Özel maliyet; bir iktisadi işletme tarafından faaliyetini yürütmek amacıyla kiralanan gayrimenkullerle ilgili olarak, kiracı tarafından yapılan ve kiralanan gayrimenkulün iktisadi değerini ve ekonomik ömrünü devamlı suretle artıran harcamaların toplamıdır.

I- ÖZEL MALİYET NEDİR?

Şüphesiz ki işletmelerin sahip olduğu yani envanterlerine dahil edilmiş bulunan gayrimenkullerin, normal tamir ve bakım giderleri dışında kalan ve gayrimenkulü genişletici ve/veya iktisadi kıymetini artıran giderlerin söz konusu gayrimenkulün maliyet bedeline dahil edileceği esastır. Özel maliyetlerle ilgili olarak 213 sayılı VUK’ un 272. maddesinde:

“Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

(Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.

Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.”

hükmü yer almaktadır.

Madde metnine bakıldığında özel maliyet kapsamında değerlendirilecek harcamaların sadece kiralanan gayrimenkuller için değil, kiralanan gemiler ile elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş kiracılarının bu varlıklara yapacağı özel maliyet niteliği taşıyan harcamaların da bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği ortaya konulmuştur.

II- ÖZEL MALİYET NİTELİĞİ TAŞIYAN HARCAMALARIN NİTELİĞİ

Kiralanan bir gayrimenkulün veya işletme hakkı alınmış olan elektrik üretim ve dağıtım varlıklarına ilişkin olarak, kiracıları tarafından faaliyetlerin daha optimal bir şekilde sürdürülmesini sağlamak amacıyla bir takım giderlerin yapılması mümkündür. Kiracılar tarafından gerçekleştirilen söz konusu harcamaların özel maliyet niteliği taşıyan harcamalar kapsamında değerlendirilebilmesi için;

a) Söz konusu harcamanın, gayrimenkul veya işletme hakkı alınmış olan elektrik üretim ve dağıtım varlıklarına ait olması,

b) Yapılan harcamanın gayrimenkulü veya işletme hakkı alınmış olan elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletici nitelikte olması veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırıcı nitelikte olması,

c) Harcamaların bizzat kiracı tarafından yapılmış olması,

d) Gerek gayrimenkullere gerekse elektrik üretim ve dağıtım varlıklarına yapılan ve özel maliyet niteliği taşıyan harcamaların kira süresi sonunda sökülüp ayrılmasının ya da başka bir yerde kullanılmasının mümkün olmaması

gerekmektedir.

Zira gayrimenkullere veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarına kiracıları tarafından yapılan ve kira süresi sonunda sökülüp ayrılabilen ve başka bir yerde kullanma imkanı bulunan iktisadi kıymetlere yapılan harcamalar ise; harcamaların niteliğine göre direkt gider olarak yada amortisman yoluyla itfası mümkün olabilecektir.

III- ÖZEL MALİYET NİTELİĞİ TAŞIYAN HARCAMALARIN İTFASI

213 sayılı VUK’ un 272. maddesinde belirtilen ve gerek gayrimenkullere gerekse elektrik üretim ve dağıtım varlıklarına yapılan ve özel maliyet niteliği taşıyan harcamaların ne şekilde itfa edilmesi gerektiğine ilişkin düzenlemelere yine aynı Kanun’un 327. maddesinde yer verilmiştir. Söz konusu düzenlemede; “Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272. maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.” hükmü yer almaktadır.

Görüleceği üzere özel maliyet niteliği taşıyan harcamaların kira veya işletme hakkı sözleşmelerinde belirtilen süreler dahilinde itfa edilmesi gerekmektedir. Madde metninde geçen “eşit yüzdelerle itfa edilir.”  hükmünden de anlaşılacağı üzere özel maliyetlerin itfası sırasında azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılamayacaktır. Yapılan kira ya da işletme hakkı devir sözleşmelerinin kira süresi bitmeden uzatılması durumunda ise, özel maliyet bedellerinin itfasında dikkate alınacak süre, daima ilk sözleşmede belirtilen süre kadar olacaktır.

Eğer kira ve işletme hakkı devir sözleşmelerinde kira süresine dair herhangi bir sürenin belirtilmemesi veya belli olmaması durumunda ise, özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamaların 333 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ekinde yer alan listede belirtilen süre uyarınca 5 yıl içerisinde itfa edilmesi gerekmektedir.

IV- ÖZEL MALİYETLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Özel maliyetlerle ilgili olarak genel anlamda vergi kanunlarımızda yer alan düzenlemeleri açıklamaya çalıştık. Ancak özel maliyet niteliği taşıyan harcamalar hangi hesapta muhasebeleştirilecektir? Her ne kadar Tek Düzen Hesap Planında 264 Özel Maliyetler Hesabı bulunmasına rağmen, bu hesap özel maliyet niteliğindeki harcamaların cari dönemde yapılarak aktifleştirilmesi durumunda kullanılması gerekmektedir.

Birden fazla dönemde yapılan uzun süreli özel maliyet niteliği taşıyan harcamaların ise, ilk önce 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı kullanılarak muhasebeleştirilmesi ve söz konusu harcamaların tamamlanmasından sonra söz konusu bedelin 264 Özel Maliyetler Hesabına aktarılması gerekmektedir.

Örnek 1- (C) A.Ş. 2009 yılında 5 yıllığına kiralamış olduğu fabrika binasına 2009 yılında 100.000,00 TL, 2010 yılında ise 80.000,00 TL tutarında özel maliyet niteliği taşıyan harcamada bulunmuştur. Söz konusu fabrika binası 20.11.2010 tarihinden itibaren kullanılmaya başlanılmıştır.

--------------------------xx.xx.2009--------------------------------------

258 - YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR                                        100.000,00

Özel Maliyet Harcamaları

191 - İNDİRİLECEK KDV                                                                   18.000,00

                                      100 - KASA                                                                          118.000,00

*Özel Maliyet Niteliğindeki Harcamaların Muhasebeleştirilmesi

--------------------------xx.xx.2010-------------------------------------

258 - YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR                                          80.000,00

Özel Maliyet Harcamaları

191 - İNDİRİLECEK KDV                                                                   14.400,00

                                      100 - KASA                                                                            94.400,00

*Özel Maliyet Niteliğindeki Harcamaların Muhasebeleştirilmesi

---------------------------20.11.2010---------------------------------------

264- ÖZEL MALİYETLER                                                                180.000,00

                                      258 - YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR                           180.000,00

*Özel Maliyet Niteliğindeki Harcamaların Aktarma Kaydı

--------------------------------------------------------------------------------

Örnekte de görüleceği üzere özel maliyetler niteliğindeki harcamalar tamamlanıp kullanılmaya başlanılıncaya kadar yapılan harcamalar 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabında muhasebeleştirilmiş, söz konusu harcamalar tamamlanıp kullanılmaya başlanılmasına müteakip, söz konusu harcamalar özel maliyet hesabına aktarılmıştır. Söz konusu özel maliyetlerin itfa edilmesinde ise, sözleşme süresi değil, söz konusu özel maliyet harcamalarına konu olan iktisadi kıymetin kullanılmaya başlandığı hesap dönemi dahil kalan kira süresinin dikkate alınması gerekmektedir. Örneğimizde kira süresi 5 yıl olmasına rağmen söz konusu fabrika binasına yapılan özel maliyet niteliğindeki harcamaların tamamlanması ve kullanılmaya başlanılması 2010 yılında olmasından ve kullanılmaya başlandığı yılda kira süresinin dolmasına 4 yıl kalmasından hareketle, özel maliyet tutarının itfasında 4 yıl esas alınacaktır.

---------------------------31.12.2010---------------------------------------

770 - GENEL YÖNETİM GİDERİ                                                       45.000,00

                                      268 - BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                     45.000,00

Örnek 2- (A) A.Ş. 20.05.2010 tarihinde 5 yıllığına kiralamış olduğu işyerine 15.06.2010 tarihinde 20.000,00 TL tutarında özel maliyet niteliği taşıyan harcamada bulunmuştur.

--------------------------15.06.2010--------------------------------------

264 -  ÖZEL MALİYETLER                                                                20.000,00

Özel Maliyet Harcamaları

191 - İNDİRİLECEK KDV                                                                     3.600,00

                                      100 - KASA                                                                            23.600,00

*Özel Maliyet Niteliğindeki Harcamaların Muhasebeleştirilmesi

---------------------------31.12.2010---------------------------------------

770 - GENEL YÖNETİM GİDERİ                                                         4.000,00

                                      268 - BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                       4.000,00

* Özel Maliyetlerin İtfası

--------------------------------------------------------------------------------

Söz konusu örnekte kira süresinin belirsiz olması durumunda da, 333 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca aynı muhasebe kayıtlarının yapılması gerekmektedir.

Örnek 3- Z A.Ş. 2009 yılında 5 yıllığına kiralamış olduğu işyerine 20.02.2009 tarihinde 50.000,00 TL tutarında özel maliyet niteliği taşıyan harcamada bulunmuştur. Z A.Ş. söz konusu işyerini 2010 yılında tahliye etmiştir.

--------------------------20.02.2009--------------------------------------

264 - ÖZEL MALİYETLER                                                                 50.000,00

Özel Maliyet Harcamaları               

191 -  İNDİRİLECEK KDV                                                                    9.000,00

                                      100 – KASA                                                                           59.000,00

*Özel Maliyet Niteliğindeki Harcamaların Muhasebeleştirilmesi

---------------------------31.12.2009---------------------------------------

770 - GENEL YÖNETİM GİDERİ                                                       10.000,00

                                      268 - BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                     10.000,00

* Özel Maliyetlerin İtfası

----------------------------31.12.2010-----------------------------------------

268 - BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                                  10.000,00

689 - DİĞER OLAĞAN DIŞI GİDER ZARAR                                     40.000,00

                                      264 - ÖZEL MALİYETLER                                                    50.000,00

Özel Maliyet Harcamaları  

* Tahliye nedeniyle katlanılan Özel Maliyetlerin gider yazılması 

-----------------------------------------------------------------------------------

İlhan ÇETİN*

Yaklaşım

(*)        Vergi Denetmeni