Amortisman uygulamasında vergi mevzuatımızda yer alan “amortismana tabi iktisadi kıymetin aktife girmesi”nin neyi ifade ettiği net olarak açıklanmamıştır.

I- GİRİŞ

Bu hususta, özellikle Danıştay’ın Kararları(1) ilgili kavramı etraflıca tanımlayıcı özellikten çok ilgili olayları çözücü niteliktedir. Bu hususta uygulama birliği sağlanmasına yardımcı olmak amacıyla T.C. Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu konuyu gündemine taşımış ve bu konuda halen Bakanlık onayı ile yürürlükte bulunan, kapsamlı bir karara ulaşmıştır.

Yazının amacı amortisman uygulamasında vergi mevzuatımızda yer alan “amortismana tabi iktisadi kıymetin aktife girmesi”nin neyi ifade ettiği, neyi ifade etmediği üzerinde odaklanmaktır.

Yazımızda öncelikle amortisman ve amortisman uygulama süresi kavramları üzerinde durulacaktır. Daha sonra, T.C. Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararı ışığında “amortismana tabi iktisadi kıymetin aktife girmesi” kavramı üzerinde yoğunlaşılacaktır. 

II- VERGİ UYGULAMASINDA AMORTİSMAN VE AMORTİSMAN UYGULAMA SÜRESİ KAVRAMLARI

Vergi mevzuatımızda amortisman ve amortisman uygulama süresi kavramları Vergi Usul Kanunu’nun üçüncü kitabının üçüncü kısmında hüküm altına alınmıştır.

İlgili hükümler uyarınca, amortisman uygulamasında mevzuu, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan

1- Gayrimenkuller;

2- Gayrimenkuller gibi değerlenen gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı, tesisat ve makinalar, gemiler ve diğer taşıtlar, gayrimaddi haklar;

3- Alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin Vergi Usul Kanunu’nun üçüncü kitabının birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin VUK’un hükümlerine göre yok edilmesini kapsamaktadır.

Amortisman uygulamasına yönelik genel esasların çerçevesi yukarıdaki gibi hüküm altına alındıktan sonra ilgili kısımda amortisman uygulama süresi düzenlenmiştir. İlgili hüküm uyarınca, amortisman uygulamasında, esas olarak amortisman süresi kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlamaktadır.

Sonuç olarak yukarıdaki düzenlemeler ışığında esas olarak amortismana tabi iktisadi kıymetler için amortisman uygulamasının şartları aşağıdaki gibidir:

1- İşletmede bir yıldan fazla kullanılması,

2- Yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması ve

3- İktisadi kıymetin aktife girmesi gerekmektedir.

Konumuz gereği üzerinde duracağımız husus, iktisadi kıymetin aktife girmesinin neyi ifade ettiğidir.

III- İKTİSADİ KIYMETİN AKTİFE GİRMESİ

Bu hususta ki en kapsamlı görüş T.C. Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararı ile oluşturulmuştur.

Maliye Bakanı’na bağlı bir denetim ve danışma birimi olan Hesap Uzmanları Kurulu(HUK)’nun görev ve yetkileri 4709 sayılı Kanun ile 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile belirlenmiş, çalışma usul ve esasları ise HUK Yönetmeliği’nde tespit edilmiştir. Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu Hesap Uzmanları Kurulu’na ait bir birimdir.

Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu, HUK Yönetmeliği’nin 87. maddesi uyarınca, vergi hukuku ve mali hukuk alanına giren diğer konularla, vergi incelemelerinde karşılaşılan prensip sorunları hakkında görüşünü bildirmek, Hesap Uzmanları arasında görüş birliğini sağlamak ve Maliye Bakanlığı’nın bu konulardaki uygulamalarına yön vermesine yardımcı olmak amacıyla kurulmuştur. Danışma komisyonu, bir başkan ile 24 asil ve 4 yedek üyeden oluşmaktadır. Üyeler, komisyon Başkanının teklifi üzerine, çeşitli kıdemdeki Baş Hesap Uzmanları ile Hesap Uzmanları arasında HUK Başkanlığı tarafından seçilmektedir.

Hesap uzmanı ve Yardımcıları, uygulamada karşılaştıkları ve Komisyonun görev alanına giren sorunları Danışma Komisyonu’na getirebilmektedir. Bununla birlikte çözüm şekli açıkça belli olan konuların Komisyon’da görüşülmesine ilişkin talepler, Komisyon Başkanı’nca ilgili hesap uzmanlarıyla da görüşülerek geri çevrilebilmektedir. Diğer taraftan HUK Başkanı, her halükarda, görüşülmesini istediği konuları Komisyon’a getirme yetkisini haizdir. Komisyon başkanı tartışılması ve karara bağlanması uygun görülen konularda araştırma yapmak ve araştırma sonuçlarını rapor haline getirmek üzere, yeterli sayıda raportör görevlendirmekte, raportörlerce hazırlanan raporlar sayesinde konunun her yönden tartışabilir hale gelmesini sağlamaktadır. Raportörlerce hazırlanan raporlar Danışma Komisyonu’nda tartışılmaya açılmaktadır. Komisyon’da yapılan tartışma ve görüşmeler sonunda, görüşülen konular gerekçeli bir şekilde kara haline getirilmektedir.

Komisyo’nun verdiği kararlar; kurulda görüş ve uygulama birliğini sağlayıcı, yetkili mercilerce uygulamaya yönelik olarak verilecek kesin karalara ışık tutucu, iştişari niteliktedir. Tarhiyat işleminin yapılmasından veya konunun yargı merciine intikalinden sonra sorun Komisyon’da görüşülmemektedir. Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Yönergesi’nin 17. maddesine göre Komisyon’da görüşülüp karara bağlanan konular tekrar Komisyon’a getirilememektedir.

HUK Yönetmeliği’nin 94. maddesi uyarınca Danışma Komisyonu Kararları Hesap Uzmanlarını bağlayıcı niteliktedir. Öte yandan bu kararlardan Maliye Bakanlığı makamınca onaylananlar Gelir İdaresince genel tebliğ veya sirküler yoluyla tüm kamuyu bağlayıcı nitelik kazanmaktadır.

Amortismana tabi bir iktisadi kıymetin aktife girmesi, o kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve “kullanılmaya hazır halde bulunması” olarak değerlendirilmesi gerektiği hakkında 18.04.1988 tarih ve 267 Yayın Sıra No ile Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararı verilmiştir. Karar aynen; “Karar sürecinde amortisman uygulaması bakımından, konumuzla ilgili olarak, aktife girme ifadesinin iktisadi kıymetin işletmede kullanılmaya başlamasını da içerip içermediği hususunun açıklığa kavuşturulması incelenen konuyu oluşturmaktadır.

Konuya ilişkin açıklama ise şu şekildedir: amortisman konusu her işletmeyi ilgilendiren ve uygulamak durumunda oldukları bir konudur. Bu konuda ortaya çıkan sorunlar bugüne kadar büyük ölçüde çözüme kavuşturulmuş ise de günümüzde bazı konularda hala yargı organları, müellifler ve uygulamacılar arasında görüş birliği sağlanmıştır. Yukarıda belirtilen konunun komisyonda görüşülmesinin amacı uygulamada hala tartışma konusu olan amortisman uygulamasını belli başlı esaslara bağlayarak uygulama birliğinin sağlanmasına yardımcı olmaktır.

Konunun komisyonda görüşülmesi sırasında amortisman yönünden aktife girme ifadesi üzerinde değişik görüşler ortaya çıkmış olup söz konusu ifadenin tanımının yapılıp yapılmaması konusu gündeme gelmiştir. Konu komisyonda görüşülerek oylanmış ve oy çokluğu ile anılan tanımın yapılması gerektiği karara bağlanmıştır.

Aktife girme kavramı sadece VUK’un 320. maddesinde yer almakta olup amortisman süresinin başlangıcını belirlemek için kullanılmış ve tanımı yapılmıştır. Konu ile ilgili olarak genel tebliğlerde veya yargı organlarınca da etraflıca bir tanım yapılmamış, sadece olayların çözümü ile yetinilmiştir.

Amortismana Tabi Bir İktisadi Kıymetin Aktife Girme İfadesinin Tanımı:

Konunun komisyonda görüşülmesi sonucu üç ayrı görüş ortaya çıkmıştır:

Birinci görüş: amortismana tabi bir iktisadi kıymetin aktife girmesi, o kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve kullanılmaya hazır halde bulunması olarak değerlendirilmesi gerekir. Kullanılmaya hazır halde bulunma kavramı ise, alındığı şekliyle kullanılacak iktisadi kıymetlerde sözleşme şartlarının yerine getirilip kıymetin teslim alınmasını veya gümrükten çekilip işletmeye dahil edilmesini, kullanılması için montajı gerekli kıymetlerin montajının tamamlanmasını, inşa veya imal edilen kıymetlerde ise inşa veya imal işleminin tamamlanarak inşaat veya imalat hesabından sabit kıymet hesabına alınmasını ifade eder.

İkinci görüş: Amortismana tabi bir iktisadi kıymetin aktife girmesi, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin VUK değerleme hükümlerine göre değerinin tam olarak teşekkül etmesidir. Bu durumda çeşitli iktisadi kıymetler için farklı aktife girme zamanları olacaktır. Alet, edevat, mefruşat ve demirbaşta bu kıymetlerin maliyet bedeli, satın alma bedelinden başka komisyon ve nakliye giderlerini de içereceğinden bu kıymetler ancak işletmeye nakledilmeleriyle aktife girmiş olurlar. Keza satın alınan makine ve tesisat, montajının yapılması ile aktife girmiş olacaktır. Gayrimenkuller ise satın alma ile aktife girmiş olacaktır.

Üçüncü görüş: Bir iktisadi kıymetin aktife girmesi, o kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve kullanılmaya hazır halde bulunması olarak değerlendirilmesi gerekir. Kullanılmaya hazır halde bulunma kavramı ise alındığı şekliyle kullanılarak iktisadi kıymetlerde sözleşme şartlarının yerine getirilip kıymetin teslim alınmasını veya gümrükten çekilip işletmeye dahil edilmesini, kullanılması için montajı gerekli kıymetlerin montajının tamamlanmasını, inşa veya imal edilen kıymetlerde ise inşa veya imal işleminin tamamlanarak inşaat veya imalat hesabından sabit kıymet hesabına alınmasını ifade eder.

Birinci görüş ile üçüncü görüş arasındaki fark birinci görüşteki “Amortismana tabi” deyiminin üçüncü görüşte yer almamasıdır. Birinci görüş oy çokluğuyla kabul edilmiştir.

Atife girme ifadesinin iktisadi kıymetin işletmede kullanılmaya başlanılmasını da içerip içermediği konusu: bu konuda da iki ayrı görüş belirmiştir:

Birinci görüş: amortisman uygulaması yönünden aktife girme ifadesi, iktisadi kıymetin işletmede fiilen kullanılmaya başlamasını içermez. Çünkü “kullanılma” şartı objektif bir kriter değildir. Bu iktisadi kıymetin kullanılıp kullanılmadığının ispatı da her zaman mümkün değildir. Bu nedenle, aktife girme ifadesinden “fiilen kullanılmayı” aramaya gerek yoktur. Kaldı ki, bu konuda Danıştay kararları da müstakar hale gelmiştir. Bu Karalardan bir kaçını aşağıda belirtmekte yarar vardır. E. 969/6626 K. 6464 sayılı Karar’dan özet: “amortismana tabi kıymetler için kullanılmasa dahi aktife kaydedildikleri yılda amortisman ayrılır.”; E. 1970/1722, K. 1973/3475 sayılı Karar özeti: “İktisadi bir değer için amortisman ayırmak için şart, kullanılmaya başlanması değil aktife girmesidir. Yılın son gününde işletmenin aktifine giren bir değer için dahi amortisman yıllık olarak ayrılır.”; E. 1973/5585, K. 1975/694 sayılı Karar özeti: “iktisadi kıymet çalıştırılmasa da aktife girdiği yıl amortismana tabidir.”

İkinci görüş: aktife giren bir iktisadi kıymetin amortismana tabi bir kıymet olup olmadığının tayininde kıstas, o kıymetin işletmede bir yıldan fazla kullanılabilecek nitelikte yıpranma, aşınma ve eskime yoluyla değer kaybına maruz ve işletmede fiilen kullanılmaya hazır bir sabit kıymet olmasına bağlıdır.

Birinci görüş oy çokluğuyla (1 e karşı 25 oy ile) kabul edilmiştir.

Sonuç olarak, komisyon tarafında ulaşılan karar uyarınca, amortismana tabi bir iktisadi kıymetin aktife girmesi, o kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve kullanılmaya hazır halde bulunması olarak değerlendirilmesi gerekir. Kullanılmaya hazır halde bulunma kavramı ise, alındığı şekliyle kullanılacak iktisadi kıymetlerde sözleşme şartlarının, yerine getirilip kıymetin teslim alınmasını veya gümrükten çekilip işletmeye dahil edilmesini, kullanılması için montajı gerekli kıymetlerin montajının tamamlanmasını, inşa veya imal edilen kıymetlerde ise inşa veya imal işleminin tamamlanarak inşaat veya imalat hesabından sabit kıymet hesabına alınmasını ifade eder. Amortisman uygulaması yönünden aktife girme ifadesi iktisadi kıymetin işletmede fiilen kullanılmaya başlanmasını içermez.

Söz konusu Danışma Komisyonu Kararı Bakanlık Makamınca 30.08.1989 tarih ve VUK-2-24457-313-270 Sayı ile onaylanmıştır. İlgili onay kapsamı içerisinde, yukarıda ifade ettiğimiz Danışma Komisyonu’nca tartışılarak kabul edilen ve hukuki gerekçeleri Danışma Komisyonu kararında yer alan görüşler Gelirler Genel Müdürlüğü’nce de uygun görülmektedir. İlgili onay ayrıca, vergi uygulamalarında ve denetimlerde birliğin sağlanması amacıyla yukarıda yer alan hususların Teftiş Kurulu Başkanlığı ve ilgili diğer denetim birimlerine intikalinin uygun olacağını ifade etmektedir. Dolayısıyla bu karar Hesap Uzmanlarını, Teftiş Kurulunu ve diğer denetim elemanlarını bağlayıcı nitelik kazanmıştır.”

IV- SONUÇ

Yazımızın giriş bölümünde de belirttiğimiz üzere, amortisman uygulamasında vergi mevzuatımızda yer alan “amortismana tabi iktisadi kıymetin aktife girmesinin” neyi ifade ettiği net olarak açıklanmamıştır. Bu hususta, özellikle Danıştay’ın kararları ilgili kavramı etraflıca tanımlayıcı özellikten çok ilgili olayları çözücü niteliktedir. Bu hususta uygulama birliği sağlanmasına yardımcı olmak amacıyla T.C. Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu konuyu gündemine taşımış ve bu konuda halen Bakanlık onayı ile yürürlükte bulunan, kapsamlı bir karara ulaşmıştır.

İlgili karar uyarınca, amortisman uygulamasında esas olan amortismana tabi iktisadi kıymetin aktife girmesi ve kullanılmaya hazır hale gelmesidir. Amortismana tabi bir iktisadi kıymetin aktife girmesi, o kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve “kullanılmaya hazır halde bulunması” olarak değerlendirilmesi gerekir. Amortisman uygulaması yönünden aktife girme ifadesi iktisadi kıymetin işletmede fiilen kullanılmaya başlanması anlamını taşımamaktadır.

Amortisman uygulamasında bu kararın dikkate alınmasında fayda vardır, aksi takdirde Hesap Uzmanları açısından görüş ve uygulama birliği sağlayıcı olmakla birlikte HUK Yönetmeliğin 94. maddesi uyarınca Hesap Uzmanlarını, Bakanlık onayı ile Teftiş Kurulunu ve Diğer Denetim elemanlarını bağlayıcı niteliği olan bu karar nedeniyle vergi incelemelerinde eleştiriye maruz kalınabilir ve yargıda bu tarz hususları çözme süreciyle meşgul olunabilir(2).

Mehmet KALKINOĞLU*

Yaklaşım 

*       Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

(1)     İlgili Danıştay Kararları: Dn. 4. D.’nin, 08.02.2011 tarih ve E. 2010/3723, K.2011/574 sayılı; Dn. 4. D.’nin, 18.09.1987 tarih ve E. 1985/3245, K.1987/2546 sayılı;  Dn. 4. D.’nin, 23.01.1978 tarih ve E. 1977/1418, K.1978/165 sayılı; Dn. 4. D.’nin, 20.06.1973 tarih ve E. 1970/1722, K.1973/3475 sayılı; Dn. 4. D.’nin, 19.09.1974 tarih ve E. 1973/5799, K.1974/3152 sayılı; Dn. 4. D.’nin, 20.06.1973 tarih ve E. 1970/1722, K.1973/3475 sayılı; Dn. 4. D.’nin, 30.03.2000 tarih ve E. 1999/3454, K.2000/1249 sayılı; Dn. 4. D.’nin, 05.12.2001 tarih ve E. 2000/6357, K.2001/4779 sayılı; Dn. 4. D.’nin, 19.10.2005 tarih ve E. 2005/396, K.2005/1823 sayılı Kararları.

(2)         Maliye Hesap Uzmanları Derneği, T.C. Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararları, Ekim 2007; Zuhal KIZILOT, “Amortisman Uygulamasında Esas Olan Kayda Alınma mı, Kullanıma Hazır Duruma Getirilme mi?”, Yaklaşım,  Sayı: 222, Haziran 2011.