Maliye Bakanlığı kendisine verilen yetkiyi kullanarak vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir.

I- GİRİŞ

Usul ve esaslarına ilişkin ayrıntılarına tebliğlerde yer verilen KDV tevkifat uygulaması da bu yetkiye dayanılarak çıkarılmıştır. Makalemizde KDV tevkifat sorumluluğunun yerine getirilmemesi halinde sorumlu mükellefin karşılaşacağı durumlardan bahsedilmektedir.

II- KDV TEVKİFATI İLE İLGİLİ KANUNİ DÜZENLEMELER

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinin 1 numaralı bendindeki düzenleme ile “mükellefin Türkiye’de ikametgahının, işyerinin, kanuni ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir.”

Bu yetkiye dayanarak, 91 no.lu KDV Tebliği(1)nde “Tevkifat Kapsamına Alınan İşlemler” ile ilgili olarak, “Genel bütçeye dahil daireler, Katma bütçeli idareler, Il özel idareleri, Belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kuruluşlar, Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç), Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, Bankalar ve özel finans kurumları, Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri), Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar, Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, Vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar, Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmelerin

- Yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri,

- Temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri,

- Özel güvenlik hizmetleri,

- Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri,

- Her türlü yemek servisi,

- Danışmanlık ve denetim hizmetleri

alımlarına ait bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisini bu Tebliğ’in Resmi Gazete’de yayımını takip eden ay başından itibaren sorumlu sıfatıyla beyan etmek ve ödemek üzere tevkifata tabi tutmaları uygun görülmüştür.”

Sonrasında çıkarılan, 95, 96, 99, 104, 105, 107 109 ve 110 no.lu Tebliğlerle tevkifat uygulanacak işlemler genişletilmiş, bazı oranlarda değişikliğe gidilmiştir.

1996/1 no.lu KDV İç Genelgesi’nde, idareler tarafından tevkifata tabi tutularak beyan edilmesi gereken verginin beyan edildiğine ilişkin tahakkuk fişi ile ödendiğine dair vergi dairesi alındısının veya banka makbuzunun kaşeli ve imzalı fotokopilerinin, beyannamenin verildiği tarihi izleyen ayın ilk 10 günü içinde mükellefe intikal ettirilmesi gerektiği belirtilmiştir. İşi yapan mükellef bu bildirimi belirtilen sürede almazsa durumu aynı ayın 20. gününe kadar İdarenin bağlı olduğu vergi dairesine ve mükellefi olduğu vergi dairesine bildirmesi gerekmektedir. Ancak, Genelge’de bu yükümlülüğün yerine getirilmemesi halinde sonucunun ne olacağı belirtilmemiştir.

Sorumluluğa ilişkin düzenlemelere ise Vergi Usul Kanunu’nda yer verilmiştir. Kanun’un 8. maddesinde sorumlu “Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi” olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanun’un 11. maddesinde vergi kesenlerin “yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten” sorumlu tutulduğu görülmektedir.

Vergi kaybının yoğun olduğu sektörlerde vergi alacağının Hazine’ye intikal etmesini sağlamak için tevkifat müessesesinden sıklıkla faydalanılmaktadır. Kanun’un getirdiği bu yükümlülük objektif bir sorumluluktur. Objektif sorumlulukda ifanın yerine getirilmemesi halinde doğan zarardan mükellefin sorumlu tutulması kusurun varlığına dayanmamakta, ifa ile zarar arasındaki nedensellik bağı sorumluluk için yeterli sayılmaktadır. Danıştay’ın da bu yönde verilmiş örnek bir kararı vardır(2).

KDV Kanunu’nun 40. maddesinde “Bu Kanun’un 9. maddesinde belirtilen hallerde bu beyan, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından yapılır.” denilerek tevkif edilecek verginin kimin tarafından beyan edileceği ve bu beyan üzerine verginin tahakkuk edeceği açıklanmıştır. Vergi ziyaının tanımı ise VUK’un 341. maddesinde “Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.” olarak tanımlanmıştır.

III- TEVKİFAT YAPMA ZORUNLULUĞUNUN YERİNE GETİRİLMEMESİ

A- 1 NOLU KDV BEYANNAMESİ “VERMEYEN” VE SORUMLU SIFATI OLAN MÜKELLEFİN KESİNTİYİ BEYAN ETMEMESİ

1996/1 no.lu KDV İç Genelgesi’nde, KDV Kanunu’nun 9. maddesi kapsamında sorumlu tayin edilen mükelleflerin sorumlu sıfatıyla beyan edip ödemeleri gereken vergilerini beyan etmemeleri veya eksik beyan etmeleri halinde bu vergi tutarının re’sen tarh edilerek vergi ziyaı cezası kesileceği ve gecikme faizi uygulanarak tahsil edileceği düzenlenmiştir. 1 no.lu KDV beyannamesi vermeyen sorumlu sıfatı olan mükellefin kesintiyi beyan etmemesi halinde mükellefe her halükarda cezalı tarhiyat uygulanacaktır.

B- 1 NOLU KDV BEYANNAMESİ “VEREN” SORUMLU SIFATI OLAN MÜKELLEFİN KESİNTİYİ BEYAN ETMEMESİ

Sorumlu sıfatı olan kurumun aynı zamanda KDV mükellefi de olması 2 no.lu beyanname ile beyan edip ödediği vergiyi 1 no.lu beyanname ile indirim konusu yapmasına olanak tanımaktadır.

49 no.lu KDV Tebliği(3)’nde sorumlu sıfatıyla beyanın hiç yapılmadığının veya eksik yapıldığının tespiti üzerine bu vergilerin ikmalen veya resen tarh edilmesi halinde de tarh edilen vergi aslının indirim konusu yapılabileceği düzenlenmiştir. İndirim, ikmalen veya re'sen tarh edilen vergi aslının vergi dairesine ödenmesi ve ödemenin gerçekleştiği takvim yılı aşılmaması şartıyla kanuni defterlere kaydedildiği dönemde, 1 numaralı katma değer vergisi beyannamesi ile yapılacaktır. Pişmanlık yoluyla verilen 2 no.lu beyanname ile beyan edilen tutarın da aynı esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılmasına imkan sağlanmıştır.

Kanun’un 9. maddesine dayanarak Maliye Bakanlığı’nın tevkifata tabi tuttuğu bir işlemden tevkifat yapmayan KDV mükelleflerinin durumu ne olacaktır? Esasen bu durumda ilk aşamada bir vergi kaybı olmadığı yönünde kanaat oluşmaktadır. Çünkü mükellef, sorumlu sıfatı ile kestiği vergiyi 2 no.lu beyanname ile beyan ederken 1 no.lu beyanname ile indirim konusu yapacaktır. Dolayısıyla toplamda Hazine kaybı olmadığı düşünülebilir. Ancak, sorumlu tarafından kesilen verginin 2 no.lu beyanname ile beyan edilmesi halinde indirim mekanizması çalışmamaktadır. Oysa, 1 no.lu KDV beyannamesi verilmesi halinde indirim mekanizması nedeniyle ödemenin çıkmayacağı durumlar olabilir. Sonraki döneme devreden KDV çıkması halinde de “verginin geç tahakkuk etmesi” nedeniyle vergi ziyaı doğacaktır.

Örneğin, Ocak ayında mükellef 100.000 TL tutarında bir temizlik işi yaptırsın ve 18.000 TL KDV’nin 2/3 tutarı alıcı tarafından tevkif edilmesine rağmen 2 no.lu beyanname ile beyan etmesin. İlgili dönemde ödenecek KDV çıkmasın, bir sonraki dönemde 24.000 TL, ödenecek katma değer vergisi çıksın. Konunun daha rahat anlaşılması için sorumlu kurumun beyanı aşağıdaki gibi tablolaştırılmıştır.

● Sorumlu Sıfatı Olan Kurumun Tevkifatı 2 No.lu Beyanname ile Beyan Etmemesi Halinde 1 No.lu KDV Beyanı

● 2 No.lu Beyanname Vermiş Olması Halinde Verilecek 1 No.lu Beyanname

Mükellef 2 no.lu beyanname ile tevkifatı beyan etseydi Hazineye intikal edecek vergi Ocak ayında 12.000 TL, Şubat ayında 12.000 TL olacaktı. Oysa, 2 no.lu beyannameyi vermediğinde Ocak ayında ödenecek vergi çıkmayacak, Şubat ayında ise 24.000 TL ödenecektir. Mükellef kurum 1 no.lu KDV beyannamesi vererek sorumlu sıfatı ile beyan ettiği KDV’yi indirim konusu yapabilecek de olsa indirim mekanizması “verginin geç tahakkuk etmesine” neden olup vergi ziyaının doğmasına neden olmuştur.

IV- SONUÇ

Sorumlu sıfatı olan kurumun aynı zamanda KDV mükellefi de olması 2 no.lu beyanname ile beyan ettiği vergiyi 1 no.lu beyanname ile indirim konusu yapmasına olanak tanımaktadır. Bu durum tevkifat zorunluluğunu yerine getirmeyen mükellefin bu yükümlülüğü yerine getirmemesi halinde vergi ziyaı ile karşılaşmayacağı anlamına gelmemektedir. 1 no.lu KDV beyannamesindeki indirim mekanizması verginin geç tahakkuk etmesine neden olabileceğinden, KDV Kanunu’nun 9. maddesi kapsamında sorumlu tayin edilen mükelleflerin sorumlu sıfatıyla beyan edip ödemeleri gereken vergiyi beyan edilmemeleri veya eksik beyan etmeleri halinde bu vergi tutarının resen tarh edilmesi, vergi ziyaı cezası kesilmesi ve gecikme faizi hesaplanması gerekir. 1 no.lu beyanname verme zorunluluğu olmayan mükelleflerin her halükarda vergi ziyaı ve gecikme faizine katlanacağı tabiidir.

Neşe DURMUŞ*

Yaklaşım

*    Vergi Denetmeni

(1) 28.02.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2) Dn. 9. D.’nin, K. 1999/4471, E. 1998/4488 (http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp)

(3) 20.07.1995 tarih ve 22349 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.