5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun suç saydığı, genel olarak “Meslek Sırrının Açıklanması” başlığı altında toplanabilecek olan fiillerin ortak özelliği, görevi nedeniyle kendilerine verilen veya mesleklerini yürütürken edindikleri, gizli kalması gereken bilgi, belge ve kararların ilgililer tarafından çeşitli yollarla açıklanmış olmasıdır.

I- GİRİŞ

Türk Ceza Kanunu’nun bu konuya ilişkin düzenlemeleri arasında 239. maddedeki “Ticari sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi ve belgelerin açıklanması” ve 258. maddedeki “Göreve ilişkin sırrın açıklanması” suçlarını saymak mümkündür.

Burada belirtmek gerekir ki, konuya ilişkin olarak Türk Ceza Kanunu’nda yer alan düzenlemeler yukarıda belirtilen fiillerle sınırlı değildir. Örneğin, söz konusu Kanun’un 235. maddesinde “Tekliflerle ilgili olup da ihale mevzuatına veya şartnamelere göre gizli tutulması gereken bilgilere başkalarının ulaşmasını sağlamak”, ihaleye fesat karıştırma suçunu oluşturan fiiller arasında sayılmıştır. Teknik olarak meslek sırrının açıklanması niteliğindeki bu fiil, ihale sürecinde görev alan kamu personeli tarafından işlenebilecek özelliktedir. Ancak, bu çalışmanın kapsamı vergilendirme sürecinde görev alanların durumuyla sınırlı olduğundan, verilen örnekte olduğu gibi konuyla doğrudan ilgisi bulunmayan fiillere değinilmeyecektir.

Diğer taraftan, mali mevzuatta da meslek sırlarının açıklanmasını yasaklayan düzenlemeler vardır. Bu konuda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 5 ve 362. maddelerinde vergi mahremiyetine; 6183 sayılı Amme alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 107. maddesinde ise kamu borçlusuna ait sırlara ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Ayrıca, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 43. maddesinde meslek sırrının açıklanması yasaklanmış, aynı Kanun’un 47. maddesinde de meslek mensuplarının görevleri sırasında veya görevleri nedeniyle işledikleri suçlarla ilgili olarak Türk Ceza Kanunu’nun kamu görevlilerine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Bu yazının konusu, vergilendirme sürecinde görev alan kamu görevlilerinin meslek sırlarının gizliliğinin korunması konusundaki yükümlülükleri olup; bu çerçeve içinde kalınarak, yukarıda belirtilen yasal düzenlemelerden doğan sorumluluklar belirlenecek ve meslek sırlarını açıklayanların ceza hukuku açısından durumları değerlendirilecektir.

II- VERGİ USUL KANUNU’NUN VE 3568 SAYILI KANUN’UN KONUYA İLİŞKİN HÜKÜMLERİ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 5. maddesinde “vergi mahremiyeti” konusu düzenlenmiştir. Madde metni incelendiğinde görülmektedir ki mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, işlemlerine ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin bilgilerin gizliliği temel ilke olarak kabul edilmiştir. Bu bilgiler sadece kanunda belirtilen hallerde açıklanabilmektedir. Nitekim aynı maddenin izleyen bölümlerinde vergilendirmeye ilişkin bilgilerin hangi hallerde ve ne şekilde açıklanacağı belirtilmiştir.

Buna göre, vergi güvenliğini sağlamak amacıyla gelir vergisi mükelleflerinin yıllık gelir vergisi, sermaye şirketlerinin kurumlar vergisi beyannamelerinde gösterdikleri matrahları (zarar dahil) ve beyanları üzerinden tarh olunan gelir ve kurumlar vergileri ile mükelleflerin ad ve unvanları, bağlı oldukları vergi dairelerinde ve mükelleflerin bağlı bulunduğu teşekküllerde asılacak cetvellerle ilan edilmektedir.

Ayrıca, gelir vergisi mükellefleri (kazancı basit usulde tespit edilenler dahil) ile sermaye şirketleri her yıl Mayıs ayının son gününe kadar vergi tarhına esas olan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren levhayı almak ve işyerlerinde asmak zorundadırlar.

Diğer taraftan, mükelleflerin vergi tarhına esas olan beyanları, kesinleşen vergi ve cezaları ile vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi ve ceza miktarları Maliye Bakanlığı’nca açıklanabilmektedir.

Vergi mahremiyetinin ihlali sayılmayan yukarıdaki uygulamaların ortak özelliği, diğer vergi mükellefleri, tüketiciler ve genel olarak ülkede yaşayan vatandaşların mal ve hizmet satın aldıkları, ticari ilişkide bulundukları vergi mükelleflerinin ödemiş oldukları vergi tutarını bilmelerini sağlayarak, vergi güvenliğini pekiştirme amacını gütmesidir. Bu açıklamalar aynı zamanda, ekonomik ve mali alanlarda şeffaflığın sağlanmasına da katkıda bulunmaktadır.

Ayrıca, vergi makamları, adli ve idari soruşturmalar ile ilgili olarak talep edilen bilgi ve belgeleri soruşturmayı yürüten kamu görevlilerine; yapacakları vergi tahsiline yönelik bilgileri ise bankalara verebilmektedir. Diğer taraftan, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri veya kullandıkları vergi inceleme raporuyla tespit olunanların, kanunla kurulmuş mesleki kuruluşlarına ve 3568 sayılı Kanunla kurulan birlik ve meslek odalarına bildirilmesi vergi mahremiyetini ihlal sayılmamaktadır. Ancak, kendilerine bilgi verilen kişi ve kurumların Kanun’un 5. maddesinde yazılı yasaklara uymaları zorunludur. Adli ve idari soruşturmalar sırasında istenilen bilgi ve belgelerin verilmesi, soruşturma usulünü düzenleyen mevzuatta zorunlu tutulmuş olup, Vergi Usul Kanunu’nun buna ilişkin hükümleri, tamamlayıcı mahiyettedir.

Diğer taraftan, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenlerin bağlı oldukları mesleki birlik ve odalara bildirilmesi de hem meslek içi disiplinin tesis edilerek sürdürülmesi hem de ticari ve mesleki ilişkide bulunulan kişi ve firmalarla ilgili gerçeklerin ekonomideki karar birimlerine bildirilmesi bakımından hayati önem taşımaktadır. Bu yapılmadığı takdirde, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen mükelleflerle iş bağlantısı kurmuş veya kuracak olan karar birimlerinin de muhataplarının yasa dışı faaliyetlerinden olumsuz bir şekilde etkilenmeleri ve zarara uğramaları kaçınılmaz olacaktır.

Vergi Usul Kanunu’nun 5. maddesinde vergi mahremiyetinin kapsamı şöyle çizilmiştir. Mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin olarak öğrenilen sırların veya gizli kalması gereken diğer hususların açıklanması, kendilerinin veya üçüncü kişilerin yararına kullanılması yasaklanmıştır. Belirtilen yasağa uymakla yükümlü kılınanlar şunlardır:

1- Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar,

2- Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar,

3- Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler,

4- Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler.

Vergi Usul Kanunu’nun 362. maddesinde, 5. maddede yazılı vergi mahremiyetine uymak zorunda olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenlerin, Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesi hükümlerine göre cezalandırılacağı belirtilmiştir. Bu çalışmanın aşağıda yer alan (IV) Bölümünde Türk Ceza Kanunu’nun konuya ilişkin hükümleri ele alınmıştır.

3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 43. maddesinde ise Kanun kapsamına giren meslek mensupları ve bunların yanında çalışanların işleri dolayısıyla öğrendikleri bilgi ve sırları ifşa edemeyecekleri, çeşitli kanunlarla muhbirlere tanınan hak ve menfaatlerden faydalanamayacakları hüküm altına alınmıştır. Belirtilen maddede, Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda yer verilen düzenlemelerine paralel bir şekilde, suç oluşturan durumların yetkili mercilere duyurulmasının zorunlu olduğu ve adlî veya idarî her türlü inceleme veya soruşturma sırasında verilmesi gereken bilgi ve belgeler ile tanık sıfatıyla verilen bilgilerin sırrın ifşası sayılmadığı belirtilmiştir.

Yukarıda belirtilen bilgi ve sırların açıklanması durumunda ise bu fiili işleyen meslek mensupları, 3568 sayılı Kanun’un 47. maddesinde belirtildiği üzere Türk Ceza Kanunu’nun kamu görevlilerine ait hükümleri uyarınca cezalandırılacaklardır. Başka bir ifadeyle kanun koyucu, maddede sayılan bu kişileri ceza hukuku açısından “kamu görevlisi” olarak kabul etmiş bulunmaktadır.

III- 6183 SAYILI KANUN’UN KONUYA İLİŞKİN HÜKÜMLERİ

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 107. maddesinde, Kanun’un uygulanmasıyla görevli olanların bu görevleri dolayısıyla kamu borçlusunun ve onunla ilgili kimselerin şahıslarına, mesleklerine, işlerine, işlem ve hesap durumlarına ait öğrendikleri sırlarla, gizli kalması gereken diğer hususları açıklayamayacakları, bu yasağa uymayanların ise Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesine göre cezalandırılacakları hüküm altına alınmıştır. Söz konusu maddede, tahsil dairesine bilgi verilmesi veya borcun olmadığına dair belgeyi arama zorunda olan kurum ve kuruluşlara borca ilişkin bilgi verilmesinin sırrın açıklanması niteliğinde olmadığı açıklanmıştır.

Bilindiği gibi, 6183 sayılı Kanun, Devlete, İl Özel İdarelerine ve belediyelere ait sözleşmeden, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışındaki vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer’i amme alacakları hakkında uygulanmaktadır.

Vadesinde ödenmemiş olan vergi alacakları da 6183 sayılı Kanun’a göre takip ve tahsil edildiğinden, vergi dairelerinin kovuşturma bölümlerinde görev yapan personelin 107. madde ile koruma altına alınmış olan kamu borçlularına ait bilgilerin açıklanmaması konusunda özen göstermeleri gerekmektedir.

IV- TÜRK CEZA KANUNU’NUN KONUYA İLİŞKİN HÜKÜMLERİ

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu, meslek sırlarının açıklanması konusunu başlıca iki maddede düzenlemiştir. Bunlardan ilki “Ticarî Sır, Bankacılık Sırrı veya Müşteri Sırrı Niteliğindeki Bilgi veya Belgelerin Açıklanması” başlığını taşıyan 239. maddedir. Belirtilen maddede esas itibariyle “Sıfat veya görevi, meslek veya sanatı gereği vakıf olduğu ticari sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgeleri yetkisiz kişilere veren veya ifşa eden…” kişilerin durumu ele alınmış olup, burada suç olarak tanımlanan fiil kamu görevlilerine mahsus suçlardan değildir. Ancak, yukarıda açıklanmış bulunulan Vergi Usul Kanunu’nun “vergi mahremiyeti” konusundaki 362. ve 6183 sayılı Kanunu’nun “kamu borçlusuna ait sırlar” konusundaki 107. maddelerinde bu sırların açıklanması durumunda Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesinin uygulanacağı belirtilmiş olduğundan, vergilendirme sürecinde görev alanlar, 239. madde hükümlerine tabidirler.

Diğer taraftan, 3568 sayılı Kanun kapsamına giren meslek mensupları açısından anılan Kanun’da, Türk Ceza Kanunu’nun belirli bir maddesine gönderme yapılmamıştır. Bunun yerine, meslek sırlarının açıklanması durumunda bu kişiler hakkında Türk Ceza Kanunu’nun “kamu görevlileri” hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Yukarıda açıklandığı üzere 239. madde kamu görevlileri için özellikle düzenlenmiş değildir. Ayrıca, söz konusu maddede “kamu görevlisi” ifadesi geçmediğinden, maddede yazılı suç, kamu görevlilerine özgü suçlardan değildir. Dolayısıyla, 3568 sayılı Kanun’un 43. maddesinde yazılı yasağa uymayan meslek mensupları hakkında Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesinin uygulanmasının doğru olmayacağı düşünülmektedir. Vergi mahremiyetine uymayanlar hakkında 239. maddenin uygulanmasının nedeni ise Vergi Usul Kanunu ve 6183 sayılı Kanun’un yukarıdaki II. ve III. Bölümlerde özetlenmiş olan hükümlerinde açık bir şekilde bu maddeye gönderme yapılmış olmasıdır.

Bu durumda, 3568 sayılı Kanun’un 47. maddesi uyarınca ceza hukuku açısından “kamu görevlisi” olarak kabul edilmeleri gereken meslek mensupları hakkında, Kanun’un 43. maddesinde yazılı yasağı ihlal etmeleri halinde Türk Ceza Kanunu’nun “Göreve İlişkin Sırrın Açıklanması” başlığını taşıyan 258. maddesinin uygulanabileceği kanaatine varılmaktadır. Çünkü bu maddede yazılı suç, kamu görevlilerine özgü bir suçtur. Türk Ceza Kanunu’nun 258. maddesinde, “(1) Görevi nedeniyle kendisine verilen veya aynı nedenle bilgi edindiği ve gizli kalması gereken belgeleri, kararları ve emirleri ve diğer tebligatı açıklayan veya yayınlayan veya ne suretle olursa olsun başkalarının bilgi edinmesini kolaylaştıran kamu görevlisine, …

(2) Kamu görevlisi sıfatı sona erdikten sonra, birinci fıkrada yazılı fiilleri işleyen kimseye…” bu maddeye göre ceza verileceği hüküm altına alınmıştır.

V- SONUÇ

Vergilendirme sürecinin tarh, tahakkuk, tahsilat, muhasebeleştirme aşamalarında ve zamanında ödenmeyen vergi alacaklarına ilişkin haciz, satış ve tahsilat aşamalarında görev yapan vergi dairesi görevlilerinin, Vergi Usul Kanunu’nun “vergi mahremiyeti” konusundaki 5 ve 362. maddelerinde ve 6183 sayılı Kanun’un “kamu borçlusuna ait sırrın ifşası” konusundaki 107. maddesinde yazılı yasaklara uymamaları durumunda, bu kişiler hakkında Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesine göre işlem yapılması gerekecektir.

5368 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 43. maddesi ile getirilen meslek sırlarının açıklanmaması konusundaki düzenlemelere uymayan meslek mensupları hakkında ise aynı Kanun’un 47. maddesi uyarınca, Türk Ceza Kanunu’nun 258. maddesinde belirtilen yaptırımın uygulanması gerektiği düşünülmektedir.

Mehmet ARABACI*

Yaklaşım

*    Vergi Başmüfettişi (E. Maliye Başmüfettişi)

(●) Bu makaledeki görüşler yazarına ait olup çalıştığı Kurum’u bağlamaz ve yazarın çalıştığı Kurumla ilişkilendirilemez.