacaklılarına karşı ortaklardan bir veya birkaçının sorumluluğu sınırlandırılmamış ve diğer ortak veya ortakların sorumluluğu belirli bir sermaye ile sınırlandırılmış olan şirket komandit şirkettir. Sorumluluğu sınırlı olmayan ortaklara komandite, sorumluluğu sınırlı olanlara komanditer denir. Komandite ortakların gerçek kişi olmaları gerekir. Tüzel kişiler ancak komanditer ortak olabilirler (md. 304). Komandit şirket ticaret siciline tescil ile tüzel kişilik kazanır.

III- ŞAHIS ŞİRKETLERİNİN VERGİ UYGULAMALARI KARŞISINDAKİ DURUMU

Adi komandit ve kolektif şirketlerin ayrı birer tüzel kişiliği bulunmasına karşın vergi mevzuatımız bu tüzel kişileri gelir ya da kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul etmemiştir. Vergi mevzuatımız bu şahıs şirketlerinin ortaklarının gelir vergisi mükellefi olmasını öngörmüştür. Bu nedenle anılan şirketler geçici vergi mükellefi de değillerdir. Bu yönüyle Kolektif şirket ortaklarının ve adi komanditelerin kişisel teşebbüs sahibi olan mükelleflerden farkı yoktur. Diğer taraftan kolektif ve adi komandit şirketlerin gelir vergisi stopajı, KDV ve ÖTV gibi vergiler yönünden mükellefiyetleri bulunmaktadır.

A- ELDE EDİLEN KAZANCIN TÜRÜ VE KAZANÇ TESPİT YÖNTEMİ

Kolektif şirket ortakları ile adi komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirketten paylarına düşen kazanç, esas olarak, ticari kazanç sayılmaktadır (GVK md. 37). Öte yandan adi komandit şirketlerde (komandit şirket hangi faaliyetle uğraşırsa uğraşsın) komanditer ortakların hisselerine isabet eden kazanç payları ise 193 sayılı GVK’nın 75/2. maddesinde “menkul sermaye iradı” olarak kabul edilmiştir.

Kolektif şirketler ve adi komandit şirketler zirai faaliyetle iştigal etseler dahi çiftçi sayılmazlar ve bu faaliyetlerden elde edilen kazanç yine ortakların “şahsi ticari kazancı” olarak kabul edilir.

Netice olarak, kolektif şirket ortakları ile adi komandit şirketlerin komandite ortakları söz konusu şirketlerden elde ettikleri kar paylarını yıllık gelir vergisi beyannamesi beyan etmektedirler. 193 sayılı GVK’nın 85. maddesinde kolektif şirket ortakları ile komanditelerin şirketlerin faaliyet ve tasfiye dönemlerinde (şirket zarar etmiş olsa dahi) yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorunda olduklarına dair hüküm bulunmaktadır.

Kolektif şirket ortaklarıyla adi komandit şirketlerin komandite ortaklarına şirket kazancından düşen payın ticari kazanç olarak kabul edilmesinin bir istisnası bulunmaktadır. 193 sayılı GVK’nın 65 ve 66. maddelerinde hüküm altına alınan bu düzenlemeye göre;

- Adi komandit ve kolektif şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlardan ortakların hisselerine isabet eden paylar şahsi serbest meslek kazancıdır ve

- Serbest meslek faaliyetinde bulunan kolektif şirketin ortakları ile adi komandit şirketlerin komandite ortakları serbest meslek erbabı sayılırlar.

Bununla birlikte adi komandit şirket serbest meslek faaliyetiyle uğraşsa bile komanditer ortağın hissesine (şirket kazancından) düşen pay yine MSİ olarak vergilendirilecektir ve bu komanditer ortak serbest meslek erbabı sıfatı kazanamamaktadır.

Muhasebecilik faaliyetinde bulunmak üzere kolektif şirket kurmayı düşünen bir mükellefin talebi üzerine İstanbul Defterdarlığı’nca tanzim edilen bir Özelge’de aşağıdaki hususlara yer verilmiştir.

“… Bu hükümlere göre her ne kadar Kolektif şirketlerin elde ettikleri kazançlar TTK’ya göre ticari kazanç olarak değerlendirilse de serbest meslek faaliyetini mutad meslek olarak ifa eden Kolektif şirketlerin ve ortaklarının elde ettikleri gelirler GVK’nın 66/3. maddesine göre serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecektir. Dolayısıyla Kolektif şirket statüsü içinde yapılan müşavirlik işi karşılığı sağlanan kazanç kanun hükmü gereğince şirket ve ortaklar açısından serbest meslek kazancı olup bu faaliyetleri dolayısıyla Kolektif şirkete yapılan ödemeler üzerinde 94. maddenin 2/b alt bendi uyarınca tevkifat yapılacaktır. Öte yandan mükellefler diledikleri takdirde ortağı bulundukları Kolektif şirketlerin müteselsilen sorumlu oldukları vergi borçlarına mahsuben iade talebinde bulunabileceklerdir. … Buna göre Kolektif şirket olarak yapacağınız müşavirlik hizmeti karşılığında sağlayacağınız kazanç şirket ve ortaklar açısından serbest meslek kazancı olduğundan bu faaliyet dolayısıyla şirkete yapılacak ödemelerin serbest meslek makbuzu ile belgelendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca şirketin bilanço esasına göre tutacağı defterlerin serbest meslek kazanç defteri yerine geçeceği tabiidir.”[1]

Bu açıklamalar ışığında kolektif ve adi komandit şirketlerin serbest meslek faaliyeti sonucunda elde ettikleri kazançlar -ticari kazanç değil- serbest meslek kazancı olmaktadır. Bu nedenle serbest meslek faaliyetinde bulunan anılan şirketlerce elde edilen kazançların “tahsil esasına” göre belirlenmesi gerekecektir. Söz konusu şahıs şirketleri her ne kadar bilanço esasına göre defter tutsa da kazançlarını tahsil esasına göre belirlediğinden 213 sayılı VUK’da hüküm altına alınmış bulunan değersiz alacak ve şüpheli ticari alacak karşılığı uygulamalarından faydalanamayacaktır. Zira bu hükümler kazançlarını tahakkuk esasına göre belirleyen ticari ve zirai kazanç sahibi mükellefler için getirilmiş olan uygulamalardır.

B- TUTULACAK DEFTERLER

Serbest meslek faaliyetiyle uğraşan ve bu faaliyetlerinden doğan kazançları serbest meslek kazancı olarak kabul edilen anılan şirketlerin normalde serbest meslek kazanç defteri tutmaları gerekir. Zira 213 sayılı VUK’un 210. maddesinde serbest meslek erbabının “kazanç defteri” tutmak zorunda olduğu hüküm altına alınmıştır. Yine GVK’nın 67. maddesinde de “serbest meslek erbabı, mesleki kazançlarını VUK hükümlerine göre tuttukları serbest meslek kazanç defterine istinaden tespit ederler” hükmüne yer verilmiştir. Bu bağlamda GVK’nın 66. maddesi uyarınca ortakları serbest meslek erbabı sayılan kolektif ve adi komandit şirketlerin, GVK’nın 67 ve VUK’un 210. maddeleri kapsamında, serbest meslek kazanç defteri tutması gerekmektedir. Ancak 213 sayılı VUK’un 177. maddesinde ticaret şirketlerinin 1. sınıf tüccar olduğu ve aynı Kanun’un 182. maddesinde de 1. sınıf tüccarların “yevmiye, kebir ve envanter defteri” tutmak zorunda olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu durumda birer ticaret şirketi olan kolektif ve adi komandit şirketlerin “yevmiye, kebir ve envanter defteri” tutmaları bir diğer yasal zorunluluk olmaktadır. Söz konusu yasal zorunluluklar, kolektif ve adi komandit şirketler serbest meslek faaliyetiyle uğraştığında, bu şirketlerin aynı anda hem “serbest meslek kazanç defteri” hem de “yevmiye, kebir ve envanter defteri” tutmaları sonucunu doğurmaktadır. Bu çelişkili duruma GVK’nın 67. maddesinde yapılan düzenleme ile açıklık getirilmiştir. Anılan maddede “Adi komandit ve Kolektif şirketler de mesleki kazançlarını serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit ederler. Bu şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterler serbest meslek kazancı defteri yerine geçer” hükmüne yer verilmiştir. Buna göre serbest meslek faaliyetiyle uğraşan kolektif ve adi komandit şirketler bilanço esasına göre tutacakları defterleri üzerinden vergiye tabi serbest meslek kazançlarını tespit edeceklerdir.

Mesleki kazançlarını “kazanç defteri” üzerinden tespit eden serbest meslek erbaplarının azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayırmaları ve yenileme fonu uygulamasından yararlanmaları mümkün değildir. Ancak serbest meslek faaliyetinde bulunan kolektif ve adi komandit şirketler ise bilanço esasına göre defter tuttuklarından azalan bakiyeler usulünden ve yenileme fonu uygulamasından yararlanabilmektedirler.

C- DÜZENLENECEK BELGELER VE GELİR VERGİSİ KESİNTİSİ

213 sayılı VUK’un 236. maddesinde “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilâtı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” düzenlemesine yer verilmiştir. Bu hüküm gereği serbest meslek faaliyetiyle uğraşan kolektif ve adi komandit şirketlerin tahsil ettikleri ücretler karşılığında serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekmektedir. 1. sınıf tüccar olmalarına karşın serbest meslek faaliyetiyle uğraşan ve bu nedenle ortakları serbest meslek erbabı sayılan anılan şirketlerin vermiş oldukları hizmetler karşılığında fatura değil de serbest meslek makbuzu düzenlemeleri yasal bir zorunluluk olmaktadır.

193 sayılı GVK’nın 94/1. maddesinin 2. bendinde “yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır.” hükmüne yer verilmiştir. GVK’nın 65. maddesinin son fıkrası, yukarıda da belirtildiği üzere, kolektif ve adi komandit şirketlerin 65. maddenin 2. fıkrası kapsamına giren faaliyetlerini serbest meslek faaliyeti yani serbest meslek işi olarak kabul etmektedir. Bu nedenle kolektif ve adi komandit şirketlerin serbest makbuzu tanzim etmek suretiyle tahsil edecekleri ücretler üzerinden -ödemeyi yapanlarca- %20 oranında gelir vergisi kesintisi yapılması şart olmaktadır.

Örneğin, gümrük müşavirliği işiyle iştigal eden bir kolektif şirketin yapmış olduğu bu işlerle ilgili müşterilerine serbest meslek makbuzu kesmesi ve bu makbuzlar üzerinde gelir vergisi tevkifatı göstermesi gerekir. Yıl içinde gerçekleştirilen bu tevkifatlar ortakların gelir vergilerine mahsuben yapılmaktadır. Zira kolektif şirketin gelir vergisi mükellefiyeti söz konusu değildir. Bu bağlamda ortakların yıllık gelir vergisi beyannamelerinde mahsup edemedikleri söz konusu tevkifat alacakları ortakların kendilerine ait alacaktır (şirketin değil). Bu itibarla yıl içinde yapılan tevkifatların ortakların yıllık gelir vergisi beyannamesinde mahsubundan sonra iade edilecek tutarın bulunması halinde bu tutarların ortakların şahıslarına ait vergi borçlarına mahsubu mümkün bulunmaktadır[2].

Serbest meslek faaliyetiyle uğraşan kolektif ve adi komandit şirketlerin bu faaliyetlerinin yanı sıra ticari faaliyetinin de bulunması halinde vergileme bakımından her iki kazanç unsurunun ayrı ayrı düşünülmesi gerektiği Maliye Bakanlığı’nın Özelgesi’nde belirtilmiştir. Anılan Özelge’de genel olarak aşağıdaki hususlara yer verilmiştir.

“… Buna göre herhangi bir şahıs şirketinin ticari faaliyetinin yanı sıra serbest meslek faaliyetinde de bulunması halinde vergileme bakımından her iki kazanç unsurunun ayrı ayrı düşünülmesi icap eder. Yukarıda yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere TTK’ya göre kurulan sermaye şirketleri dışındaki diğer şirketler ticari faaliyetlerinden ayrı olarak iştigal ettiği proje hizmetleri için ayrıca 213 sayılı VUK’un 236. maddesi gereğince serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekir.”[3]

Diğer taraftan TTK hükümlerine göre kurulan sermaye şirketleri (anonim, limited, eshamlı komandit şirketleri) ile kooperatif şirketleri gelir vergisi dışında bırakılmıştır. Bu şirketlerin sağladıkları kazançlar kurum kazancı olarak belirtilmiş ve kurumlar vergisine tabi tutulmuştur. Dolayısıyla bu sayılan şirketlerde vergileme ödevleri açısından vergi idaresince muhatap şirket tüzel kişiliğidir. Sermaye şirketlerinde edilen kazançlar ortaklık tarafından “kurum kazancı” olarak beyan edilir. Buna göre sermaye şirketlerinin mesleki faaliyet niteliği taşıyan hizmetlerinden dolayı fatura düzenlemeleri gerekmektedir. Örneğin, yeminli mali müşavirlik hizmetini bir limited şirket vasıtasıyla sürdüren bir kuruma yapılan serbest meslek ödemeleri kurum kazancı olarak vergilendirileceğinden bu ödemeler üzerinden ayrıca gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir. Bu durumda 1. sınıf tüccar sayılan sermaye şirketleri, serbest meslek hizmetinin yapıldığı tarihten itibaren, azami 7 gün içinde fatura düzenlemek zorundadır[4].

IV- SONUÇ

193 sayılı GVK serbest meslek kazancını ticari kazançtan ayırmış ve her iki kazanç unsuru için ayrı vergileme esasları belirlemiştir. Örneğin ticari kazançlarda tahakkuk esası geçerliyken mesleki kazançlarda tahsil esası geçerli olmaktadır. Öte yandan gerçek kişilerin gelirlerini konu edinen GVK’da şahıs şirketlerine de yer verilmiştir. Zira şahıs şirketleri kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul edilmediğinden 193 sayılı GVK bu şirketlerin ortaklarını gelir vergisi mükellefi olarak kabul etmiştir. Bu nedenle de 193 sayılı GVK’nın bazı maddelerinde kolektif ve adi komandit şirketlerden bahsedilmektedir. 213 sayılı VUK’a göre (herhangi bir şartla sınırlı olmaksızın) 1. sınıf tüccar sayılan bu şahıs şirketlerinin elde ettikleri kazançlar temelde ticari kazanç olarak kabul edilmektedir. Ancak bu şirketlerin serbest meslek faaliyetiyle uğraşmaları halinde işin rengi değişmektedir. Bu durumda yapılan iş serbest meslek işi ve elde edilen kazanç serbest meslek kazancı olarak kabul edilmektedir. Bu kabul tarzı ise bilanço esasına göre defter tutan yani “yevmiye, kebir ve envanter” defteri tutan kolektif ve adi komandit şirketlerin kazançlarını tahsil esasına göre belirlemelerine ve serbest meslek makbuzu düzenlemelerine ve bu makbuzlar üzerinde gelir vergisi tevkifatına yer verilmesine yol açmaktadır.

Zübeyir BAKMAZ*

Yaklaşım

(*) Vergi Denetmeni

[1] İstanbul Defterdarlığı’nın, 13.12.2004 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20./VUK-1/236 sayılı Özelgesi.

[2] İstanbul Defterdarlığı’nın, 2003 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11 sayılı Özelgesi.

[3] Maliye Bakanlığı’nın, 10.03.1993 tarih ve 2014 sayılı Özelgesi.

[4] Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01.02.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.10.15.01-2010-GVK-1325-6 sayılı Özelgesi; Ankara Defterdarlığı’nın 10.02.2002 tarih ve B.07.4.DEF.0.06.11/KVK-13 sayılı Özelgesi.