Bilindiği üzere Türk Vergi Sisteminde ticari ve zirai kazançların tespitinde tahakkuk esası geçerlidir.

I- GİRİŞ

Yani işletmeler yaptıkları mal veya hizmet satışlarında, bu satışlara ait bedellerin tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın, bu satışların faturasını düzenleyip gelir hesaplarına intikal ettirmeleri gerekmektedir. Ancak gelir hesaplarına intikal eden bu satışlara ait bedeller vadesi geldiği halde çeşitli nedenlerle tahsil edilememiş olabilmektedir. Tahsil edilmeyen fakat gelir hesaplarına intikal eden bu alacaklar, işletmelerin gerçek vergi matrahlarının vergilendirilmesi ilkesine aykırı bir durum yaratmaktadır.

Bu durumu gören kanunu koyucu gerçek vergi matrahına ulaşılabilmek amacıyla işletmelerin vadesinde tahsil edemedikleri alacakları belli şartlar dâhilinde Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesinde yer alan “değersiz alacak” müessesesi kapsamında gider yazmasına müsaade etmiştir. Böylece tahsili imkânsız hale gelen değersiz alacaklar, vergi matrahının dışına çıkarmış ve vergilendirilmesi önlenmiştir.

Peki, zamanaşımına uğramış bir alacak Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesinde yer alan “değersiz alacak” müessesesi kapsamında gider yazılabilir mi? Biz de makalemizde bu hususu vergi idaresi tarafından verilmiş muktezalardan da yola çıkarak açıklamaya çalışacağız.

II- DEĞERSİZ ALACAK MÜESSESESİ

Türk Vergi Sistemimizde tahsil edilme imkânı ortadan kalkan alacaklarla ilgili hükümler, “değersiz alacaklar” başlığı altında Vergi Usul Kanunu’nun([1])  322. maddesinde düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesinde yer alan “değersiz alacaklar” başlıklı madde şöyledir:

“Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.      

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.

İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.”

Söz konusu maddeden anlaşılacağı üzere bir alacağın değersiz alacak kapsamında değerlendirilebilmesi için alacağın tahsil edilemeyecek olması yeterli olmayıp aynı zamanda kazai bir hüküm veya kanaat verici bir vesika ile de bu durumun ispatlanmış olması gerekmektedir.

Bir alacağın değersiz hale gelmesi için aşağıdaki şartların hep birlikte sağlanmış olması gerekmektedir([2]).

A- BİLANÇO VEYA İŞLETME HESABI ESASINA GÖRE DEFTER TUTULMALIDIR

Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesine göre değersiz alacak hükmünden yararlanabilecek mükellefler;

- Bilanço esasına göre defter tutan tüccar ve çiftçiler,

- İşletme hesabı esasına göre defter tutan tüccar ve çiftçilerdir.

Değersiz alacaklar bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce, anılan alacağın değersiz hale geldiği yıl mukayyet değeri ile zarar yazılabilmekte iken işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin işletme defterlerinin gider kısmına yazılmak suretiyle dönem kazancının tespitinde dikkate alınabilmektedir.

Danıştay 4. Dairesi vermiş olduğu bir kararında([3]) “…Değersiz alacakların doğrudan doğruya gider yazılmaları gerekmekle beraber, karşılık ayrılarak zarara intikal ettirmeleri de sonucu etkilemeyen bir hareket tarzı teşkil eder. Bu şekli hatanın istenildiğinde tashihi mümkündür.” şeklinde açıklama yapmıştır.

B- KAZAİ BİR HÜKME VEYA KANAAT VERİCİ BİR VESİKAYA GÖRE ALACAĞIN TAHSİLİNE İMKAN BULUNMAMALIDIR

Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesinin 1. fıkrası hükmünde “veya” bağlacı kullanıldığından bir alacağın değersiz alacak olarak kabul edilebilmesi için yukarıdaki iki şarttan birisinin varlığı yeterlidir.

Kazai hüküm, alacağın tahsiline imkân kalmadığını hükme bağlayan mahkeme kararıdır. Uygulamada alacağın kazai bir hükme göre tahsiline artık imkân kalmaması hali bir mahkeme kararına dayandığı için sorun teşkil etmemektedir. Bu kapsamda, yargı kararına istinaden bir alacağın tahsiline artık imkân kalmamışsa bu alacak değersiz alacak mahiyetine sahip olacaktır([4]).

Kanun maddesinde yer alan “kanaat verici vesika” ibaresinden ne anlaşılması gerektiği, gerek kanun maddesinde gerekse tebliğler ile açıkça belirtilmemiştir. Bu nedenle vesika bazında bir belirleme yoktur. Bu nedenle, her vesika ve olay kendi mahiyeti itibariyle ayrı ayrı değerlendirilmeli ve belgenin gerçek mahiyeti araştırılmalıdır. Bu araştırmalardan sonra vesikalar kanaat verici bulunulursa alacağın değersiz hale geldiği kabul edilmelidir.

Bir diğer ifadeyle alacağın değersiz hale geldiğini gösteren belgelerin de, genel esaslara göre değerlendirilmesi gerekmektedir. Yani, alacağın değersiz olarak zarar yazılması için, diğer bütün vesikalarda olduğu gibi, vesikanın ifade ettiği olayın gerçek yönü araştırılacak, kanaat verici bulunduğu takdirde kabul edilecektir. İlgili madde metninde “kanaat verici vesika” deyiminin özellikle kullanılmış olması, bu konuda olması gereken uygulamadan, muhtemel sapmaları önlemek amacını taşıyan, bir uyarı niteliğindedir([5]).

Bu nedenle kanaat verici bir vesika teriminden ödemeyi imkânsız hale getirmiş hal ve sebepler sonucu ortaya çıkmış belgeler anlaşılması gerekmektedir. Kanaat verici vesikaya örnek olarak aşağıdaki belgeler sayılabilir.

- Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair resmi belgeler,

 - Medeni Kanun’un 31. ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve buna bağlı olarak herhangi bir mal varlığının bulunmadığına dair resmi makam belgesi,

- Borçlunun, alacaklı tarafından açılan davayı kazandığına dair, mahkeme kararı,

- Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler,

- Borçlunun, ülkeyi dönmemek üzere terk ettiğini belirleyen resmi makam belgeleri,

- Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,

- Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar,   

- Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler,

- Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını gösteren icra memurluğu yazısı.

C- ALACAK İŞLE İLGİLİ FAALİYETLERDEN DOLAYI ORTAYA ÇIKMIŞ OLMALIDIR

Değersiz alacak olarak nitelendirilip zarar olarak kaydedilen değersiz alacakların işle ilgili faaliyetlerden doğmuş olması gerekir. İş ile ilgili olmayan alacakların değersiz alacak olarak zarar yazılması mümkün değildir. İşletme sahibinin ya da ortaklarının kişisel ilişki ve işlemlerinden doğan ve işle ilgisi olmayan bu alacakların değersiz alacak olarak kurum kazancının tespitinde zarar kabul edilmesi mümkün değildir.

D- ALACAK TİCARİ VE ZİRAİ KAZANCIN ELDE EDİLMESİ VE İDAME ETTİRİLMESİ İLE İLGİLİ OLMALIDIR

Zarar yazılacak olan değersiz alacak ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerekmektedir. Örneğin hatır senedi gibi alacaklardan doğan ve tahsil imkânı kalmayan alacakların değersiz alacak olarak değerlendirilemez.

E- ALACAK, DEĞERSİZ HALE GELDİĞİ DÖNEMDE ZARAR YAZILMALIDIR

Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesinde değersiz alacakların, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybettikleri ve mukayyet kıymetleriyle zarar yazılmaları hükme bağlandığına göre değersiz alacak niteliğini kazanan alacak da bu dönemde zarar yazılmalıdır. Aksi takdirde cari dönemde zarar kaydedilmeyen alacakların, ertesi yıllarda dikkate alınması mümkün değildir.

Nitekim Danıştay 4. Dairesi’nin bir kararında([6]) “…değersiz alacağın ancak değersiz hale geldiği yılda zarar kaydedilmesinin gerekli olduğu, daha sonraki dönemlerde zarar kaydedilmesinin söz konusu olmadığı” belirtilmiştir.

Ancak alacağın değersiz alacak haline geldiğinin sonradan öğrenilmesi durumunda, sonradan öğrenildiğinin kanıtlanması koşulu ile sonraki yılda zarar yazılması da bir Danıştay kararında kabul edilmiştir. Danıştay 4. Dairesi bu kararında([7]) “…iflas davası devam eden bir şirketten olan şüpheli alacak karşılığı ayrılmamış alacak iflasın kapandığı tarihte değersiz alacak olarak yazılmalıdır. Ancak iflasın kapandığı mahkeme tarafından sonraki yılda önceki yıl hesaplarına yansıtma olanağı kalmadığı bir tarihte bildirilirse bu alacağın sonraki yılda değersiz alacak olarak yazılabilmesi gerekir.” şeklinde karar vermiştir([8]).

F- DEĞERSİZ ALACAK İŞLETME HESAPLARINA KAYDEDİLMİŞ OLMALIDIR

Daha önceden işletme hesaplarına hâsılat olarak kaydedilmeyen alacakların daha sonradan değersiz alacak kapsamında zarar yazılması mümkün değildir. Mal alımına yönelik olarak verilen avansların daha sonradan tahsili imkânsız hale gelse bile değersiz alacak olarak zarar yazılması mümkün değildir. Zira mal alımına yönelik olarak verilen avanslar hâsılat hesaplarına intikal ettirilmediğinden, değersiz alacak kapsamında zarar yazılamazlar.

Son olarak belirtmek istediğimiz bir husus da tahsil edilemeyen ve değersiz alacak kapsamında gider yazılacak tutara KDV’nin dahil olup olmadığıdır. Vergi Usul Kanunu’nda, tahsili şüpheli hale gelen veya imkânsız hale gelen KDV için karşılık ayrılıp ayrılmayacağı konusunda bir düzenleme yer almamaktadır([9]).

Tahsil edilmediği halde beyan edilen KDV, mükellefler üzerinde bir yük olarak kalacak olup, bu da KDV’nin temel mantığına aykırı olacaktır. Dolayısıyla tahsil edilemeyen bu hesaplanan KDV’nin, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58. maddesi kapsamında değerlendirilerek gider yazılmamasına müsaade etmek mümkün değildir([10]).

Nitekim Vergi İdaresi çıkarmış olduğu 334 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde([11]) tahsili şüpheli hale gelen alacaklara KDV’nin de dahil olduğu belirtilmiştir. Bu açıklamayı değersiz alacaklar içinde söylemenin mümkün olacağı kanaatindeyiz.

III- ZAMANAŞIMINA UĞRAMIŞ BİR ALACAK “DEĞERSİZ ALACAK” KAPSAMINDA GİDER YAZILABİLİR Mİ?

Bilindiği üzere zamanaşımı; bir alacak hakkının belli bir süre içinde kullanılmaması yüzünden dava edilebilme niteliğinin yitirilmesi ya da yasada öngörülen sürenin geçmesi ile bir hakkın dava yoluyla elde edilebilme olanağının zayıflamasıdır.

6098 sayılı Borçlar Kanunu’nun([12]) 146. maddesinde, aksine bir hüküm bulunmadıkça, her alacağın on yıllık zamanaşımı süresine tabi olduğu belirtildikten sonra 147. maddesinde kira bedelleri, anapara faizleri ve ücret gibi diğer dönemsel edimler, otel, motel, pansiyon ve tatil köyü gibi yerlerdeki konaklama bedelleri ile lokanta ve benzeri yerlerdeki yeme içme bedelleri, küçük sanat işlerinden ve küçük çapta perakende satışlardan doğan alacaklar gibi bazı alacakların beş yıllık zamanaşımı süresine tabi olduğu belirtilmiştir.

Aynı Kanun’un 148. maddesinde ise zamanaşımı sürelerinin, sözleşmeyle değiştirilemeyeceği belirtilmiş, 161. maddesinde ise zamanaşımı ileri sürülmedikçe, hâkimin bunu kendiliğinden göz önüne alamayacağı belirtilmiştir.

Zamanaşımı, bir borcu doğuran, değiştiren, ortadan kaldıran bir olgu olmayıp, doğmuş ve var olan bir hakkın istenmesini ortadan kaldıran bir savunma aracıdır. Bu bakımdan zamanaşımı, borcu eksik bir borç haline getirmektedir. Yani borç devam etmekte ancak talep edilemeyen bir alacak haline getirmektedir. Borçlu zamanaşımı defini ileri sürmediği müddetçe borç devam etmektedir.

Anlaşılacağı üzere zamanaşımına uğramış bir borç tam anlamıyla ortadan kalkmış bir borç değildir. Bu borcun ortadan kalkabilmesi için borçlunun zamanaşımı defini ileri sürmesi gerekmektedir. Ayrıca Borçlar Kanunu’nun 161’ inci maddesinde zamanaşımı defi ileri sürülmedikçe, hâkimin bunu kendiliğinden göz önüne alamayacağı da belirtilmiştir. Dolayısıyla zamanaşımına uğramış bir alacağı tahsili imkânsız bir alacak olarak görmek mümkün değildir.

Diğer taraftan bir borcun zamanaşımına uğraması alacaklının borçluyu iyi takip etmemesi, alacakları hakkında yasal bir işlem yapmaması neticesinde mümkün olmaktadır. Bu bakımından alacaklının bu kusurunu devlete yükleyerek alacak tutarını gider yazması kanaatimizce de hakkaniyetli değildir. Bu nedenle zamanaşımına uğramış alacakların değersiz alacak kapsamında gider yazılması mümkün değildir. Nitekim Vergi İdaresi de böyle düşünmektedir. Konuyla ilgili önemli gördüğümüz bir mukteza ve bir genel yazı şöyledir. 

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada([13]);

“İlgi dilekçelerinizde; bankanızın müşterilerine kullandırdığı kredilerden kaynaklanan alacaklarınızdan yasal takibe geçildikten sonra zamanaşımına uğrayanlar ile herhangi bir yasal işlem yapılmaksızın zamanaşımına uğrayanların değersiz alacak olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceği hususunda tereddüt oluştuğundan Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…Öte yandan; bir alacak hakkının belli bir süre içinde kullanılmaması yüzünden dava edilebilme niteliğinin yitirilmesi ya da yasada öngörülen sürenin geçmesi ile bir hakkın dava yoluyla elde edilebilme olanağının zayıflaması biçiminde tanımlanabilen zamanaşımı, bir borcu doğuran, değiştiren, ortadan kaldıran bir olgu olmayıp, doğmuş ve var olan bir hakkın istenmesini ortadan kaldıran bir savunma aracıdır. Bu bakımdan zamanaşımı, borcu eksik borç haline getirmektedir. Yani borç devam etmekte ancak talep edilemeyen bir alacak haline gelmektedir.

Olayımızdaki kredi alacakları, kredi sözleşmesine bağlı bir alacaktır. Yani sözleşmeye dayalı bir alacaktır. Dolayısıyla, Borçlar Kanunu 125’inci madde hükmüne göre; özel bir zamanaşımı süresine tabi olmayan sözleşmeden kaynaklanan her türlü alacaklar için belirlenen 10 yıllık zamanaşımı süresine tabiidir. Bu süre (alacağın muaccel olduğu tarihten- alacak ihbara bağlı ise bu tarihten itibaren) vade gününden başlar, süre hesabında ilk gün sayılmaz. Son gün tatile rast gelir ise, tatilin bitimini takip eden ilk gün süre dolmuş sayılır.

Borçlar Kanunu 133. madde hükmü gereğince; zamanaşımı süreleri kanunda sayılan bazı hallerde her işlem ile kesilir, süre kesilme tarihinden itibaren ilk baştan tekrar başlar. Buna göre borçlu borcu ikrar ederse, faiz, mahsuba sayılmak üzere ödeme, rehin veya kefil verirse, yahut alacaklı mahkemeye dava açarsa veya icraya verirse, mahkeme ve icra dairesinin her usulü işleminde bu süre kesilir, tekrar baştan başlar.

Bu durumda alacağın zamanaşımına uğraması ancak alacaklının borçluyu ısrarla takip etmemesi neticesinde mümkün olacaktır.

Bu nedenle; bankanızın müşterilerine kullandırdığı kredilerden kaynaklanan ve zamanaşımına uğrayan kredi alacakları, yasal takibe başlanılmaması veya yasal takibe başlanmakla birlikte söz konusu yasal işlemin ciddi olarak takip edilmemesi neticesinde zamanaşımına uğraması halinde değersiz alacak olarak addedilmek suretiyle gider kaydedilmesi mümkün bulunmamaktadır.”

şeklinde açıklama yapılmıştır.    

Gelir İdaresi Başkanlığı yazısında([14]); “… Zamanaşımının, bir borcu doğuran, değiştiren ortadan kaldıran bir olgu olmadığı ve var olan bir hakkın istenmesini ortadan kaldıran bir savunma aracı olduğu, ayrıca, alacağın zamanaşımına uğraması durumunun ancak alacaklının borçluyu ısrarla takip etmemesi neticesinde mümkün olması nedeniyle, ısrarla takip edilmeyen alacakların zamanaşımına uğraması halinde bunların değersiz alacak olarak kaydedilemeyeceği” şeklinde açıklama yapılmıştır.      

IV-SONUÇ

Bilindiği üzere işletmeler, vadesinde tahsil edemedikleri alacakları belli şartlar dâhilinde Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesinde yer alan “değersiz alacak” müessesesi kapsamında gider yazabilmektedirler. Zamanaşımına uğramış bir alacağın “değersiz alacak” müessesesi kapsamında gider yazılıp yazılamayacağı ise uygulamada tereddüde neden olmuştur.

Bilindiği üzere zamanaşımı; bir alacak hakkının belli bir süre içinde kullanılmaması yüzünden dava edilebilme niteliğinin yitirilmesi ya da yasada öngörülen sürenin geçmesi ile bir hakkın dava yoluyla elde edilebilme olanağının zayıflamasıdır.

Zamanaşımına uğramış bir borç tam anlamıyla ortadan kalkmış bir borç değildir. Bu borcun ortadan kalkabilmesi için borçlunun zamanaşımı defini ileri sürmesi gerekmektedir. Ayrıca Borçlar Kanunu’nun 161. maddesinde zamanaşımı ileri sürülmedikçe, hâkimin bunu kendiliğinden göz önüne alamayacağı da belirtilmiştir. Dolayısıyla zamanaşımına uğramış bir alacağı tahsili imkânsız bir alacak olarak görmek mümkün değildir. Diğer taraftan bir borcun zamanaşımına uğraması alacaklının borçluyu iyi takip etmemesi, alacakları hakkında yasal bir işlem yapmaması neticesinde mümkün olmaktadır. Bu bakımın alacaklının bu kusurunu devlete yükleyerek alacak tutarını gider yazması kanaatimizce de hakkaniyetli değildir. Bu nedenle zamanaşımına uğramış alacakların değersiz alacak kapsamında gider yazılması mümkün değildir. Nitekim Vergi İdaresinin görüşü de bu yöndedir.

Uğur UĞURLU*

Yaklaşım

(*)       Vergi Denetmeni

([1])  04.01.1961 tarih ve 10705 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([2])  Ercan YAZAR-Uğur UĞURLU, “Satılan Mal veya Hizmet Bedelinin Tahsil Edilememesi Durumunda Bu Bedelin Zarar Yazılma Hususu” e-Yaklaşım, Sayı: 53 Aralık 2007

([3])  Dn. 4. D.’nin, 16.11.1970 tarih ve E: 1969/2930, K: 1970/6451 sayılı Kararı.

([4])  Uğur UĞURLU, “Özel Hastanelerin Sosyal Güvenlik Kurumundan Tahsil Edemedikleri Fatura Bedellerinin Vergisel Boyutu” e-Yaklaşım, Sayı: 191, Kasım 2008

([5])  Mehmet MAÇ, Vergi Usul Kanunu YorumvVe Açıklamaları, Oluş Yayıncılık A.Ş., İstanbul, 1998, s. 747

([6])  Dn. 4. D.’nin, 23.9.1974 tarih ve E: 1974/1489, K: 1974/3181 sayılı Kararı

([7])  Dn. 4. D.’nin, 29.9.1992 tarih ve E: 1990/1790, K: 1992/4095 sayılı Kararı

([8])  Kazım YILMAZ, Değerleme, Acar Matbaacılık, Ankara, 2000, s. 389

([9])  Şükrü KIZILOT, KDV Kanunu ve Uygulaması (Föy-Volant), Yaklaşım Yayınları, Ankara 1998, C. 5, s. 2143. vd

([10])Şükrü KIZILOT, “Tahsil Edilemeyen KDV’nin Şüpheli Alacak Kabul Edileceği”, Yaklaşım, Sayı: 138, Haziran 2004

([11]) 05.05.2004 tarih ve 25453 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([12]) 04.02.2011 tarih ve 27836 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([13])Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 03.04.2009 tarih ve B.07,1.GİB.4.99.16.01/01-MUK-25 (11184) sayılı Muktezası                                        

([14])Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Türkiye Bankalar Birliği’ne verdiği 02.11.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.29/2978-322-68 Sayılı Genel Yazı