3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu(KDVK)’nda bazı vergi istisnaları belli şartlara bağlanarak sağlanmıştır. Bunların başlıcaları;

I- GİRİŞ

● Dahilde işleme izin belgesi kapsamında hammadde satın alınması,

● Yatırım teşvik belgesi kapsamında makine-teçhizat satın alınması,

● İhracat kaydıyla ihracatçıya mal satışıdır.

Bahsi geçen istisnalar, belli şekli koşulların varlığı halinde teslim anında katma değer vergisi hesaplamaksızın mal teslimi yapılmasını öngörmekte, ancak başka bazı koşulların gelecekte oluşmasını da beklemekte ve izlemektedir. Gelecekte gerçekleşme öngörüsü altında tanınan bu istisnalarda, bahsi geçen öngörüler gerçekleştiği takdirde istisna amacına ulaşmakta ve uygulama tamamlanmakta; buna karşın öngörüler gerçekleşmez ise sağlanan teşvik amacına ulaşmadığından önceki bir tarihte mal teslimi anında yapılmış olan vergisiz teslimin vergisinin ikmal edilmesi gerekmektedir. Yukarıda sayılan ilk iki istisnada yasal düzenleme, mal teslimi anında vergilendirilmemiş işlemin vergisinin alıcıdan, üçüncü istisnada ise satıcıdan alınmasını öngörmektedir.

İzleyen bölümlerde, gelecekte gerçekleşme öngörüsü altında tanınan bu istisnalarda, bahsi geçen öngörüler gerçekleşmediği takdirde, önceki bir tarihte mal teslimi anında yapılmış olan vergisiz teslimin vergisinin alıcıdan ya da satıcıdan alınması halinde, yapılması gereken işlemler ve ödenen bu katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı irdelenecektir.

II- ŞARTLI KATMA DEĞER VERGİSİ TEŞVİKLERİ

A- DAHİLDE İŞLEME BELGESİ KAPSAMINDA HAMMADDE TESLİMİ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun geçici 17. maddesinde, dahilde işleme rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin 31.12.2010 tarihine kadar tesliminde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (c) bendi hükümlerine göre tecil-terkin kapsamında işlem yapılabileceği; ancak ihracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde zamanında alınmayan verginin, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği belirtilmiştir.

B- YATIRIM TEŞVİK BELGESİ KAPSAMINDA MAKİNE/TEÇHİZAT TESLİMİ

KDVK’nın 13/d maddesi uyarınca, Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri KDV den istisnadır. Ancak, maddede yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan verginin alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edileceği kurala bağlanmıştır.

C- İHRAÇ KAYDIYLA İHRACATÇILARA YAPILAN MAL TESLİMİ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilir. Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin edilir.

Örnek: İmalatçı (G), ihracatçı (Ğ)’ye 10.2.2010 günü ihraç kaydıyla %8 oranına tabi olan mallardan 10 tonunu 5.000.000 TL karşılığında satmıştır. (Ğ) teslim aldığı bu malları izleyen aybaşından itibaren üç ay içinde, daha açık bir ifadeyle 01.06.2010 günü itibariyle yurt dışı ederse (G)’nin (Ğ)’ye düzenlendiği satış faturasında yer alan ancak fiilen tahsil edilmediği halde (G)’nin beyannamesinde hesaplanan KDV ve tecil edilecek KDV olarak beyan edilen (5.000.000x0,08=) 400.000 TL katma değer vergisi terkin edilecektir.

Bununla birlikte, ihracatın yukarıda belirtilen sürede gerçekleştirilmemesi halinde, tecil edilen vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.

İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren o15 gün içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığı’nca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir.

Görüldüğü üzere, bu düzenleme tecil-terkin sistemi kapsamında teslim edilen malların ihracatının şartlara uygun olarak süresinde gerçekleştirilememesi halinde zamanında ödenmeyen KDV’nin alıcıdan değil, satıcıdan gecikme faizi ile birlikte tahsil edilmesini öngörmektedir. Bunun dışında, bir şartlı teşvik sistemi öngörmesi ve şartlara uygun işlem gerçekleştirilmemesi halinde verginin tahsil edilerek yaptırım uygulanması temelinde şekillenmekte olması gibi özellikleri dikkate alındığında benzer nitelikte olduğu görülmektedir.

Görüldüğü üzere, gerek Yatırım Teşvik Belgesi, gerekse Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında yapılan işlemlerde, KDV teşvikinden yararlanma durumunda, bu belgelerde öngörülen koşullara uyulmaması halinde gerek KDV Kanunu’nun 13/d maddesi, gerekse geçici 17. maddesi kapsamında satın alınan mallar nedeniyle zamanında ödenmeyen KDV’nin alıcılardan, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edileceği hükme bağlanmıştır. Burada söz konu olan husus, belgede yazılı koşulların ihlal edilmesi halinde, alıcıdan cezalı olarak tahsil edilen KDV tutarının indirim konusu yapılıp yapılamayacağıdır.

III- ÖNGÖRÜLEN ŞARTLARIN GERÇEKLEŞMEMESİ

A- İHRAÇ KAYDIYLA İHRACATÇILARA YAPILAN MAL TESLİMİ

İhracatın yukarıda bahsedilen şartlara uygun gerçekleştirilmemesi halinde, tecil edilen vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı uygulanarak satıcıdan tahsil edilir. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte satıcıdan tahsil edilir.

Örnek: İmalatçı (T), ihracatçı (S)’ye 10.02.2010 günü ihraç kaydıyla %8 oranına tabi olan mallardan 10 tonunu 5.000.000 TL karşılığında satmıştır. (T) şirketi (S) adına düzenlendiği satış faturasında mal bedeli olarak 5.000.000 lira ve katma değer vergisi olarak (5.000.000x0,08=) 400.000 lira kaydedecek, ancak, katma değer vergisinin KDVK’nın 11/1-c maddesi uyarınca tahsil edilmeyeceğine yönelik bir ibare koyacaktır. Bununla birlikte (T), tahsil etmediği bu katma değer vergisini aynı döneme ilişkin KDV beyannamesinde hesaplanan KDV tutarları içine dahil edecektir. Hesaplanan KDV olarak beyan ettiği bu 400.000 lira KDV’yi, beyannamenin sonucuna göre, ödenecek KDV çıkması halinde tecil edecek, devreden KDV çıkması halinde iade olarak alabilecektir. (T) nin beyannamesinde yer alan hesaplanan KDV tutarları toplamının (yukarıdaki 400.000 lira dahil) 8.400.000 lira, indirilecek KDV tutarları toplamının 6.300.000 lira olduğunu varsayarsak, ilgili dönem beyannamesi özetle aşağıdaki gibi olacaktır.

Yukarıda gösterildiği gibi satış faturasında yer alan ancak fiilen tahsil edilmediği halde (T)’nin beyannamesinde hesaplanan KDV ve tecil edilecek KDV olarak beyan edilen 400.000 lira, (S)’nin teslim aldığı bu malları izleyen aybaşından itibaren üç ay içinde, daha açık bir ifadeyle 01.06.2010 günü itibariyle yurt dışı etmesi koşuluyla terkin edilecektir.

Ancak, imalatçı tarafından ödenen bu verginin ihracatçı firmadan özel hukuk kuralları çerçevesinde tahsil edilmesi mümkündür. Bu durumda, satış esnasında tecil-terkin kapsamında olduğu düşünülerek ihracatçı tarafından ödenmeyen verginin vergi dairesi tarafından istenmesi üzerine ihracatçıya rücu edilmesi halinde, ihracatçı ödediği bu vergiyi, ödemenin yapıldığı dönem beyannamesinde indirim konusu yapabilecek, koşullar mevcut ise indirimle giderilemeyen kısmın iadesini genel hükümler çerçevesinde talep edebilecektir(1). Benzer bir olayda Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı da vermiş olduğu bir Özelge’de(2); katma değer vergisinin özel hukuk kuralları çerçevesinde ihracatçı firmadan tahsil edilmesi durumunda, tahsil edilen verginin ihracatçı firma tarafından Kanun’un 29/1-a maddesi gereğince indirim konusu yapılmasının, indirim konusu yapılamayan kısmının ise iadesinin aynı Kanun’un 32. maddesi gereğince mümkün bulunduğunu belirtmiştir.

B- YATIRIM TEŞVİK BELGESİ KAPSAMINDA MAKİNE/TEÇHİZAT TESLİMİ

1- Zamanında Alınmayan KDV’nin Tahsili

Teşvik uygulamaları kapsamında işlem yapan mükellefler, zaman zaman kendi iradeleri dışında meydana gelen olaylar nedeniyle Yatırım Teşvik Belgesi veya Dahilde İşleme İzin Belgesinde öngörülen koşulları ihlal edebilmektedirler. Örneğin, ekonomide döviz kuru, faiz gibi değişkenlerde meydana gelen aşırı ve ani değişiklikler Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında alınan hammaddenin ihraç edilmesi veya Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında öngörülen yatırımın tamamlanmasını makul bir ekonomik aktivite olmaktan çıkarabilmekte ve bu kapsamda işleme devam edilmesi mükellefi daha büyük maddi kayıplara uğratabilmektedir. Bu ve benzeri durumların yaşandığı ve bu nedenle satın alınan mallar nedeniyle zamanında ödenmeyen KDV alıcı mükelleften KDV Kanunu’nun 13/d maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası uygulanarak tahsil edilmektedir.

Öte yandan, gerek Yatırım Teşvik Belgesi, gerekse Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında yapılan işlemlerde, mükellef­lere VUK’un 371. maddesinde sözü edilen pişmanlık hükümlerine göre beyanname verme imkanı tanınmamaktadır. Yatırımcı hakkında Hazine Müsteşarlığı’nın ihbarı, Dahilde İşleme İzin Belgesi uygulaması kapsamındaki yurt içi alımlarda ise yeminli mali müşavir tasdik raporuna göre tecil-terkin işlemini yapan satıcı firmanın bağlı bulunduğu vergi dairesinin belge sahibi mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine ihbarda bulunmasıyla alıcının vergi dairesi söz konusu ihbarnameyi düzenlemektedir. İthalat sırasında teminat mektubu karşılığında tecil edilen KDV ise teminat mektubunun nakte çevrilmesi yoluyla tahsil edilmektedir. İhbar sistemi hem vergi alacağının geç tahsiline, hem de mükelleflerin gecikme faizi ödemelerine neden olmaktadır. Bir görüşe göre, bu nedenle, tarhiyatın ihbarname kuralını beklemeden mükelleflerin pişmanlık hükümlerinden yararlanmalarına imkan sağlanmalıdır. Süresi içerisinde ihracatı yapamayacağını anlayan mükellefin pişmanlık hükümlerine göre zamanında ödemediği vergiyi (varsa diğer mali yükümlülükleri) cezasız olarak pişmanlık zammıyla ödemesinde hiç bir sakınca olmamalıdır. Bunun için ya malın satın alındığı döneme ait KDV beyannamesi düzeltilmek suretiyle (zamanında ödenmeyen vergiyi ilave edilecek KDV satırına yazmak suretiyle) ya da özel bir beyanname ile pişmanlık hükümlerine göre beyanname verilmelidir(3). Her ne kadar yukarıda yer verilen görüş, makul görünse de, iyi niyetli olmayan bazı mükelleflerin bu yolu bir vergi ertelemesi aracı olarak kullanma ihtimali mevcuttur. Maliye Bakanlığı’nın da, süresi içinde ihracatı yapamayacağını iddia eden ve gerçekten de ihracat yapma imkanı olmayan pek çok mükellefin, bu yolla ödemesi gereken katma değer vergisini cezasız olarak erteleme girişiminde bulunacağı endişesinin bulunduğu anlaşılmaktadır.

2- Sonradan Ödenen KDV’nin Akıbeti

KDV Kanunu’nun 13/d maddesi kapsamında yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere makine ve teçhizat teslimleri ile geçici 17. maddesi kapsamında dahilde işleme izin belgesi sahibi imalatçı-ihracatçılara hammadde teslimleri sırasında belge sahipleri tarafından satıcıya veya ithalat sırasında ilgili gümrük müdürlüğüne ödenmeyen katma değer vergisinin, söz konusu belgelerde yazılı koşulların ihlal edilmesi nedeniyle, alıcı/ithalatçı tarafından gecikme faizi ile vergi ziyaı cezalı olarak ödenmesi halinde, ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması gerekir. Kaldı ki, katma değer vergisi sistemi indirim mekanizması temeline dayanır. İndirime izin vermemek verginin ödeyen üzerinde maddi yük oluşmasına yol açacağı gibi, KDV’nin amacına da aykırılık oluşturur. Ödenen gecikme faizi ve vergi ziyaı cezasının KDV indirim sistemi dışındaki hükümlerden ileri geldiğinden, KDV hesap ve beyanlarıyla ilişkilendirilmesi mümkün değildir.

C- DÂHİLDE İŞLEME BELGESİ KAPSAMINDA HAMMADDE TESLİMİ

Üretiminde kullanılacak maddelerin, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun geçici 17. maddesi gereğince 11/1-c maddesi çerçevesinde katma değer vergileri tecil-terkin uygulamasına tabi tutulan malların ihracat mevzuatına uygun olarak dahilde işleme rejimi çerçevesinde ihraç edilmesi şarttır. Dahilde işleme izin belgesi sahibi mükellefler bu kapsamdaki malları bizzat ihraç edebilecekleri gibi, tecil-terkin uygulamak suretiyle teslim edecekleri ihracatçılar aracılığıyla ihraç edebilirler(4).

83 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde öngörülen esaslara uygun olarak hareket eden satıcıların tecil edilen veya iade edilen vergisi, ihracatın şa rtlara uygun olarak gerçekleşmemesi halinde satıcılardan değil, alıcılardan aranacaktır. Bunun için satıcının tebliğde belirlenen usul ve esaslara tam olarak uymuş ancak, alıcının ihracatı tam ve zamanında yapmamış olması gerekir. Satıcının tebliğde belirlenen usul ve esaslara uymamış olması halinde, tecil edilen vergiden (gecikme faizi ile birlikte) satıcının sorumlu olacağı hususunda kuşku bulunmamaktadır. Bunun istisnası yukarıda belirtilen, “satıcının tebliğde belirlenen usul ve esaslara tam olarak uymuş ancak, alıcının ihracatı tam ve zamanında yapmamış olması” halidir.

Bununla birlikte, tecil-terkin uygulaması kapsamında satın alınan maddelerle üretilen malların izin belgesinde öngörülen süre ve şartlara uygun olarak ihraç edilmemesi halinde zamanında alınmayan vergi, tecil tarihinden itibaren vergi ziyaı cezası da uygulanmak suretiyle gecikme faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edilir. Bu özellik Kanun’un 11/1-c maddesindeki tecil-terkin uygulamasından farklılık göstermektedir. 11/1-c uygulamasında, teslim edilen malların süresinde ihraç edilmemesi halinde zamanında alınmayan vergi, gecikme zammı ile birlikte satıcıdan tahsil edilmekte iken, geçici 17. madde uygulamasında gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası tatbik edilerek alıcıdan alınmaktadır.

Öte yandan, yukarıda belirtilen şekilde vergi ziyaı cezası ile birlikte ödenen verginin aslının dahilde işleme izin belgesi sahibi ihracatçı firma olan alıcı tarafından, ödemenin yapıldığı döneme ait Katma Değer Vergisi Beyannamesinde indirim konusu yapılmasına bir engel bulunmamaktadır. Ödenen vergi ziyaı cezası ile gecikme faizinin katma değer vergisi hesaplarıyla ilişkilendirilmeyeceği, GVK md. 41/6, md. 90 ve KVK md. 11/d maddeleri uyarınca kanunen kabul edilemeyen gider olarak dikkate alınacağı kuşkusuzdur.

IV- SONUÇ

İhracatın yasal koşullara uygun olarak gerçekleştirilememesi halinde, tecil edilen vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı uygulanarak, mücbir sebeplerin varlığı halinde ise tecil faizi uygulanarak satıcıdan tahsil edilir. Satış esnasında tecil-terkin kapsamında olduğu varsayımı altında, ihracatçı tarafından ödenmeyen verginin vergi dairesi tarafından istenmesi üzerine imlatçı tarafından ihracatçıya rücu edilmesi halinde, ihracatçı ödediği bu vergiyi, ödemenin yapıldığı dönem beyannamesinde indirim konusu yapabilecektir.

KDV Kanunu’nun 13/d maddesi kapsamında yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere makine ve teçhizat teslimleri ile geçici 17. maddesi kapsamında dahilde işleme izin belgesi sahibi imalatçı-ihracatçılara hammadde teslimleri sırasında belge sahipleri tarafından satıcıya veya ithalat sırasında ilgili Gümrük Müdürlüğü’ne ödenmeyen katma değer vergisinin, söz konusu belgelerde yazılı koşulların ihlal edilmesi nedeniyle, alıcı/ithalatçı tarafından gecikme faizi ile vergi ziyaı cezalı olarak ödenmesi halinde, ödenen katma değer vergisi ilgili ödeme belgesine dayanarak indirim konusu yapılabilir. Zira, katma değer vergisi her bir aşamada yaratılan katma değeri ve nihai olarak nihai tüketiciyi vergilendirmeyi amaçlamaktadır. Bu bakımdan, indirime izin vermemek verginin ödeyen mükellef üzerinde kalmasına yol açacağı gibi, KDV’nin amacına da aykırı olacaktır. Ödenen gecikme faizi ve vergi ziyaı cezasının KDV indirim sistemi dışındaki hükümlerin bir sonucu olduğundan, KDV hesap ve beyanlarıyla ilişkilendirilemeyecektir.

Zihni KARTAL*

Yaklaşım

*    Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

(1)  Maliye Bakanlığı’nın, 22.11.1995 tarih ve 54/5479-(34)-409/65087 sayılı Özelgesi.

(2)  Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 07.07.2007 tarih ve GİB.4.06.17.01/ 14011 sayılı Özelgesi.

(3)  Sakıp ŞEKER, “Yatırım Teşvik Belgesi ve Dahilde İşleme İzin Belgesinin İhlali Nedeniyle Ödenen KDV'nin İndirilip İndirilemeyeceği”, Vergi Sorunları, Sayı: 234, s. 39

(4)  Maliye Bakanlığı’nın, 03.05.2007 tarih ve 40249 sayılı Özelgesi.