Kamu kurum ve kuruluşlarında yürütülen hizmetin niteliği ve sürekliliği gibi ana unsurlar çerçevesinde memurlar dışında sözleşmeli personel, geçici personel, sürekli işçi, geçici işçi, hizmet alımı yöntemiyle çalıştırılan personel gibi farklı personel çalıştırma sistemleri bulunmaktadır.

I- GİRİŞ

Sözleşmeli personel çalıştırma sistemi içinde 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 4. maddesinin (B) bendi kapsamında sözleşmeli personel istihdam modeli, en yaygın kullanım şekillerinden birini oluşturmaktadır.

Gelinen noktada merkezi yönetim kapsamındaki idarelerdeki kamu personelinin yaklaşık % 10’u civarında, 192 bin sözleşmeli personelin 657 sayılı Kanun’un 4/B maddesi kapsamında, 35 bin civarında personelin ise özel mevzuat hükümlerine göre sözleşmeli personeli statüsünde istihdam edildiği görülmektedir. 

Son olarak kamu istihdam yapısını yeniden şekillendiren, 632 sayılı “Devlet Memurları Kanunu’nun 4. Maddesinin (B) Fıkrası ile 4924 Sayılı Kanun Uyarınca Sözleşmeli Personel Pozisyonlarında Çalışanların Memur Kadrolarına Atanması Amacıyla Devlet Memurları Kanunu’nda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Hükmünde Kararname”(1) ile sözleşmeli personelin memur kadrolarına geçişi öngörülmüştür.

Bu yazımızda, genel esasları ile sözleşmeli personelin memur kadrolarına atanması ve uzantısında ortaya çıkacak vergisel sonuçlar açıklanmaya çalışılacaktır.

II- SÖZLEŞMELİ PERSONELİN KADROYA GEÇİŞİ

632 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’na eklenen geçici 37. maddede; kamu kurum ve kuruluşlarının merkez ve taşra teşkilatı ile bunlara bağlı döner sermayeli kuruluşlarda, ayın veya haftanın bazı günleri ya da günün belirli saatleri gibi kısmi zamanlı çalışanlar ile yükseköğretim kurumlarının araştırma-geliştirme projelerinde proje süreleriyle sınırlı olarak çalışanlar hariç olmak üzere, 657 sayılı Kanun’un 4. maddesinin (B) fıkrası ve 10.07.2003 tarih ve 4924 sayılı Kanun uyarınca vizelenmiş veya ihdas edilmiş sözleşmeli personel pozisyonlarında 04.06.2011 tarihi itibarıyla çalışmakta olan ve 657 sayılı Kanun’un 48. maddesinde belirtilen genel şartları taşıyanlardan otuz gün içinde yazılı olarak başvuranların, pozisyonlarının vizeli olduğu teşkilat ve birimde, bulunduğu pozisyon unvanıyla aynı unvanlı 190 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’ye ekli cetvellerde yer alan memur kadrolarına, bulunduğu pozisyon unvanıyla aynı unvanlı memur kadrosu olmaması halinde, anılan Kanun Hükmünde Kararname’ye ekli cetvellerde yer alan kadro unvanlarıyla sınırlı olmak ve sözleşmeli personel pozisyonlarına ilişkin vize cetvellerindeki nitelikler dikkate alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı ve Devlet Personel Başkanlığı’nca müştereken belirlenen memur kadrolarına, 04.06.2011 tarihinden itibaren 60 gün içinde kurumlarınca atanacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, kamu kurum ve kuruluşlarının merkez ve taşra teşkilatı ile bunlara bağlı döner sermayeli kuruluşlarda, 657 sayılı Kanun’un 4. maddesinin (B) fıkrası ve eleman temininde güçlük çekilen yerlerde sözleşmeli  sağlık personeli çalıştırılmasını öngören 4924 sayılı Kanun uyarınca usulüne uygun vizelenmiş veya ihdas edilmiş sözleşmeli personel pozisyonlarında; 04.06.2011 tarihinde çalışmakta olanlar ile çalışmakta iken 04.06.2011 tarihinden önce askerlik, doğum, milletvekili ve mahalli idareler genel ve ara seçimleri ile 4924 sayılı Kanun uyarınca kullanılan ücretsiz izin nedenleriyle bu görevlerinden ayrılanlardan ilgili mevzuatına göre yeniden hizmete alınma şartlarını kaybetmemiş olanlardan, 657 sayılı Kanun’un 48. maddesinde belirtilen genel şartları taşıyan sözleşmeli personele memur kadrolarına geçiş imkanı getirilmiştir.

Söz konusu Kararname,

- Kamu kurum ve kuruluşlarında 657 sayılı Kanun’un 4. maddesinin (B) fıkrası ve 4924 sayılı Kanun uyarınca;

1- Yurt dışı teşkilatı için vizelenmiş sözleşmeli personel pozisyonlarında istihdam edilenleri,

2- Ayın veya haftanın bazı günleri ya da günün belirli saatleri gibi kısmi zamanlı çalışanları,

3- Yükseköğretim kurumlarının araştırma-geliştirme projelerinde proje süreleriyle sınırlı olarak çalışanları,

4- Sözleşmeli personel alımı için sınav ve yerleştirme işlemleri tamamlanmış olmasına rağmen 04.06.2011 tarihi itibariyle sözleşme yapılarak fiilen göreve başlamamış olanları,

5- 04.06.2011 tarihinden sonra yeni alınacak sözleşmeli personeli,

- Kamu kurum ve kuruluşlarında 657 sayılı Kanun’un 4. maddesinin (B) fıkrası ve 4924 sayılı Kanun uyarınca istihdam edilen sözleşmeli personel dışında 5393 sayılı Belediye Kanunu’nun 49. maddesi, 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu’nun 36. maddesinin üçüncü fıkrası, 399 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile muhtelif mevzuat hükümleri uyarınca istihdam edilen diğer sözleşmeli personeli

kapsamamaktadır(2).

III- KADROYA GEÇİŞİN VERGİSEL SONUÇLARI

A- ÜCRETLERDEN GELİR VERGİSİ KESİNTİSİ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde;

“Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin, ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.”

hükmü yer almaktadır.

Öte yandan, 193 sayılı Kanun’un 94. maddesinin 1. fıkrasında; kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ile zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin hizmet erbabına ödedikleri ücretlerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104. maddelere göre (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, bunların gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükümler çerçevesinde sözleşmeli personele ödenen brüt sözleşme ücretleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaktadır.

Sözleşmeli personelin memur kadrolarına atanmaları ile birlikte gelir vergisi matrahının bileşenleri de değişmektedir.

Şöyle ki, Devlet memurlarında ücreti belirleyen unsurlar sözleşme ücreti gibi tek bir kalem altında değil farklı kalemlerin bileşkesinden oluşmaktadır. Kanuni dayanakları farklı gösterge aylığı, taban aylığı, kıdem aylığı, ek gösterge aylığı, zamlar (yan ödeme), ek tazminatlar, makam, temsil ve görev tazminatları gibi yaklaşık 40’ın üzerinde ücret unsurunun kurum özellikleri ve personel unvanı dikkate alınarak bir araya gelmesinden kamu personelinin maaşı ortaya çıkarılmaktadır. Bu farklı kalemlerin dayanakları farklı mevzuat hükümleri, gelir vergisine tabi tutulacak matrahı da belirlemektedir.

Çoğu özel mevzuatı uyarınca gelir vergisi kesintisinden istisna edilen ücret unsurları dışarıda bırakıldığında hâlihazırda gösterge aylığı, taban aylığı, kıdem aylığı, ek gösterge aylığı ve zamlar (yan ödeme) toplamından personele ait emekli kesenekleri, sigorta primleri, bireysel emeklilik ödentileri gibi kalemler düşülerek gelir vergisi matrahı oluşturulmaktadır. Bu temel yapıya ilave olarak, ek ders ve vekâlet ücretleri, döner sermaye ödemeleri de vergiye tabi tutulmaktadır.

Sonuç olarak sözleşmeli personelin kadroya geçirilmeleri ile birlikte gelir vergisi matrahında, dolayısı ile kesilen gelir vergisi tutarlarında sözleşme ücretlerinden kesilenlere kıyasen bir azalma meydana gelmesi kaçınılmaz olmaktadır.

B- ÜCRETLERDEN DAMGA VERGİSİ KESİNTİSİ

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli l sayılı Tablonun “IV. Makbuzlar ve Diğer Kağıtlar” bölümü l/(b) bendinde; maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dâhil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak carî hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kâğıtların binde 6,6 oranında damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

Aynı Kanun’a ekli 1 sayılı Tablonun I/A-1 fıkrası ile belli bir parayı ihtiva eden mukavelenamelerin (sözleşmelerin) binde 8,25 oranında damga vergisine tabi olduğu belirtilmiş, “Nispet” başlıklı 14. maddesinde de belli parayı ihtiva eden sözleşmelerin değiştirilmesi halinde artan miktarın aynı nispette vergiye tabi olacağı, sözleşmelerin müddetinin uzatılması halinde ise aynı miktar veya nispette vergi alınacağı hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan 488 sayılı Kanun’a ekli 2 sayılı Tablonun “V- Kurumlar ile İlgili Kâğıtlar” bölümünün 25 numaralı fıkrası ile kamu kurum ve kuruluşlarının merkez ve taşra teşkilatı ile döner sermaye işletmelerinin kadrolarında ve sözleşmeli personel pozisyonlarında istihdam edilen sözleşmeli personel ile yapılan hizmet sözleşmeleri damga vergisinden istisna edilmiştir.

Bu hükümlere göre,

1- Kamu kurum ve kuruluşlarıyla sözleşmeli personel arasında düzenlenecek idari/hizmet veya iş sözleşmeleri 488 sayılı Kanun’a ekli (1) sayılı Tablo’nun I/A-1 fıkrası gereğince binde 8,25 nispetinde damga vergisine tabi tutulmayacak ancak ücret ödemelerinden aynı Kanun’a ekli (1) sayılı Tablonun IV/1-b fıkrası gereğince binde 6,6 oranında damga vergisi kesintisi yapılması gerekecektir.

2- Sözleşmeli personelin memur kadrolarına geçişi ile birlikte ödenecek maaş unsurlarının birkaç istisna hariç tamamı üzerinden 488 sayılı Kanun’a ekli (1) sayılı Tablonun IV/1-b fıkrası gereğince binde 6,6 oranında damga vergisi kesintisi yapılacaktır.

Dolayısı ile memur kadrolarına atanan sözleşmeli personel ile sözleşmeli statüye geçme hakkı olmayan veya bu yönde tercihte bulunmayanların ücret unsurlarına bağlı damga vergisi mükellefiyetlerinde önemli bir farklılık ortaya çıkmayacaktır.

IV- SONUÇ

Kamu kurumlarının personel istihdam etme yöntemleri ve bu personelin statüleri, yasal kesintilerin matrah ve tutarlarını etkilemektedir.

Özellikle devlet memurları açısından konuya bakıldığında, özel düzenlemelerle vergiden istisna kalemlerin fazlalılığı, vergi matrahını düşürmekte ve dolayısı ile gelir vergisi kesintisini de aşağıya çekmektedir. Aynı durumu, sözleşmeli personel için söylemek mümkün değildir. Sözleşme ücreti altında ödenen tek kalem ücret unsuru ve bu unsur içerisinde ayrıca bir istisna oran veya tutarının belirlenmemiş olması, nihayetinde gelir vergisi kesintisini artırmaktadır.

Damga vergisi uygulamasında ise devlet memurları ve sözleşmeli personelin damga vergisine tabi ücret unsurlarında bariz farklılık doğuracak bir istisna kalemine yer verilmediği görülmektedir.

İlerleyen dönemlerde gerçekleştirilmesi muhtemel bir personel reformu ile statü farklılıklarının giderilmesi, maaşı belirleyen unsurlar arasında gerek sayısal ve gerekse nitelik olarak bir konsolidasyon ve azaltma, başta vergi mevzuatı olmak üzere uygulanacak diğer yasal yükümlülük konularında şeffaf, adil ve tutarlı bir politika açılımına fırsat tanıyabilecektir.

Mustafa ÇOLAK*

Yaklaşım 

*   Maliye Bakanlığı, Daire Başkanı

(1) 04.06.2011 tarih ve 27954 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2) Ayrıntılı bilgi için Bkz. Maliye Bakanlığı ve Devlet Personel Başkanlığı’nca hazırlanan “632 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin Uygulanmasına İlişkin Rehber” www.bumko.gov.tr