Ticari hayatın bir gerçeği olan fireler, gerek üretim şirketlerinin gerekse ticari mal alım satımı ile uğraşan distribütör şirketlerin faaliyetleri sırasında katlandıkları önemli bir maliyettir.

Vergi Kanunlarımızda fire konusunda özel bir düzenleme veya tanım bulunmasa da, Vergi Usul Kanunu'nun değerleme ve envanter konularına ilişkin düzenlemelerine dayanarak fire kavramını, maddelerin fiziki miktarlarında oluşan eksilmeler şeklinde tanımlamak mümkündür. Başka bir ifade ile fire, dönem başında miktarı tam olarak tespit edilemeyen ancak dönem sonu işlemleri sırasında ortaya çıkarılabilen envanter azalmalarıdır.

Ancak Vergi Kanunlarında fire konusunda bir düzenlemenin olmaması, uygulamada miktar dengesinin nasıl oluşturulacağı, toptan satış sırasında fire miktarının mamul maliyeti üzerinden mi yoksa satış tutarı üzerinden mi hesaplanacağı, ticaret ve sanayi odaları tarafından aynı ürüne ilişkin olarak açıklanan farklı fire oranlarından hangisinin doğru kabul edileceği, fireler için muhasebede ayrı bir kayıt yaratılıp yaratılmayacağı gibi sorunları gündeme getirmektedir.

Çalışmamızda, fire ile ilgili uygulamada yaşanan sorunlara istinaden, fire ile ilişkili kavramlara değinilerek üretim ve ticaret işletmeleri için hangi tür değer kayıplarının fire olarak dikkate alınabileceği belirlenmiş ve firelerin vergi mevzuatımız açısından bir değerlendirmesi yapılmıştır.

1. Fire tanımı ve fire ile ilişkili kavramlar

İşletmelerde, imalat faaliyeti sonucunda mamullerin yanı sıra üretim artıkları, yan ürünler ve hurdalar da oluşmaktadır. İmalat faaliyeti sonucunda ortaya çıkan ve mamullere nazaran ekonomik değerleri oldukça düşük olan bu tür varlıklar, satılabildikleri veya işletmede kullanılabildikleri ölçüde fire kavramı dışında kalmaktadırlar. Örneğin bir demir çelik işletmesinde üretim sırasında oluşan demir tozu fire iken, demirin belirli ölçülere göre kesilmesi sebebiyle ortaya çıkan demir parçaları bir ekonomik değer taşımakta ve bu sebeple fire olarak değerlendirilmemektedir.

Üretim işletmelerinde ortaya çıkan ve fire kavramı ile karıştırılabilen diğer bir konu ise zayi olan mallardır. Fireler dönem başında tam olarak tespit edilemese de öngörülebilmekte; üretilen mamullerin maliyeti ve bu surette satış fiyatı, fire oranı dikkate alınarak belirlenmektedir. Ancak zayi olma durumu, çalınma, kaybolma veya yangın, sel ve deprem gibi doğal afetler sonucunda öngörülemeyen olağanüstü durumlarda ortaya çıkmakta ve bir hammadde, mamul veya ticari mal kısmen veya tamamen değerini yitirmektedir.

Bilindiği üzere, ekonomik nedenlerden kaynaklanan değer düşüklüklerinde değerlemenin hangi ölçülere göre yapılacağı VUK'un 274. maddesinin son fıkrasında şu şekilde ifade edilmiştir.

"Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267. maddenin 2. sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275. maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir."

Mezkur Kanun'un 267. maddesinde ise emsal bedel; gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer şeklinde tanımlanmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun ilgili maddesinde emsal bedelin nasıl tespit edileceği aşağıdaki gibi açıklanmıştır:

"Emsal bedeli sıra ile aşağıdaki esaslara göre tayin olunur.

Birinci Sıra: (Ortalama Fiyat Esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "Ortalama Satış Fiyatı" ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25'ten az olmaması şarttır.

İkinci Sıra: (Maliyet Bedeli Esası)Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.

Üçüncü Sıra: (Takdir Esası)Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz."

Görüldüğü üzere Kanun hükümleri, normal değerinin altında bir değere sahip olsa da fiziken mevcut olan malların değerlemesini düzenlemektedir. Ancak fire durumunda fiziken mevcut olan bir mal bulunmadığı için değerlenebilecek bir emtiadan da söz edilememektedir. Bu sebeple Vergi Usul Kanunu'nun ilgili maddelerine dayanarak fire oranları, firelerin muhasebeleştirilmesi veya firelerin vergi matrahından indirimi ile ilgili bir değerlendirme yapmak mümkün değildir.

2. İmalat firelerinin ve ticari firelerin vergisel boyutu

Gerek sanayi işletmelerinde ve gerekse ticaret şirketlerinde dönem sonlarında miktar bazında emtia dengesi adı verilen ve bir örneği aşağıda yer alan matematiksel denge kurularak işletmenin randımanı tespit edilmektedir.

(Dönem Başı Stok + Dönem içi alışlar/üretim ) – Satışlar = Dönem Sonu Stok

Bu miktar dengesinde "Dönem Başı Stok + Dönem içi alışlar/üretim" ile satışların farkının dönem sonu fiili stoktan daha yüksek olması, şayet kayıt dışı satışlar gerçekleşmediyse, malın çalınma, bozulma, kaybolma gibi sebepler ile zayi olması veya fire ile açıklanabilir. Randıman incelemeleri sırasında vergi inceleme elemanlarının da temelde kurdukları miktar dengesi budur.

Dengesizliğin fire ile izah edilmesi durumunda Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi kapsamında teknik ve ticari şartlara uygun bir açıklama yapılması gerektiği açıktır. Başka bir ifade ile mükelleflerce ileri sürülen fire oranlarının sektörde geçerli olan fire oranlarından veya aynı işletmenin daha önceki dönemlerde gerçekleşen fire oranlarından dikkat çekici ölçüde farklı olmaması beklenir.

Bu kapsamda mükellefler miktar dengesi kontrolünü yaparak ilgili işletme için bir randıman oranı belirleyen inceleme elemanlarının raporlarına genellikle,

- Fire oranlarının düşük olarak belirlendiğini,

- Fire oranları saptanırken işletmedeki makinelerin, kalitenin, uygulanan teknolojinin ve iş gücü niteliği gibi konuların dikkate alınmadığını,

ileri sürerek itiraz etmektedirler.

Bu sebeple fire oranlarının hangi kurumlar tarafından ne surette belirleneceği ve Vergi İdaresi'nin bu oranlara itibar edip etmeyeceği hususu önem kazanmaktadır.

2.1. Fire oranlarının yetkili kuruluşlarca tespiti

Vergi incelemeleri esnasında gerçekleştirilen randıman hesaplamalarının güvenilir sonuçlar verebilmesi için fire ve zayiat oranlarının sektör ve emtia düzeyinde bilinmesine ihtiyaç vardır. Buna rağmen uygulamada tüm kuruluşlarca kabul edilen ve Vergi İdaresi tarafından geçerliliği onaylanan standart fire oranları bulunmamaktadır.

Üretim ve satış aşamalarında yaşanan kayıpların hangi oranlarda gerçekleşeceği çeşitli kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan çalışmalar sonucunda tahmini olarak belirlenmektedir. Söz konusu kurumlar başta ticaret ve sanayi odaları olmak üzere dernekler, üniversiteler ve meslek grubu ile ilgili kamu kurumlarıdır.

5174 Sayılı Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ile Odalar ve Borsalar Kanunu hükümleri çerçevesinde ticaret ve sanayi odaları, çeşitli sektörlerde faaliyet gösteren işletmeleri ilgilendiren bilgi ve haberleri derlemek, işletmelerin faaliyet hayatları boyunca ihtiyaç duyabilecekleri bilgileri sağlamak veya bunların elde edilmesini kolaylaştırmak ile yükümlüdürler. Bu kapsamda ilgililerin talep ettikleri maddelerin fire ve randıman oranlarının tespiti ticaret ve sanayi odası tarafından yerine getirilmektedir.

Ticaret ve Sanayi Odalarında meslek grupları bazında uzmanlaşmış meslek komiteleri bulunmaktadır. İşletmelerin fire oranları ile ilgili olarak yapmış oldukları başvuruların, söz konusu meslek komiteleri tarafından incelenmesinden sonra emtia bazında sonuçlar bir rapor halinde başvuru sahibine iletilmektedir. Bu süreçte meslek komiteleri özellikle üretim fireleri konusunda teknik bilgi açısından üniversitelerden yararlanmaktadır. Ayrıca 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümlerince antrepolarda ve antrepo arası taşımalarda fire veren eşya ile antrepoda yapılmasına izin verilen elleçlemeden dolayı noksanlaşan eşyanın fire oranları, Gümrük Müsteşarlığınca belirlenmektedir. Gümrük Müsteşarlığınca belirlenen fire oranları genellikle ticari emtialarda meydana gelen fireler için kullanılmaktadır.

Uygulamada bazen aynı üretim süreçleri veya aynı emtialar için farklı meslek kuruluşlarınca farklı randıman ve fire oranlarının belirlendiği görülmektedir. Bu noktada vergi mevzuatımızda bir boşluk olduğu söylenebilir.

Ancak yıllar içerisinde gerek çeşitli muktezalar ve gerekse Danıştay Kararları, fire oranlarının tespitinde Ticaret ve Sanayi Odaları'nın yetkin olduğunu doğrulamaktadır. Başka bir ifade ile vergi mevzuatımızda fire oranlarının hangi kurumlar tarafından nasıl tespit edileceği ve firelerin vergi matrahını nasıl etkileyeceğine ilişkin bir hüküm bulunmasa da, yargı kararlarında Ticaret ve Sanayi Odaları tarafından yayınlanan fire oranlarına itibar edilmektedir.

Örneğin Danıştay 13. Dairesinin bir kararında (30.11.1976 tarih, Esas No: 1976/1362, Karar No: 1976/3372) "Simit imalinde resmi bir kuruluş olan Ticaret ve Sanayi Odasının yazısına dayanılarak % 6 oranında fire nazara alınması ve susam, pekmez, yakıt ve isçilik giderlerinin maliyete eklenmesi yerindedir." ifadelerine yer verilmiştir.

Benzer şekilde Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen 1981/818 sayılı kararda (26.3.1981 tarih, Esas No: 1980/2540 Karar No: 1981/818)  "Randıman hesaplamalarında, Ticaret ve Sanayi Odalarının fire ve zayiat oranlarına itibar edilmesi gerekir." denilmiştir.

Bir diğer Danıştay kararında ise (Danıştay 3. Daire Tarih: 14.03.1997 Esas No: 1996/4659 Karar No: 1997/974) akaryakıt bayileri ve satıcılarının genel gider fire ve kar paylarının Petrol İşleri Genel Müdürlüğü tarafından tespitinin mümkün olduğu belirtilmiştir.

2.2. Üretim işlemi sonucunda ortaya çıkan fireler

İmalat sırasında kullanılan hammaddenin veya yardımcı maddelerin tamamının üretimde kullanılması ve mamule aktarılması mümkün değildir. Bu sebeple üretim yapan işletmeler için randıman ve fire konusu doğru bir maliyetleme sistemi açısından büyük önem taşımaktadır.

Randıman, üretime sevk edilen belli miktar ve nitelikteki hammaddeden, belli üretim tekniğiyle, belli miktarda mamul üretilebilmesi olarak tanımlanmaktadır. Hammadde ve malzemelerin üretime veriliş anından son ürünün imalatına kadar olan imalat aşamalarında kullanılan hammadde ve malzeme özellikleri, teknoloji, işçilik özellikleri ve çevre koşulları randıman oranını etkilemektedir.

Üretim işletmelerinde imalata sevk edilen hammadde miktarları (kilogram, metre, metrekare, metreküp) ile mamulün miktarı arasındaki randıman oranları, her ürün için oluşturulacak ürün maliyet kartlarında ayrı ayrı belirlenmekte ve buna bağlı olarak da ürün maliyetleri oluşturulmaktadır.

Standart bir üretim işletmesinde hammadde miktar dengesi aşağıdaki gibi olacaktır:

Yukarıdaki örnekten görülebileceği üzere üretime giren 40.000 kilogram hammaddenin 2.000 kilogramlık bölümü yani % 5'lik bir bölümü fire olarak üretim prosesinin dışında kalmış ve mamulün bünyesine girmemiştir.

Ancak hammadde stoklarından çıkan ve üretim firesi olarak değerlendirilen toplam 2.000 kilogramlık hammadde firesinin maliyeti de sair üretim maliyetleri ile birlikte mamulün maliyetine dahil olmaktadır. Başka bir ifade ile bu tür olağan üretim fireleri için işletmeler tarafından dönem sonunda ayrıca bir gider kaydı oluşturulmamakta, halihazırda üretilen mamullerin maliyeti fireleri de içermektedir.

Bu noktada dikkat edilmesi gereken, çalışmamızın başında da belirttiğimiz üzere hangi kayıpların fire olarak değerlendirileceği hususudur. Bu açıdan üretim kayıplarının fire ve zayiat ayrımına tabi tutulması uygun olacaktır. Bu tarz bir ayrım sayesinde normal firelere ait maliyetler, firelerin ortaya çıktıkları safha veya sipariş kapsamında imal edilen mamullerin maliyetine girecektir. Zayiatların maliyeti ise doğrudan zarar hesaplarına intikal ettirilecektir. Zira fire maliyetleri mamul maliyetlerine yüklenmesi gereken maliyetler olarak kabul edilebilirken zayiatlar mamul maliyetinin bir parçası olarak kabul edilemez niteliktedir.

Fireleri işletme bünyesinde herhangi bir şekilde değerlendirme imkânı bulunmadığından, muhasebeleştirilmelerine de gerek yoktur. Çünkü firelerin herhangi bir ekonomik değere sahip olmadığı varsayımına dayanılarak sipariş ve safha maliyet sistemlerinde görüldüğü üzere, bunlara ilişkin maliyetler üretilen mamullere kendiliğinden yüklenmektedir.

Gelir İdaresinin sürekli hale gelmiş görüşlerinde bu husus aşağıdaki gibi ifade edilmektedir.

"…Bu itibarla, fireye uğrayan mallarla ilgili olarak işletme sahibi tarafından Vergi Usul Kanunu'na göre bir belge düzenleme zorunluluğu bulunmamakla birlikte, mükelleflerin fireye uğrayan malları ödeme kaydedici cihazlardan alacakları mali değeri olmayan bir fişe dayanarak cihaz hafızasında otomatik kaydedilen stok bilgilerinden otomatik düşmelerine imkân bulunmamaktadır. Öte yandan mal dengesi bakımından, emtia hesabına, kaydi dönem sonu stoğunun değeri yerine fiili dönem sonu stoğunun değeri kaydedileceğinden, fire miktarları da otomatik olarak gider kaydedilmiş olacaktır. Dolayısıyla fire adı altında defterlerde mükerrer bir gider kaydının yapılması imkan dahilinde değildir."

Bu görüş fire için herhangi bir belgenin düzenlenmesi gerekmediğini de ortaya koymaktadır.

Yıllar içerisinde farklı davalar için verilmiş olan Danıştay kararlarındaki genel yaklaşım da makul seviyelerde bulunan üretim firelerinin mamul maliyeti ile ilişkilendirilmesi ve vergi matrahından indirilmesinin kabulü yönündedir.

Örneğin Danıştay 13. Dairesinin bir kararında (30.11.1976 tarih, Esas No:1976/1362, Karar No: 1976/3372) "Simit imalinde resmi bir kuruluş olan Ticaret ve Sanayi Odası'nın yazısına dayanılarak % 6 fire nazara alınması ve susam, pekmez, yakıt ve isçilik giderlerinin maliyete eklenmesi yerindedir." ifadesine yer verilmiştir.

Yine Danıştay 13. Daire tarafından verilen bir başka kararda, (17.5.1976 tarih, Esas No:  1975/656, Karar No: 1976/1611 sayılı karar) "İnceleme elemanı, Odaca her cins kumaş için ayrı ayrı bildirilen ağırlık ve firelerin ortalamasını alarak yıl içinde imalata sevk edilen ipliğe oranlayarak matrah farkı bulduğu halde, bilirkişinin her cins kumaş için imalata sevk edilen ipliğe ayrı ayrı oranlama suretiyle hesaplama yapması doğrudur." denilmiştir.

Danıştay 4. Dairesinin benzer bir kararında (12.10.1993 tarih, Esas No: 1991/1422, Karar No: 1993/4637 sayılı karar) ise "İmalatçı işletmede randıman durumu, imal edilen ürünün tüm girdilerinin özellikleriyle olduğu kadar işletmenin niteliğiyle de ilgili bulunduğundan, imalatta kullanılan girdilerden sadece birisinden, özellikle de yardımcı madde olan bir girdiden hareketle üretim miktarının hesaplanması yoluna gidilmesi, sağlıklı ve gerçek durumun ortaya çıkmasına olanak vermez." denilmektedir.

2.3. Ticari mallarda meydana gelen fireler

Üretim faaliyeti sonucunda ortaya çıkan ve yukarıda açıklanan üretim firesinin yanı sıra emtianın satış ve nakliye aşamalarında çürüme, kırılma, bozulma, ambalaj patlaması, çekme, uçma, miat dolması gibi sebepler ile de değer kayıpları yaşanmaktadır. Bu noktada önemli olan emtia kaybının nedeninin doğru bir şekilde tespit edilmesidir. İşletme stokları arasında yer alan emtiaların beklenmedik bir şekilde iklimsel koşullar, deprem, sel, yangın gibi sebeplerle fiziksel olarak tamamen yok olması yada fiziksel olarak yok olma meydana gelmese bile emtiaların ekonomik değerlerini yada kullanım değerlerini tamamen yada kısmen kaybetmesini fire olarak değil, zayiat veya değeri düşen mal olarak nitelendirmek doğru olacaktır.

Ticari fire olarak nitelendirilebilecek değer kayıpları aşağıdaki gibi bir emtia dengesi oluşturularak tespit edilebilecektir:

Yukarıdaki miktar dengesi örneğinden görüleceği üzere satış sırasında şirket stoklarının % 1,2'sine tekabül eden 500 adet ürün kırılma, çürüme, bozulma gibi nedenler ile satılamayacak duruma gelmiştir.

Gerek ticaret ve sanayi odaları tarafından çeşitli iş kolları ve mamuller için ticari fire oranlarının yayınlanması gerekse konu ile ilgili birçok Danıştay kararı ve muktezanın bulunması ticari firelerin vergi matrahını düşürücü bir gider kalemi olarak kabulü noktasındaki tereddütleri gidermektedir.

Örneğin Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen bir kararda (14.6.1988 tarih, Esas No: 1987/1706 Karar No: 1988/1728) "Mısır, arpa ve buğday ticaretinde ürünün alımı, depolanması ve satışı anına kadarki aşamada; mısırda % 4, arpada % 5, buğdayda % 2 fire olduğunun kabulü ve buna göre kaydi envanter yapılması gerekir." ifadelerine yer verilmiştir.

Danıştay tarafından verilen aşağıdaki kararlarda da ticari firenin tanımı yapılmış ve vergi matrahının tayininde ne surette değerlendirileceği belirtilmiştir.

• Eczanelerde ilaç alımı ve nakliyesi sırasında kırılma, dökülme, bozulma vs. nedenlerle, ilaç bedelinin % 3'ü fire olarak kabul edilir. İnceleme tutanağında tespit edilmemiş olsa dahi, matrah farkı bulunurken firenin göz önüne alınması gerekir. (Dn. 4. Daire 09.01.1984 tarih, Esas No: 1982/17724, Karar No: 1984/35)

• Hem imalat sırasında hem de satış sırasında fire meydana gelebilir. (Dn. 13. Daire 13.2.1978 tarih, Esas No: 1977/1722 Karar No: 1978/311)

• Mazı alım satımında % 15 oranında fire uygulanması gerekir. (Dn. 4. Daire 15.2.1982 tarih, Esas No: 1980/3185 Karar No: 1982/57 sayılı karar)

• Meşrubat satışları dolayısıyla katma değer vergisi matrahının hesabında Ticaret ve Sanayi Odası'nın bildirdiği % 3 patlama ve kırılma firesinin nazara alınması vergilendirme ilkesinin gereğidir. (Dn. 7. Daire 17.1.1991 tarih, Esas No: 1990/4019 Karar No: 1991/127 sayılı karar)

• Matrah farkının hesaplanması sırasında inceleme elemanınca emtianın verebileceği fire miktarının düşülmesi gerekir. (Dn. 4. Daire 10.2.1995 tarih, Esas No: 1994/3393, Karar No: 1995/554 sayılı karar)

3. Sonuç

Şirketlerin faaliyetleri sırasında yoğun olarak karşılaştıkları bir maliyet türü olan fireler için yasal mevzuatımızda yeterli düzenlemeler yer almamaktadır. Bu sebeple gerek vergi inceleme elemanları ve gerekse mükellefler fire konusunda vergi mahkemesi kararları, Danıştay kararları ve özelgeler çerçevesinde işlem yapmaktadırlar.

Üretime giren hammadde ile mamulün bünyesinde yer alan hammadde arasındaki fire nedeniyle ortaya çıkan negatif fark (üretim firesi) maliyeti artırıcı bir unsur olarak uygulamada genelde kabul görmektedir. Ancak bu konuda birçok Danıştay kararı ve özelgenin mevcut olmasına rağmen, emtianın özellikle satış aşamasında kırılma, dökülme, çürüme, bozulma gibi nedenlerle fiziksel değerinde meydana gelen değer kayıpları olarak nitelendirilen ticari fire konusunda hala tereddütler yaşanmaktadır.

Uygulamada yaşanan diğer bir sorun ise çeşitli iş kolları, imalat süreçleri veya emtialar için bir çok kurum tarafından farklı fire oranlarının açıklanmasıdır. Bu kapsamda Vergi İdaresinin bir yasal düzenleme ile fire oranlarında standart bir uygulama sağlaması, hem aynı faaliyet dalında çalışan işletmeler arasında haksız ve vergisiz kazanç sağlanması asgari ölçüye inebilecek, hem de vergi incelemeleri sırasında inceleme elemanlarının elinde kabul edilmiş verilerin bulunmasını sağlayacaktır. E&Y

Ali Demirel

Kaynaklar

"Tüm Yönleri ile Fire ve Zayiat Uygulamaları" / Erhan Yaşaran

"Türk Vergi Hukukunda Randıman İncelemesi ve Fire Uygulaması" / Dr. Özgür Biyan

"Kıymeti Düşen Stok Emtianın Değerlenmesi ve Ticari Fire"/ Mehmet Maç - Şenol Turut