Uygulamada genellikle işletme sahip ve yöneticilerinin kişisel kullanım veya tatminleri için yapılan veya işle ilgili olmayan kişisel kusuruna bağlı olan giderler kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmiştir.

I- GİRİŞ

Buna göre, ticari kazançtan indirimi kabul edilmeyen ödemeler aşağıda ele alınmıştır.

II- KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER

A- GELİR VERGİSİ KANUNUNA GÖRE İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER

1- Teşebbüs Sahibi ile Eş ve Çocuklarının İşletmeden Çektikleri Değerler

GVK’nın 40/1. maddesi hükmüne göre, “Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler (Aynen alınan değerler emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunur.)” gider olarak kabul edilmez.

Bu bentte yer alan düzenleme, işletmenin ticari varlığı ile işletme sahip ya da yakınlarının kişisel varlıklarının birbirinden ayrılması, ticari işletmeye ilişkin giderlerle, işletme sahip ya da yakınlarının özel giderlerinin birbirinden ayrılması amacını taşımaktadır.

GVK’da teşebbüs sahibi eş ve çocuk kavramları konusunda bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle bu kavramları genel esaslar çerçevesinde tanımlanması gerekir. Teşebbüs sahibi ferdi işletmelerde işletme sahibini, adi ortaklıklarda ise ortaklardan her birini ifade eder. Kollektif şirketin bütün ortakları, adi ve komandit şirketlerin ise komandite ortakları GVK’nın 41. maddesinin 2. fıkrası gereği teşebbüs sahibi sayılır. Teşebbüs sahibinin eşi Medeni Kanun hükümlerine göre aralarında evlilik bağı kurulmuş olan kadın veya erkektir. Çocuk tabiri aile reisi beyanını öngören ve 4369 sayılı Yasa ile kaldırılan GVK’nın 93. maddesinde mükellefle birlikte oturan veya mükellef tarafından bakılan (nafaka verilmek suretiyle bakılanlar dahil) 18 yaşını doldurmamış evlatlar şeklinde tanımlanmıştır([1]).

2- Teşebbüs Sahibi ile Eş ve Küçük Çocuklarına Yapılan Ödemeler

GVK’nın 41/2. maddesi hükmüne göre, “Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar” gider olarak dikkate alınamaz.

Bu bentte birinci bentten farklı olarak küçük çocuk kavramının kullanılmış olması dikkat çekmektedir. “Küçük çocuk” kavramı 18 yaşını geçmemiş olanları ifade etmekte olup, tahsillerine devam etseler bile bu yaşı geçenler küçük sayılmazlar.

Bu durumda, 18 yaşından büyük çocuklara ödenen ücretler, aylıklar, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebilir.

3- Teşebbüs Sahibinin İşletmeye Koyduğu Sermaye İçin Yürütülen Faizler

GVK’nın 41/3. maddesi hükmü ile, “Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler” gider yazılamaz.

İşlemelere konulan sermayenin getirisi faiz olmayıp kar payıdır. Kar payının işletmelerce gider yazılması da söz konusu değildir. Buna göre koydukları sermaye nedeniyle ferdi işletme sahibine, adi ortaklıkta ortaklara, kollektif şirketlerde ortaklardan her birine, komandit şirketlerde komandite ortaklara ödenen faizler ticari kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılamaz.

4- Teşebbüs Sahibi ile Eş ve Küçük Çocuklarının İşletmeden Olan Alacaklarına Yürütülen Faizler

GVK’nın 41/4. maddesi hükmü gereğince, “Teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler”in gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

GVK’nın bu hükmü uyarınca, şirket ortakları teşebbüs sahibi kabul edildiğinden hareket edilerek kollektif şirketlerin ortaklarından alınan döviz cinsinden borcun ortağa ödenmesi sırasında ortaya çıkan kur farkının gider olarak ticari kazançtan indirilmesinin mümkün bulunmamaktadır.

5- Her Türlü Para Cezaları ve Vergi Cezaları ile Teşebbüs Sahibinin Suçlarından Doğan Tazminatlar

GVK’nın 41/5. maddesi uyarınca, “Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar (Akitlerde ceza şartı olarak derpiş (öngörmek) edilen tazminatlar, cezai mahiyette tazminat sayılmaz.)” gider yazılamaz.

6- İşletmenin Faaliyet Konusu İle İlgili Olmayan Araçlara İlişkin Gider ve Amortismanlar

GVK’nın 41/7. maddesi hükmüne göre, “Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları” gider yazılamaz.

Bu düzenlemeye ilişkin olarak belirtilmesi gereken esas noktalar şunlardır:

- Taşıtların işletmeye kayıtlı olmasının veya kiralanmış olmasının bir önemi yoktur.

- İşletmenin asıl faaliyet konusu şirket sözleşmesine göre değil, fiilen yapılan faaliyetlere göre belirlenir (Bir şirket sözleşmesinde turizm faaliyeti sayılmış olsa bile fiilen bu faaliyeti yürütmediği durumda aktifine dahil yata ilişkin giderleri ve amortismanları indirim konusu yapılamaz.).

7- Basın Yoluyla İşlenen Fiillerden Doğan Tazminatlar

GVK’nın 41/9. maddesi şu şekildedir:

“Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri.

Bu maddenin uygulanmasında, kollektif şirketlerin ortakları ile adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortakları teşebbüs sahibi sayılır.”

Bu bentle gelir vergisi mükelleflerinin medyadaki fiil ve işlemlerinden doğacak maddi ve manevi tazminat ödemelerinin ticari kazanç ile ilişkilendirilmesinin önüne geçilmek istenmiştir. Zira tazminat gerektiren yayınlar kişilik haklarını hedef alan kanunlara aykırı işlemler olup teşebbüs sahibinin veya emrinde çalıştırdıklarının kusurlarından kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla gelirin elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgisi bulunmayan bu işlemlerden doğan tazminat giderlerinin kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün değildir.

8- Alkol ve Alkollü İçkilerle Tütün ve Tütün Mamullerine İlişkin Reklam Giderleri

GVK’nın 41/6. maddesi şu şekilde düzenlenmiştir: “Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklâm giderlerinin % 50'si (90/1081 sayılı BKK ile (0) sıfır) (Bakanlar Kurulu, bu oranı % 100'e kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir)”

Bakanlar Kurulu Kararı ile birlikte her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının ticari kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün hale gelmiştir.

Ancak konu ile ilgili 5727 sayılı Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanunda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun nedeniyle tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamı gider yazılmaz. 

9- Gelir Vergisi ile Diğer Şahsi Vergiler

Gelir Vergisi Kanunu'nun “Matrahtan ve Gelir Unsurlarından İndirilemeyecek Giderler” başlıklı 90. maddesi hükmüne göre de; gelir vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler gelir vergisi matrahından ve gelir unsurlarından indirilemez.

B- DİĞER KANUNLARA GÖRE İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER

1- Hesaplanan KDV

Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları KDV ile indirilecek KDV’yi gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak indiremeyecekleri, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58. maddesinde hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, kanunen kabul edilmeyen giderlerinin katma değer vergisinin de indirim konusu yapılamayacağı unutulmamalıdır.

2- Özel İletişim Vergileri

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 39. maddesinde düzenlenen ve 5228 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle kimi değişikliklere uğrayan “Özel İletişim Vergisi”, aynı maddenin son fıkrası hükmünde yer alan “Bu vergi, katma değer vergisi matrahına dahil edilmez, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilmez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez” hükmü çerçevesinde gelir vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.

Bu bakımdan, dönem içinde kanuni defterlere ticari kazancın tespiti açısından gider yazılan özel iletişim vergilerinin gelir vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edilmesi gerekecektir.

Örneğin; bir işyerine ait sabit hatlı bir telefona ilişkin faturada haberleşme ücretinin 100 TL, özel iletişim vergisi tutarının 15 TL ve KDV tutarının ise 18 TL olduğu bir durumda vergi matrahının tespitinde gider olarak yazılabilecek azami tutar 100 TL; 18 TL indirilecek KDV; 15 TL ise kanunen kabul edilmeyen gider olacaktır.

3- Motorlu Taşıtlar Vergisi (MTV) Kanunu’na Göre İndirilemeyecek Giderler

Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinde, ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopter ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç olmak üzere, bu Kanun’un I ve IV sayılı tarifelerinde yer alan taşıtlardan alınan (örneğin; otomobil, motosiklet, uçak, helikopter vb.) motorlu taşıtlar vergisi ve cezalar ile gecikme zamları, gelir ve kurumlar vergileri matrahının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır (II sayılı tarifede yer alan minibüs, panelvan, otobüs, kamyon, kamyonet vb. ait motorlu taşıtlar vergileri ise gider olarak kabul edilir.).

(III) sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Tarifesi, 5897 sayılı Kanun’un 2. maddesinin (c) bendiyle 30.06.2009 tarihi itibarıyla yürürlükten kaldırılmıştır.

4- Sigorta Primleri ile Kıdem Tazminatları İçin Ayrılan Karşılıklar

Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 80. maddesinin üçüncü fıkrasına göre “SGK’ya ödenmeyen primler gelir ve kurumlar vergisi uygulaması bakımından gider yazılamaz.” Bu nedenle SGK primlerinin gider yazılabilmesi için bu primlerin tahakkuku yeterli olmayıp mutlak suretle fiilen ödenmiş olması gerekmektedir. Ancak, Aralık ayına ait primlerin kanuni süresi olan izleyen yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda gelir ve kurumlar vergisi uygulaması açısından gider olarak kabul edilecektir.

Kıdem tazminatları için ayrılan karşılıklar gider yazılamayacaktır. Kıdem tazminatı için karşılık ayrılması durumunda da bu tutar dönem matrahına ilave edilecek, sadece dönem içinde fiilen ödenen kıdem tazminatları gider yazılabilecektir.

C- KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDER NİTELİĞİNDEKİ DİĞER GİDERLER

GVK’nın 41. maddesinde sayılmamasına karşın, aşağıda sayılan bazı giderlerin ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilmesi mümkün değildir.

- Vergi kanunlarında çalınan, kaybolan mal bedellerinin gider veya zarar olarak yazılmasına veya bunlar için karşılık ayrılmasına olanak veren herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle çalınan, kaybolan mal bedellerinin gider kaydedilmesi de mümkün olmayıp bu tutarların kanunen kabul edilmeyen giderler olarak dikkate alınması gerekir.

-  Vadeli çekler için hesaplanan reeskontlar ile mevcut borç senetlerini reeskonta tabi tutmayıp, buna karşın alacak senetlerini reeskonta tabi tutan kurumların hesapladıkları reeskontlar kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir.

- İşletmede çalışan personelin ölümü durumunda ailesi ve çocuklarına kanuni zorunluluk olmaksızın verilen yardımlar ile vefat ilanları karşılığında verilen meblağlar ve çelenk masrafları da indirilemez.

- Yasal olarak azami had belirlenmiş giderlerde belirlenen hadleri aşan kısım (azami oranının üzerindeki herhangi bir oranda ayrılan amortismanlar, GVK’nın 40/8. maddesinde hüküm altına alınan haddin üstünde ödenen sendika aidatları vb.) giderleştirilemez.

- Kanunen yasaklanmış faaliyetlerin yapılmasından kaynaklanan giderler (Rüşvet, yasa dışı örgütlere yapılan bağış ve yardımlar vb.);

- Maliyet olarak dikkate alınması gereken harcamalar doğrudan gider yazılmaz. Diğer taraftan, dönemsellik ilkesi gereği cari yıl haricindeki geçmiş veya gelecek yıllara ait giderler indirilemez.

- İşletmedeki sayım noksanlarının sebebinin dönem içerisinde tespit edilebilmesi durumunda, işletmeler açısından herhangi bir sorun yoktur. Ancak, dönem sonu geldiği halde sayım ve tesellüm noksanlarının sebebinin tespit edilememesi durumunda prensip olarak işletme içi denetim yoluyla ilgililer adına borç kaydı yapılır. Bu şekilde kasa veya emtia stoku sayımında tespit edilen ancak nedeni belirlenemeyen sayım noksanlarının vergi matrahından indirilmesi mümkün değildir.

- Kanunlarda düzenlenen özel haller hariç olmak üzere belgelendirilemeyen giderler; Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmemiş bulunan karşılıklar gider olarak dikkate alınamaz.

D- KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Kanunen kabul edilmeyen giderlerin (KKEG) tekdüzen hesap planına göre iki farklı şekilde muhasebeleştirilmesi mümkündür:

- 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabında muhasebeleştirilebileceği gibi,

- İlgili gider hesapları bazında da muhasebeleştirilebilir.

Ancak her iki türlü muhasebe kayıt tarzında da, KKEG’ler alt hesap bazında detaylandırılmalıdır.  Ayrıca nazım hesaplarda da takip edilebilir.

III- SONUÇ

İşletmelerin, cezalı vergi tarhiyatları ile karşılaşmamaları için yukarıdaki bölümde açıklanan kanunen kabul edilemeyen giderlerini geçici vergi ve gelir vergisi matrahlarının tespitinde dikkate almaları gerekir.

Şibli GÜNEŞ*

Yaklaşım

(*)      Vergi Denetmeni

([1])   Şibli GÜNEŞ, Temel Vergi Rehberi ve Revizyon, İstanbul, Süryay Yayınlar A.Ş., 2011.