Muhasebe sisteminden elde edilen finansal tabloların bilgi kullanıcıları için beklenilen fonksiyonu yerine getirebilmesi ve işletme faaliyetlerini doğru ve güvenilir bir şekilde yansıtması, benzer olayları benzer şekilde ifade etmesi ve karşılaştırılabilinir olması için finansal işlemlerin dünya genelinde aynı muhasebe standartları kullanılarak mali tablolara yansıtılması ve ölçülmesi gerekmektedir.

I- GİRİŞ

Dolayısıyla muhasebe standartları, muhasebe uygulamalarına yön veren ve finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin belirli bir düzen getiren kurallar bütünü olarak tanımlanabilir.

Uluslararası farklı muhasebe ve finansal raporlama uygulamaları, uluslararası alanda açıklanması zor farklı faaliyet sonuçlarının ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Dolayısıyla uygulanan farklı muhasebe standartlarının yakınlaştırılması, dünya çapında genel kabul görmüş bir Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) setinin oluşturulması gerekliliği de bu noktada karşımıza çıkmaktadır.

Bu çalışmada Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları ve Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları incelenerek çalışma kapsamındaki Türkiye Muhasebe Standardı (TMS) 2 Stoklar standardının karşılaştırılması ve bu çerçevede benzer ve farklı yönlerinin ele alınması amaçlanmaktadır.

II- TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI 2 (STOKLAR)

A- Standardın Amacı ve Kapsamı

TMS 2 stoklar standardı ticari işletmelerde alım satım konusu olan mallar ile üretim işletmelerinde alınan ve üretilen ürünlerin maliyetlerinin hesaplanması ve bunların satımı ile ilgili ölçme, değerlendirme ve izlenmesine ilişkin kuralları ve ilkeleri içermektedir.

1- Standardın Amacı

TMS 2 standardının amacı, standart kapsamına giren işletmelerin finansal raporlarında yer alan stoklarla ilgili muhasebe işlemlerini açıklamaktır.

Stokların muhasebeleştirilmesindeki temel sorun, stokların bir varlık olarak muhasebeleştirilmesinde, kullanılmasında ve elden çıkarılmasında gerçekleşen gelirler ile karşılaştırılacak olan ilgili maliyetlerin belirlenmesidir. Bu standart (Selvi, 2009, s.91);

            a) Stok maliyetlerinin nasıl saptanacağını,

            b) Stok maliyetinin içeriğinin nelerden oluştuğunu,

            c) Stok maliyetinin gidere nasıl dönüşeceğini,

            d) Stoklar için uygulanacak değerleme yöntemini ve

            e) Stoklarla ilgili değerleme sonuçlarının finansal tablolarla nasıl

ilişkilendirilerek raporlanacağını açıklamaktadır.

2- Standardın Kapsamı

TMS 2’de stoklar, işin normal akışı içinde satılmak üzere elde bulundurulan, satılmak amacıyla üretilmekte olan ya da üretim sürecinde veya hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklar biçiminde tanımlanmaktadır.

Bu standart hükümleri, standardın 2. maddesinde sayılan, inşaat sözleşmeleri, finansal araçlar ve tarımsal ürünlerle ilgili canlı varlıklar ve hasat zamanındaki tarımsal ürünler dışındaki tüm stoklar için uygulanır.

Tarım ve orman ürünleri, hasat dönemi sonrası tarımsal ürün, mineral ve mineral ürün üreticilerinin elinde bulunan stoklar ile stoklarını rayiç (gerçeğe uygun) değerlerinden satış giderlerini düşerek saptayan aracıların elinde bulunan stokların ölçümünde bu standardın kullanılmayacağı madde 3’de ayrıca belirtilmiştir.

Takip eden maddede canlı hayvanlar, tarım ve orman ürünleri ve madenler gibi stokların ne zaman net gerçekleşebilir değer esasıyla değerleneceği de açıklamıştır. İlgili maddede belirtilen zamanlar, stok bazında aşağıdaki gibi sıralanmıştır;

- Tarım ürünleri hasat edildiğinde,

- Madenler çıkarıldığında,

- Tarım ürünleri ve madenlerin satışına ilişkin vadeli satış sözleşmeleri yapıldığında,

- Bu stokların satışı hükümet tarafından garanti edildiğinde,

- Bu stokların homojen pazarları bulunduğunda ve satılamama riskinin çok düşük olduğu koşullarda.

Bu standardın “değerleme” hükümleri de dahil olmak üzere bütün hükümlerinin kapsamına giren “STOK”lar aşağıdaki stoklardır:

- Satılmak amacıyla elde edilen ticari mallar,

- İlk madde ve malzeme stokları,

- Yarı mamuller,

- Mamul stokları,

- Hizmet işletmelerinde işletmenin henüz ilgili geliri elde etmediği hizmetin maliyeti,

- Stok kalemlerinin hiç birinin kapsamına girmeyen yan ürün, artık ve hurda gibi kalemlerden oluşan diğer stokları içerir.

B- Stoklar Standardına İlişkin Açıklamalar

1- Stokların Maliyeti

TMS 2 stoklara ilişkin muhasebe standardında, stokların maliyeti 3 unsurdan oluşur.

- Tüm satın alma maliyetleri,

- Dönüştürme maliyetleri,

- Diğer maliyetler,

- Hizmet maliyetleri.

a- Satın Alma Maliyetleri

Satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer gider niteliğindeki vergiler (KDV hariç) ve nakliye, yükleme, boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantısı kurulabilen diğer maliyetlerden oluşur. Ticari iskontolar ve benzeri diğer indirimler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır (Selvi, 2009, s.92).

Stok hesaplarında malların stoka girinceye kadar, temin ve tedariki ile ilgili bütün giderler maliyet unsurudur. Bu çerçevede işletme satın aldığı stokun alış maliyetini ve alış esnasında yaptığı tüm giderleri ilgili stok maliyetine ilişkin alt hesaplarda izleyecektir.

Örnek: (Y) üretim işletmesi üretimde kullanılmak üzere fatura bedeli 15.000 TL olan hammadde satın almıştır. Hammaddenin nakliyesi için 300 TL, yükleme boşaltma maliyeti olarak 200 TL, taşıma sigortası olarak da 100 TL ödemiştir (KDV ihmal edilmiştir).

Buna göre satın alım sırasında katlanılan bütün giderler hammaddenin maliyetine dahil edilecektir.

––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––

150 İLK MAD.MALZ.STOKLARI     15.600  

   01. Alış Tutarı : 15.000

   02. Nakliye Gideri : 300

   03. Yükleme Boşaltma : 200

   04. Sigorta Gideri : 100

                                                102 BANKA                         15.000

                                                100 KASA                                 600   

––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––

b- Dönüştürme Maliyetleri

Stokların dönüştürme maliyetleri doğrudan üretimle ilgili maliyetleri kapsar. Standarda göre doğrudan üretimle ilgili maliyet unsurları ise;

- Direkt İlk Madde ve Malzeme

- Direkt İşçilik Giderleri

- Sabit ve Değişken Genel Üretim Giderlerinin sistematik bir şekilde dağıtılan tutarlarından oluşmaktadır.

Sabit genel üretim maliyetleri; amortisman, fabrika binası ve teçhizatının bakım onarım giderleri gibi, üretim miktarından bağımsız olarak nispeten sabit kalan dolaylı üretim maliyetleri ile fabrikanın yönetim ve idaresi ile ilgili maliyetlerdir. Değişken genel üretim giderleri, endirekt (dolaylı) malzeme ve endirekt (dolaylı) işçilik gibi, üretim miktarı ile birlikte doğru orantılı olarak değişen dolaylı üretim maliyetleridir (TMS 2, md.12).

TMS 2 kural olarak normal maliyet yöntemini benimsemiştir. Sabit genel üretim giderlerinin yüklenmesine esas alınacak kapasite “normal kapasite”dir. Standart da normal kapasite, bir veya birkaç dönemi veya mevsimi kapsayan bir zaman diliminde beklenen “ortalama” üretim düzeyi olarak tanımlanmıştır. Muhasebe terminolojisinde bir yıllık kapasite beklenen kapasite olarak tanımlanırken, normal kapasite uzun dönem için belirlenmiş kapasite olarak tanımlanmaktadır. TMS 2’nin normal kapasite tanımı, terminolojideki hem normal kapasiteyi, hem de beklenen kapasiteyi içermektedir (Boyar - Güngörmüş, 2006, s.85).

Normal maliyet ve tam maliyet yöntemleri arasındaki tek fark, normal maliyet yönteminin “Kullanılmayan Kapasiteye Düşen Sabit Genel Üretim Giderlerini” kapsamıyor olmasıdır. Kapsam dışında tutulan “Kullanılmayan Kapasiteye Düşen Sabit Genel Üretim Giderleri” dönemin üretim maliyetleriyle ilişkilendirilmeksizin doğrudan sonuç hesaplarına aktarılır. Bu giderler Gelir Tablosunda “Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları” başlığında raporlanır.

Örnek: Bir imalat işletmesinde normal kapasite 9.000 adet mamul üretimidir. Birim başına üretim maliyetleri aşağıdaki gibidir.

Direkt İlk Madde ve Malzeme Maliyeti : 75 TL/birim

Direkt İşçilik Maliyeti : 50 TL/birim

Değişken Genel Üretim Maliyeti : 40 TL/birim

Yıllık toplam sabit Genel Üretim Maliyeti 45.000 TL’dir.

İşletmenin 2010 yılı üretimi 7200 birimdir. Bunun 6000 adedi satılmış ve 1200 adedi 31.12.2010 tarihinde stokta beklemektedir.

31.12.2010 tarihinde stokta bekleyen 1200 adet mamul stokunun maliyeti TMS 2 kapsamında aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Ayrıca (45000/9000) x (9.000-7.200) birim= 9.000 TL atıl kapasite maliyeti Gelir Tablosunda “Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları” hesabında raporlanır.

Standart, normal kapasite üretim düzeyinden sapılması durumunda, üretilen ürün birimlerine dağıtılan sabit genel üretim gideri tutarının arttırılamayacağını; dağıtılmamış genel üretim giderlerinin ise gerçekleştiği dönem içerisinde gider olarak muhasebeleştirileceğini açıkça belirtmektedir. Yine standartta ifade edildiği üzere, üretimin normal kapasitenin çok üzerinde bir düzeyde gerçekleşmesi durumunda ise her bir ürün birimine dağıtılmış olan sabit genel üretim payı düşecek, dolayısıyla stoklar maliyetlerinin üzerinde bir değerden değerlenmemiş olacaktır. Standart, değişken genel üretim giderlerine ilişkin olarak ise üretim yapılan tesislerin fiili kullanımına bağlı olarak, söz konusu değişken giderlerin her üretim birimine dağıtılacağı hükmünü getirmektedir (Uyar, 2009, s.134).

TMS 2 paragraf 13 ve buna ilişkin saptamalar şu biçimde özetlenebilir:

“Sabit genel üretim maliyetlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Gerçek üretim düzeyi normal kapasiteye yakınsa, bu kapasite normal kapasite olarak kabul edilebilir. Her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gider tutarı, düşük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle arttırılmaz. Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak kaydedilerek sonuç hesaplarına alınır. Çok yüksek üretim olan dönemlerde, her bir üretim birimine dağıtılmış sabit genel üretim gideri payı düşer, böylece stoklar yüksek maliyetten değerlenmemiş olur. Değişken genel üretim giderleri, üretim tesislerinin gerçek kullanıma bağlı olarak her bir üretim birimine dağıtılır.”

1. TMS 2 kural olarak normal maliyet yöntemini belirlemiştir. Çünkü, değişken genel üretim giderleri fiili üretime göre maliyetlere yüklenirken; sabit genel üretim giderleri, aşağıda 7.maddede değinilen istisna hariç, kapasiteye dağıtılmaktadır.

2. Fiili üretimin kapasiteye yakın olmadı halinde, sabit genel üretim giderlerinin de değişken genel üretim giderleri gibi fiili üretim esas alınarak maliyetlere yüklenmesine, yani tam maliyet yönteminin uygulanmasına izin verilmiştir. Burada amaç, sabit ve değişken giderleri, sabit-değişken gider ayrımı yapma ihtiyacına da gerek bırakmaksızın, tek bir ölçüye yükleme kolaylığı yaratmaktır. Bu uygulama, normal maliyetin terk edilmesi anlamına gelmez. Çünkü fiili üretimin kapasiteye yakın olması, yani tam maliyetin normal maliyete yakın sonuç vermesi koşuluna bağlanmıştır.

3. Sabit genel üretim giderlerinin yüklenmesine esas alınacak kapasite, maksimum(pratik) kapasite değil, “normal kapasitedir”. Standartta normal kapasite, birkaç dönemi veya mevsimi kapsayan bir zaman diliminde beklenen “ortalama” üretim düzeyi olarak tanımlanmıştır. Örneğin, ilkbaharda 250.000 ton, yaz döneminde 500.000 ton, sonbaharda 350.000 ton ve kış döneminde 100.000 ton üretim planmış bir çimento fabrikasının normal kapasitesi mevsimlik bazda (250.000+500.000+350.000+100.000)/4 =300.000 ton, aylık bazda 300.000/3=100.000 tondur.

4. Kapasite olarak üretimin esas alınması, bu ortalama çevresinde beklenen olağan dalgalanmaların peşinen kabul edilmesini ve normal maliyetin bundan etkilenmemesini gerektirir. Zaten normal maliyet yönteminin amacı da, bu dalgalanmaların birim sabit maliyetteki etkisini gidererek, bu maliyeti normalleştirmektir. Buna göre, söz gelimi yukarıda 3.maddedeki örnekte yaz sezonunda fiilen 500.000 ton çimento üretilmişse, normal kapasite 300.000 ton diye bu üretimi anormal saymak mümkün değildir. Çünkü 300.000 tonluk ortalama değer hesaplanırken, zaten yaz mevsiminde 500.000 üretileceği dikkate alınmıştır.

5. Beklenmedik ölçülerdeki dalgalanmaları ise standarda göre iki ayrı kategoride irdelenmek durumundadır. (a) anormal derecede düşük üretimler (b) anormal derecede yüksek üretimler.

6. TMS 2 üretim düşüklüğü nedeniyle birim sabit maliyetin arttırılamayacağını vurgulayarak anormal derecede bile olsa, üretimin düşük olduğu dönemlerde normal maliyet uygulamasına devam edilmesini öngörmüştür. Örneğin, yukarıdaki çimento fabrikası 500.000 ton üretim planladığı yaz sezonunda 100.000 ton üretim de yapsa, birim sabit maliyeti 300.000 tonluk normal kapasite üzerinden saptamaya devam edecek ve ortaya çıkan olumsuz kapasite sapmasını gelir gider tablosuna aktaracaktır.

7. TMS 2, anormal derecede yüksek üretim dönemlerinde birim sabit maliyetin azaltılmasını, yani normal maliyetten tam maliyet yönünde sapılmasını öngörmüştür. Burada amaçlanan, doğrudan tam maliyetin uygulanması değil, duruma göre tam maliyete kadar gidebilen bir uygulama farklılığının söz konusu olmasıdır. Örneğin, mevsimlik normal kapasitenin 300.000 ton olduğu yukarıdaki çimento fabrikası 500.000 ton üretim planladığı yaz sezonunda fiilen 900.000 ton üretim yapmışsa, birim sabit maliyeti tam maliyet yöntemine göre, yani 900.000 ton üzerinde hesaplamayacaktır. Bunun yerine, 300.000 tonluk normal kapasite esas alınarak normal maliyet yöntemine göre hesaplanmış birim sabit maliyet üzerinden 900.000 tonluk üretimin maliyetine yüklenmesi gereken toplam sabit genel üretim giderlerini 900.000-500.000 = 400.000 tona düşen anormal kapasite sapması kadar azaltarak, kalan tutarı 900.000 tonun maliyetine yükleyecektir.

c- Birleşik ve Yan Ürünler Maliyetleri

Aynı üretim döneminde, aynı üretim işlemi veya işlemleri sonucunda ortaya çıkan ve her biri başlı başına bir ana ürün olabilecek çeşitli mamullere ortak ürün denir. Ortak ürünler bileşik ürün olarak da adlandırılmaktadır (Öztürk, 2002, s.2).

Ortak ürünlerin temel özellikleri şöyledir:

- Ayrım noktasına kadar tek tek belirlenemezler.

- İşletmenin temel amacı ortak mamulleri üretmektir.

- Ayrım noktasındaki satış değerleri yan mamullere göre daha yüksektir.

- Belirli bir piyasa fiyatları vardır.

Bileşik giderlerin, ortak ürünler arasında dağıtımında ve ortak ürünlerin maliyetlerinin belirlenmesinde aşağıdaki yöntemlerden yararlanılmaktadır (Akdoğan, 2000, s.411);

- Üretim Miktarı Yöntemi,

- Katsayı Yöntemi,

- Piyasa değeri yöntemi,

- Net Satış Hasılatı Yöntemi,

- Standart Verim Yöntemi.

Ana mamullerin üretimi sırasında ortaya çıkan, ancak ana mamullere oranla değeri önemsiz olan mamuller, yan mamuller adıyla anılır. Yan mamuller için ayrılma noktasına kadar maliyet hesaplanmaması ana kuraldır (Büyükmirza, 2010, s.307).

Yan ürünlerin maliyetlerinin hesaplanmasında değişik yöntemler uygulanmaktadır. Yan ürünlere maliyetten pay verilmesini esas alan yöntemler şunlardır (Akdoğan, 2000, s.418);

- Brüt Satış Hasılatı Yöntemi,

- Net Satış Hasılatı Yöntemi,

- Satış Fiyatından Geriye Doğru Hesaplama Yöntemi,

- Tedarik Değerinin Esas Alınması Yöntemi.

Standardın 14. maddesine göre üretim sürecinde aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir. Birlikte üretilen ürünler, her ürünün ana ürün olduğu “ortak ürünler” veya ana ürün ve yan ürün olabilir. Her bir ürünün üretim maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, bu maliyetlerin ürünler arasında rasyonel ve tutarlı bir temele göre dağıtılması öngörülmüştür. Maliyetlerin dağıtımı, örneğin ürünlerin ayrılma noktasındaki veya tamamlandıktan sonraki nispi satış değerlerine göre yapılabilir. Yan ürünler, çoğunlukla yapıları gereği önemsizdirler. Eğer durum böyleyse, yan ürünler net gerçekleşebilir değerlerine göre ölçülürler ve bu tutar ana ürünün maliyetinden düşülür. Bunun sonucu olarak, ana ürünün defter değeri maliyetinden önemli ölçüde farklılık göstermez.

Standartta, maliyetlerin önce ürünlerle doğrudan ilişkilendirilmesi öngörülmektedir. Bunun mümkün olmadığı durumlarda tercih hakkı rasyonel ve tutarlı bir temel dahilinde işletmeye bırakılmış fakat nispi satış yöntemi ve net gerçekleşebilir değer yöntemi örnek olarak verilmiştir.

Net satış hasılatı yönteminde, birleşik giderlerin ürünlere dağıtımında, satış hasılatından hareket edilmektedir. Ancak birleşik ürünlere, ayrılma noktasından sonra ek giderler yapılıyorsa bu giderlerin satış hasılatından indirilmesi ve bulunacak net satış hasılatlarına göre dağıtımın yapılması gerekmektedir.

Örnek: (X) işletmesinin birleşik maliyetleri toplamı 97.600 TL’dir. Üretilen mamullerin satış hasılatları ve diğer bilgiler aşağıda verilmiştir (Yükçü, 2007, s.192);

d- Diğer Maliyetler

Standardın 15. maddesi gereği diğer maliyetlerin stokların maliyetine eklenebilmesi ancak stokları mevcut konum ve durumuna getirdikleri ölçüde söz konusu olabilmektedir. Örneğin, bazı genel üretim giderleri kapsamı dışındaki giderlerin veya özel bir müşteri siparişine ilişkin ürün tasarım, geliştirme maliyetlerinin stok maliyetleri kapsamına alınması uygun olabilir. Aksi durumda satın alma ve dönüştürme maliyetleri dışındaki gider ve maliyet kalemleri stok maliyetleri ile ilişkilendirilmeksizin döneme doğrudan gider yazılmalıdır.

e- Hizmet Maliyeti

Hizmet işletmelerinde, bazı sınırlı hallerde, hizmet maliyetlerinin aktifleştirilmesi gerekli olabilir. Hizmet maliyetinin aktifleştirilebilmesi için aşağıdaki özelliklere sahip olması gerekmektedir (Örten - Kaval - Karapınar, 2010, s.49);

- Maliyetinin güvenilir olarak ölçülmesi.

- Gelecekte ekonomik fayda sağlamasının muhtemel olması.

- İşletmenin kontrolünde olması.

“Hizmet İşletmeleri” açısından stok maliyeti TMS 2 kapsamında aşağıdaki gibi belirlenmiştir:

a) Hizmet işletmeleri sundukları (tahakkuk eden) hizmetlerin gelirleri ile giderlerini “Dönemsellik Kavramı” gereği aynı faaliyet döneminde gelir tablosu ile ilişkilendirmelidirler. Dönemsellik ilkesi çerçevesinde, eğer verilen bir hizmete ilişkin gelir unsuru dönem sonu itibariyle dönemin gelir tablosu ilişkilendirilmemiş yani döneme gelir olarak kaydedilmemiş ise; söz konusu hizmetin üretilmesine ait maliyet unsurlarının da dönemin gelir tablosuyla ilişkilendirilmemesi yani döneme gider olarak yazılmaması gerekir. Dolayısıyla, verilen hizmetle ilgili hasılatın mali tablolara gelir olarak yansıtılmadığı durumlarda ilgili giderler “stok hesabına” yansıtılmalıdır (Selvi, 2009, s.93).

b) Stok hesabı ile ilişkilendirilecek olan hizmet üretim maliyeti unsurları ise; hizmetin sunulmasında doğrudan görev alan personelin işçilik ücretleri ve diğer maliyetleri ile bunlarla ilişkili olabilecek genel giderlerden oluşur.

c) Satış ve genel yönetim ile ilgili personelin işçilik ücretleri ve bunlarla ilgili diğer giderleri, hizmetin maliyetine dahil edilmez. Bu giderler gerçekleştiği dönemde gider olarak mali tablolara alınır.

d) Hizmet sunan bir işletmenin stoklarının maliyeti, kâr marjını veya işletmeler tarafından fiyatlara dahil edilen üretimle ilgili olmayan maliyetleri içermez.

Üretilen hizmetler çoğunlukla stoklanamaz. Standardın öngördüğü aktifleştirme, daha çok bilgisayar programlarında, proje çizimlerinde ve filmlerde söz konusu olmaktadır. Bu tip hizmetlerde ise, çoğunlukla, belirli müşterilere özgün olarak gerçekleşmektedir. Üretilen hizmetin müşterisi belirli ise, aktifleştirme yapmadan önce, TMS 18 Hasılat Standardını da göz önünde bulundurmak gereklidir. Buna göre, eğer hizmetin sonuçları güvenilir olarak tahmin edilebiliniyor ise, tamamlanma esasına göre maliyetin gider olarak kayda alınması gereklidir. Belirli bir müşteriye yönelik olarak hazırlanmayan hizmetlerin maliyetlerinde ise aktifleştirme söz konusu olabilmektedir. Bu tür işlerde de, çoğunlukla hizmetin tüm kullanım hakkının satışı gereklidir. Eğer, kiraya verme söz konusu ise, bu durumda hizmet maliyetinin stok olarak değil, maddi olmayan duran varlık olarak raporlanması daha uygun olacaktır (Örten - Kaval - Karapınar, 2010, s.50).

Örnek: (ABC) hizmet işletmesinin döneme ait hareketleri aşağıdaki gibidir (Güngörmüş - Boyar, 2008, s.4);

Dönemde katlanılan hizmet üretim maliyetinin 2.000 TL’lik kısmının hasılatı, gelir tablosuna yansımamıştır.

Mevcut sistemimiz hizmet üretim maliyetlerinin stoklanabileceğini öngörmediğinden TDHP’de buna yönelik bir hesap bulunmamaktadır. Mevcut sistemin TMS 2 ile uyumlaştırılabilmesi için, Güngörmüş ve Boyar (2008, s.3) hesap planında “154 HİZMET STOKLARI HESABI” adı altında bir hesap açılmasını önermişlerdir. Dönem sonunda 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabında toplanan tutarlar, 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma hesabı aracılığıyla, hasılatın mali tablolara gelir olarak yansıtılmayan kısmına ait giderler, 154 Hizmet Stokları Hesabına aktarılırken, kalan kısmı 622 Satılan Hizmet Maliyeti hesabına aktarılır.

Bu durumda TMS 2’ye göre önerilen muhasebe kayıtları;

 –––––––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––––––

740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ                                9.000    

760 PAZARLAMA SAT.DAĞ.GİDERLERİ                     1.000

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ                             1.000

                                150 İLK MADDE VE MALZEME                     2.000

                                335 PERSONELE BORÇLAR                        5.500

                                102 BANKALAR                                                 3.500

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––––––

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––––––

154 HİZMET STOKLARI HS.                                         9.000    

                                741 HİZM.ÜRT.MALİY.YANS.HS.                 9.000

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––––––

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––––––

622 SATILAN HİZMET MALİYETİ HS.                         7.000    

                                154 HİZMET STOKLARI HS.                        7.000

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––––––

*Kapanış kayıtları ihmal edilmiştir.

Defteri Kebir Kayıtları;

Döneme Ait Gelir Tablosu;

f- Maliyetlere Alınmayacak Unsurlar

Aşağıda belirtilen unsurlar stokların maliyetine alınmayacak olup döneme doğrudan gider yazılmalıdır.

a.      Normalin üstünde gerçekleşen ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim fire ve kayıplarının maliyeti

b.      Bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama maliyetleri

c.      Satış Giderleri

d.      Stokların bulunduğu konum ve duruma gelmesinde katkısı olanlar hariç diğer bütün genel yönetim giderleri

e.      TMS 23’ün sınırlı bir şekilde izin verdikleri dışında oluşan borçlanma maliyetleri

2- Maliyetlerin Ölçümüyle İlgili Teknikler

Standart, stokların maliyetinin belirlenmesinde fiili maliyetleri temel almakla birlikte, standart maliyet veya perakende yöntemi gibi tekniklerinde fiili maliyetlere yakın sonuç vermesi halinde kullanımına izin vermektedir.

a- Standart Maliyet Yöntemi

Bu yöntemde üretilen mamullerin maliyeti, bilimsel esaslara göre belirlenir. Bu yöntemin kullanıldığı maliyet sistemlerinde, maliyetler gerçekleşen tutarlarıyla izlenir, standart tutarları üzerinden üretim maliyetlerine yansıtılır. Standart maliyet yönteminde, dönem sonunda fiili tutarlar ile belirlenen standartlar arasındaki farklar incelenir. Ortaya çıkan sapmalar analiz edilerek gerekli düzeltici tedbirler alınır.

Bir mamulün üretim maliyeti “direkt ilk madde ve malzeme gideri”, “direkt işçilik giderleri” ve o mamule düşen “genel üretim giderleri” payı toplamından oluştuğuna göre, mamul standart üretim maliyetinin saptanmasında bu üç gider türünün ayrı ayrı ele alınması ve her birisi için standart tutarların belirlenmesi gereklidir (Büyükmirza, 2010, s.616).

Standart da göre standart maliyet hesabında, ilk madde ve malzemelerin, işçiliğin, verimliliğin ve kapasite kullanım oranlarının normal düzeyleri dikkate alınır. Standart maliyetler düzenli olarak gözden geçirilir ve gerek görülürse mevcut koşullar dikkate alınarak yeniden belirlenir (TMS 2, md.20).

b- Perakende Yöntemi

Perakende Yöntemi; perakende ticaretle uğraşan büyük satış mağazalarında, içinde bulunan dönem için geçerli olan kâr yüzdesinden hareketle dönem sonu stoklarının değerinin belirlenmesi esasına dayanan stok değerleme yöntemi.

Standardın 22. paragrafına göre perakende yöntemi, perakende satış yapan işletmeler tarafından, diğer maliyet yöntemlerini uygulamanın pratik olmadığı, benzer kâr marjlarına sahip, hızla değişen çok sayıda kalemden oluşan stokların değerlemesinde kullanılır. Bu yöntemde, stokların maliyeti, stokların satış değerinden uygun bir brüt kâr marjının düşülmesi suretiyle bulunur. Kullanılacak yüzde oranının belirlenmesinde, gerçek satış fiyatının altında fiyatlandırılan stoklar dikkate alınır. Çoğunlukla, her perakende satış bölümü için ortalama bir yüzde kullanılır.

Örnek: Perakende satış yapan A işletmesi % 20 kâr marjıyla çalışmaktadır. Dönem başında stoklarında 20.000 TL mevcut bulunan (B) malından 200.000 TL tutarlı alış yapmış ve aynı dönemdeki (B) malı satış tutarı 100.000 TL olarak gerçekleşmiştir. Bu durumda (A) işletmesinin ilgili dönem içindeki (B) malı satış maliyeti ve dönem sonundaki (B) malı stok tutarını perakende yöntemine göre aşağıdaki gibi hesaplayabiliriz:

100.000 x % 20 = 20.000 TL kâr

100.000-20.000 = 80.000 TL satışların maliyeti

Dönem başı stok 20.000

Alışlar 200.000

 -----------

                                   220.000

Satışların maliyeti        (80.000)

                                      ------------       

Dönem sonu stok        140.000

3- Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri

TMS 2 Stoklar Standardında yer alan stok maliyetlerini hesaplama yöntemleri şunlardır;

* Gerçek Parti Maliyet Yöntemi

* Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi

   - Dönem Sonu Ağırlıklı Ortalama Maliyeti

   - Hareketli Ağırlıklı Ortalama Maliyeti

* İlk Giren İlk Çıkar Maliyet Yöntemi

Gerçek Parti Maliyet Yöntemi: Stokun işletmeye giriş tarihinde maliyeti biliniyorsa, satıldığında da bu değer üzerinden değerlemenin yapılmasına olanak sağlayan yöntemdir.

Normal şartlarda birbirleri ile ikame edilemeyen stok kalemleri ile özel projeler için üretilen veya satın alınan mal veya hizmetlerin maliyeti, her bir varlığa ilişkin özel maliyeti dikkate alınarak belirlenir (TMS 2, md. 23). Diğer bir ifadeyle stoklar “tek tek gerçek maliyetleriyle değerlenir”. Örneğin otomobil galeri dönem sonu stoklarının maliyetini belirlerken, ellerinde kalan otomobil stoklarının her birinin maliyetini “otomobillerin motor numarası” ile alış faturalarını karşılaştırarak tek tek tespit eder. Bu yöntem uygulamamızda “Has (gerçek) Maliyet Yöntemi” olarak bilinmektedir (Selvi, 2009, s.95).

Maliyetin özel olarak belirlenmesi, maliyetin belirlenen stok kalemleriyle ilişkilendirilmesini ifade eder. Bu yöntemin, belirli bir proje için ayrılan stoklara ilişkin olarak, bu stokların satın alınmış veya üretilmiş olmasına bakılmaksızın, kullanılması uygundur. Ancak, özel maliyet yöntemi (gerçek parti maliyet yöntemi) genellikle birbirleri ile ikame edilebilen büyük miktardaki kalemlerden oluşan stoklar için uygun bir maliyet hesaplama yöntemi değildir. Bu durumlarda, dönem kâr veya zararı üzerindeki etkisini görmek amacıyla stokta kalan kalemleri seçme yöntemi kullanılabilir (TMS 2, md. 23).

Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi: Ağırlıklı ortalama maliyet yönteminde; her bir stok kaleminin maliyeti, dönem başındaki benzer varlıkların ağırlıklı ortalama maliyeti ile dönem içinde satın alınan veya üretilen benzer varlıkların maliyetinin ağırlıklı ortalamasının alınması suretiyle tespit edilir. Ortalama, işletmenin iş akışına bağlı olarak, periyodik bazda (Dönem sonu ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi) veya her bir ek alım/üretim sonrasında (hareketli ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi) hesaplanabilir (TMS 2, md. 27).

- Dönem sonu ağırlıklı ortalama maliyeti: Bu yöntemde devre içinde değişik tarihlerde değişik fiyatlarla yapılan alışların miktarları da dikkate alınarak ortalama bir maliyet bulunur. Ortalama dönem sonunda yapıldığından bu yöntem aralıklı envanter yöntemine uygundur (Ataman, 2005, s.118).

 - Hareketli ağırlıklı ortalama maliyeti: İşlemlerini sürekli envanter esasına göre yürüten işletmelerde, her yeni mal alımından sonra, o anda mevcut stokların ağırlıklı ortalama maliyetinin hesaplanması esasına dayanır. Dönem sonu mal mevcudu da en son hesaplanan ağırlıklı ortalama maliyetle değerlenir. Bu değerleme yöntemi, kısa vadede fiyat hareketlerinin stok değeri üzerindeki etkisini hafifletmek eğilimindedir. Her yeni alış, mevcut ortalama maliyetten farklı bir bedelle yapıldığı takdirde, hesaplanacak yeni ortalama maliyet, fiyat hareketleri yönünde değişir (Güçlü, 2008).

İlk Giren İlk Çıkar (FIFO) Maliyet Yöntemi: Normal şartlarda birbirleri ile ikame edilemeyen stok kalemleri ile özel projeler için üretilen veya satın alınan mal veya hizmetler dışında kalan stokların maliyetinin belirlendiği yöntemlerden biri olan FİFO yönteminde, ilk satın alınan veya üretilen stok kaleminin ilk satıldığı ve dönem sonunda stokta kalan kalemlerin en son satın alınanlar veya üretilenlerden olduğu varsayılır (TMS 2, md. 27).

İlk giren ilk çıkar yöntemi, stok kalemlerinin fiziki akımına bakılmaksızın, stoktan çıkan malların, giriş sırası ile çıktığı ve elde kalan stokların en son alımlardan oluştuğu varsayımına dayanır. Bu yöntemle çıkışlar en eski tarihli girişlere ilişkin maliyet bedeli ile hesap dönemi sonunda kalan stoklar ise; en yeni tarihli girişlerin maliyet bedeli ile değerlenir. Enflasyonist ortamlarda bu yöntem fiktif kâr oluşumlarına neden olur. Bu yönteme göre dönem sonu mevcudu en son alışların maliyetini yansıtması nedeniyle, diğer stok değerleme yöntemleri içinde stoklar kalemini bilançoda cari maliyetlere en yakın gösteren yöntemdir (Güçlü, 2008).

Örnek: İşletmenin (A) malı stok bilgileri şöyledir (Gökçen - Ataman - Çakıcı, 2010, s.137):

FIFO, Ağırlıklı Ortalama Maliyet ve Hareketli Ortalama Maliyet Yöntemlerine göre, satılan mal maliyeti ve dönem sonu stok maliyetini hesaplayınız.

Çözüm : (FIFO Yöntemi)

Çözüm : (Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi )

Ağırlıklı Ort. Birim Maliyet= Girişlerin Toplam Maliyeti / Girişlerin Toplam Miktarı

= (210 TL+ 420 TL+150 TL)/(100 ad.+150 ad.+50 ad.)

= 780 TL/ 300 ad. = 2,60 TL/ad

Satılan Mal Maliyeti = 175 ad. X 2,60 TL/ad = 455 TL

Dönem Sonu Stok Maliyeti= 125 ad. X 2,60 TL/ad = 325 TL

Çözüm : (Hareketli Ortalama Maliyet Yöntemi)

Satılan Mal Maliyeti                  = 75 ad x 2,10 TL = 157,50 TL

                                                100 ad x 2,70 TL = 270,00 TL 

                                                175 ad             427,50 TL

Dönem Sonu Stok Maliyeti        = 125 ad x 2,82 TL = 352,50 TL

4- Stoklarda Değerleme

TMS 2’nin 9.maddesinde stokların, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerleneceği belirtilmiştir.

Net gerçekleşebilir değer; işin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyet ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder.

Diğer bir ifadeyle; Net Gerçekleşebilir Değer, bir işletmenin işin normal akışı içinde, stokların satılmasından elde etmeyi beklediği net tutarı ifade eder. Net Gerçekleşebilir Değeri formül olarak ifade etmek isterse aşağıdaki formülü kullanabiliriz (Selvi, 2009, s.97);

NGD = SF – TMM - TSG

NGD: Net Gerçekleşebilir Değer

SF: Satış Fiyatı

TMM: Tahmini Tamamlanma Maliyeti

TSG: Tahmini Satış Giderleri

Net gerçekleşebilir değerin tahmini, hesaplama anında mevcut güvenilir kanıtlara göre stokların satılması durumunda elde edilmesi beklenen satış tutarları esas alınarak yapılır. Bu tahminler, dönem sonundaki mevcut koşullarla uyumlu oldukları ölçüde, dönem sonundan sonra oluşan fiyat ve maliyet dalgalanmalarıyla doğrudan bağlantılı olan olayları da dikkate alır (TMS 2, md. 30). Geçici fiyat ve maliyet dalgalanmaları net gerçekleşebilir değerin saptanmasında dikkate alınmaz.

Net gerçekleşebilir değere ilişkin tahminler yapılırken, ayrıca, stokların elde tutulma amacı da dikkate alınır. Örneğin, taahhüt edilen kesin satış veya hizmet sözleşmelerini yerine getirmek için elde tutulan stokların net gerçekleşebilir değerinin belirlenmesinde, sözleşme fiyatı esas alınır. Elde tutulan stoklar, satış sözleşmelerinde belirtilenlerden fazla ise, fazla olan kısmın net gerçekleşebilir değeri, genel satış fiyatları dikkate alınarak belirlenir (TMS 2, md. 31).

Mamullerin beklenen satış fiyatının, üretildikleri ilk madde ve malzemelerin maliyetine eşit veya daha fazla olacağı bekleniyorsa, üretimde kullanılmak üzere elde tutulan ilk madde ve malzemeler, üretiminde kullanılacakları mamullerin maliyet ve maliyetin üzerinde satılmalarının beklenildiği durumlarda maliyetlerinin altında bir değerle değerlendirilemez. Ancak, ilk madde ve malzemelerin fiyatlarındaki azalış, mamullerin maliyetinin net gerçekleşebilir değerinden daha yüksek olacağını gösteriyorsa, ilk madde ve malzemelerin değeri net gerçekleşebilir değerine düşürülür. Bu durumlarda ilk madde ve malzemelerin yenileme maliyetleri, net gerçekleştirilebilir değeri yansıtan en iyi ölçü olabilir (TMS 2, md. 32).

a- Stok Değer Düşüklüğü

Stoklarla ilgili muhasebe işlemlerinde uygulama birliği sağlamak ve karışıklığa yol açan konuları aydınlatmak üzere Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu 31.12.2005’ten itibaren başlayan hesap dönemlerinde geçerli olmak üzere 2 no.lu Stoklara İlişkin Muhasebe Standardı hakkında 3 no.lu Tebliği yayımlamıştır.

Tebliğin yayımlanmasındaki ana amaç stok maliyetlerinin belirlenmesini ve nasıl gidere dönüşeceği konularını aydınlatırken uygulanacak değerleme yöntemleri hakkında da bilgi vermektir.

Söz konusu Tebliğde özellikle iki tanım ön plana çıkmaktadır: Net Gerçekleşebilir Değer ve Gerçeğe Uygun Değer.

Net gerçekleşebilir değer; bir işletmenin, işin normal akışı içinde, stokların satılmasından elde etmeyi beklediği net tutarı ifade eder. Gerçeğe uygun değer ise, aynı stokun pazarda karşılıklı pazarlık ortamında bilgili ve istekli gruplar arasında değiş tokuş edilebileceği tutarı ifade eder. Net gerçekleşebilir değer işletmeye özgü bir değerdir, gerçeğe uygun değer işletmeye özgü bir değer değildir. Bu yüzden, stokların net gerçekleşebilir değeri, stokun gerçeğe uygun değerinden satış giderlerinin düşülmesiyle elde edilen tutara eşit olmayabilir (Arsoy, s.29).

İşletmeler; maliyetlerin kullanım veya satış sonucu elde edilecek (Net Gerçekleşebilir Değer) tutardan yüksek olması durumunda “İhtiyatlılık Kavramı” çerçevesin de “Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı” ayırırlar. Böylece stoklar maliyet ve net gerçekleşebilir değerinden düşük olanı ile finansal tablolarda raporlanmış olur (Selvi, 2009, s.97).

TMS 2 Stoklar Standardı 28. Paragrafa göre stokların maliyeti; stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kullanılmaz hale gelmesi ya da satış fiyatlarının düşmesi gibi durumlarda geri kazanılamayabilir ve stok maliyeti geri kazanılabilir tutardan daha yüksek olabilir. Stokların maliyeti, tahmini tamamlanma maliyeti veya tahmini satış maliyetinin artması durumunda da geri kazanılamayabilir. Stoklar mali tablolarda, kullanımları veya satılmaları sonucunda elde edilmesi beklenen tutardan daha yüksek bir bedelle izlenemez. Maliyetlerin kullanım veya satış sonucu elde edilecek tutardan yüksek olması durumunda, stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. Stok maliyetlerinin net gerçekleşebilir değere indirgenmesi, stokların maliyet veya net gerçekleşebilir değerden düşük olanıyla değerleme ilkesiyle uyumludur.

Stokların maliyet veya net gerçekleşebilir değerinden düşük olanı ile değerlenmesi gerektiğinden, stokların elde etme maliyetlerinin, her bir stok kalemi bazında net gerçekleşebilir değerlerine indirilmesi gerekir. Bu indirim “Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı” ayrılarak gerçekleştirilir. Daha önce stok maliyetinin net gerçekleşebilir değere indirgenmesine neden olan koşullar geçerliliğini yitirdiğinde, ayrılan stok değer düşüklüğü karşılığı iptal edilir. Değeri düşen stoklar satıldığında bu stokların kayıtlı değeri, bu stoklarla ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Stokları net gerçekleşebilir değerine indirgeyen stok değer düşüklüğü karşılık tutarları ve stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıpların oluştuğu dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Net gerçekleşebilir değerin artışından dolayı iptal edilen stok değer düşüklüğü karşılık tutarı, iptalin gerçekleştiği dönemin tahakkuk eden satış maliyetini azaltacak şekilde muhasebeleştirilecektir (Erkan - Elitaş - Ceren, 2010, s.106).

Her finansal tablo dönemi itibariyle, net gerçekleşebilir değer yeniden gözden geçirilir ve revize edilir.

Örnek: (Z) işletmesinin dönem sonunda stoklarında bulunan 5000 TL tutarındaki ticari malda bozulma tespit edilmiş, yapılan araştırma sonucu bu malların 3.500 TL’ye satılabileceği saptanmıştır. TMS 2 standardına göre stok değer düşüklüğüne ilişkin yapılacak muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––

157 DİĞER STOKLAR                                                     5.000    

                                153 TİCARİ MALLAR                                       5.000

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––

Karşılık ayrılması; malın net gerçekleşebilir değeri 3.500 TL olduğundan 1.500 TL stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılacaktır (5.000 - 3.500 = 1.500).

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––

654 KARŞILIK GİDERLERİ                                             1.500    

                                158 STOK DEĞER DÜŞ.KARŞ.                    1.500    

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––

Malın sonraki dönemde 4.000 TL + % 18 KDV bedelle satılmış olması durumunda işletmenin yapacağı kayıt;

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––

100 KASA                                                                            4.720   

                                600 YURTİÇİ SATIŞLAR                                4.000   

                                391 HESAPLANAN KDV                                     720

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––

Karşılık iptali;

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––

621 SATILAN TİC.MAL.MALİYETİ                                 3.500

158 STOK DEĞER DÜŞ.KARŞ.                                     1.500

157 DİĞER STOKLAR                                     5.000

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––

Stok değerleme işlemi temel prensip olarak stok kalemleri için “tek tek değerleme yöntemiyle” yapılır. Tek tek değerlemenin mümkün olmadığı durumlarda “grup olarak değerleme yöntemi” uygulanabilir. Konuya ilişkin standardın 29. Paragrafı şöyledir; “Stokların elde etme maliyetleri, bu Maddede belirtilen istisnalar hariç, her bir stok kalemi bazında net gerçekleşebilir değerlerine indirilir. Bu indirim stok değer düşüklüğü karşılığı ayırmak suretiyle yapılır. Benzer amaçlara veya nihai kullanıma sahip olan, aynı coğrafi bölgede üretilen ve satılan ve ilgili olduğu ürün grubundaki diğer ürünlerden pratik olarak ayrılması mümkün olmayan aynı ürün grubuna ait stok kalemleri, kalemler bazında ayrı ayrı değil, gruplandırılmak suretiyle değerlendirilmeye tabi tutulabilir. Ancak, net gerçekleşebilir değerin hesaplanmasında stoklar, mamul mallar veya belli bir sektör veya coğrafi bölgedeki tüm stoklar şeklinde gruplandırılmak suretiyle değerlendirilmeye tabi tutulamaz. Ayrı satış fiyatı tespit edilen her bir hizmet bazında maliyetlerini sınıflandıran işletmelerde bu tür her bir hizmet, ayrı bir varlık olarak işleme tabi tutulur”.

Örnek: (A) işletmesinin ürettiği 3 ürüne ilişkin stok maliyetleri ve net gerçekleşebilir değerleri şu şekildedir.

Bu durumda B ve C mamulleri için değer düşüklüğü kaydı yapılması gerekmektedir.

Yapılan hesaplama sonucunda bulunan değer düşüklüğü karşılığı ürün bazında hesaplanır. Bir üründeki kâr marjının diğer bir üründeki değer kaybına net edilerek yansıtılması mümkün değildir. Yüksek bir değer düşüklüğünün tespit edildiği bir ürün söz konusu olduğunda bu ürünün üretiminin devam edip etmediğine ve bu ürünün üretiminde kullanılan hammaddelerden stokta ne kadar bulunduğuna dikkat edilmesi ve bunlar içinde ayrılması gereken bir değer düşüklüğü olup olmadığının incelenmesi gerekir (Şavlı, 2008, s.19).

5- Stokların Giderleştirilmesi

Stoklar satıldığında, bu stokların kayıtlı değeri, bu stoklarla ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Stokları net gerçekleşebilir değerine indirgeyen stok değer düşüklüğü karşılık tutarları ve stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıpların oluştuğu dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Net gerçekleşebilir değerin artışından dolayı iptal edilen stok değer düşüklüğü karşılık tutarı, iptalin gerçekleştiği dönemin tahakkuk eden satış maliyetini azaltacak şekilde muhasebeleştirilir.

İşletmelerde kullanılmak üzere imal ve inşa edilen varlıklar için kullanılan stoklar, bu varlıkların maliyetine yüklenerek varlıkların hizmet süresi içinde gidere dönüştürülür.

6- Stoklarla İlgili Raporlanacak Bilgiler

TMS 2 madde 36’da finansal tablo dipnotlarında açıklanacak hususlar şu şekilde sıralanmıştır:

a.      Stokların değerlemesinde benimsenen muhasebe politikaları, kullanılan maliyet hesaplama yöntemleri,

b.      Stokların toplam kayıtlı değerleri ve stokların işletmeye uygun şekilde sınıflandırılmış bazda ayrı ayrı tutarları,

c.      Gerçeğe uygun değerlerinden satış için katlanılan maliyetler düşüldükten sonraki değerle izlenen stokların finansal tablolardaki tutarı,

d.      Dönem içinde gider kaydedilen stokların tutarı,

e.      Stokların net gerçekleşebilir değerlerine indirgenmesi sebebiyle kayda alınan gider tutarı,

f.       Net gerçekleşebilir değerlerine indirgenmiş olan stokların, değer artışı nedeniyle kayda alınan gider tutarı,

g.      Stoklardaki değer azalış tutarlarının iptaline neden olan olaylar veya koşullar,

h.      Yükümlülükler için teminat olarak gösterilen stokların kayıtlı değeri.

Farklı sınıflandırmaya tabi tutulan stokların kayıtlı değerleri ile bu varlıklarda gerçekleşen değişiminin boyutu hakkındaki bilgi, finansal tablo kullanıcıları açısından yararlıdır. Stoklara ilişkin genel sınıflandırma; ticari mal, ilk madde ve malzeme, yarı mamuller ve mamuller şeklinde yapılabilir. Hizmet işletmesi stokları yarı mamul olarak tanımlanabilir (TMS 2, md. 37). Bu sınıflama zorunlu değildir. İşletmeler, gerçeğe uygun sunuşa hizmet edeceklerine inandıkları bir başka ayrıma dipnotlarında yer verebilirler (Örten - Kaval - Karapınar, 2010, s.62).

Dönemin satılan malların maliyeti tutarı aşağıdaki unsurlardan oluşur:

- Satılan stokların ölçümünde stok maliyetine giren unsurlardan,

- Stok maliyetine dağıtılmayıp doğrudan gider kaydedilen dağıtılmamış genel üretim maliyetlerinden ve

- Üretim maliyetleri ile ilgili fire ve kayıplar gibi anormal üretim giderlerinden.

İşletmeye özgün bazı özel durumlar da dağıtım maliyetleri gibi başka tutarların da stok giderlerine dahil edilmesini gerektirebilir (TMS 2, md. 38). Gelir tablosu formatının, satışların maliyeti esasına dayalı olması durumunda, yukarıda belirtilen durumlar hakkında da bilgi verilir (Örten - Kaval - Karapınar, 2010, s.63).

Bazı işletmeler, dönem içinde gider kaydedilen stokların maliyetinden başka tutarların da kamuya açıklandığı bir kâr veya zarar formatı oluşturabilir. Bu format içerisinde, bir işletme giderlerin analizini giderlerin çeşitlerine göre sınıflandırarak yapabilir. Bu durumda, işletme ilk madde malzeme ve tüketim mallarının maliyetlerini, işçilik maliyetlerini ve diğer maliyetleri stoklardaki net değişimle beraber kamuya açıklar (TMS 2, md. 39).

İMKB’de kote olan bir şirketin, denetim raporunun 2. Finansal tabloların sunumuna ilişkin esaslar/Stoklar ve 11. Stoklar başlıklarında yapılan açıklamalar aşağıdaki gibidir (http://www.kap.gov.tr, 2011).

a- Finansal Tabloların Sunumuna İlişkin Esaslar

Stoklar: Stokların değerlemesinde elde etme maliyeti ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı esas alınmıştır. Maliyetin içine, her stok kaleminin bulunduğu yere ve duruma getirilmesi sırasında oluşan bütün harcamalar dahil edilmiştir. İlk madde ve malzeme, yarı mamuller, emtia ve diğer stokları oluşturan yedek parçalar hareketli ortalama maliyet yöntemi ile değerlenmektedir.

Şirket, yedek parça ve emtia stoklarından satılamayacağı/ kullanılamayacağı düşünülen parçalar için stok değer düşüklüğü karşılığı ayırmıştır.

Net gerçekleşebilir değer, tahmini satış fiyatından tahmini tamamlanma maliyetleri ve satışın gerçekleştirilmesi için gerekli tahmini maliyetler düşülerek bulunan tutardır.

11. Stoklar

7- Stoklar ve Borçlanma Maliyetleri

İşletmeler ihtiyaç duydukları finansal kaynağı özkaynaklar dışındaki herhangi bir kaynaktan sağlamaları durumunda katlanmak zorunda oldukları finansal yük genellikle “borçlanma maliyetleri” veya “finansman giderleri” başlıkları altında ele alınmaktadır. Ancak söz konusu finansal yükün gider veya maliyet olarak muhasebeleştirilmesine karar verme aşamasında temel alınacak kriterler konusunda çeşitli sorunlarla karşılaşılmaktadır. Örneğin katlanmak zorunda oldukları finansal yük “borçlanma maliyetleri” olarak ele alınacak olursa ilgili tutarın direkt maliyet olarak muhasebeleştirilmesi gerektiği, “finansman giderleri” olarak ele alınacak olursa ilgili tutarın ortaya çıktığı dönemin gideri olarak muhasebeleştirilmesi gerektiği izlenimi ortaya çıkmaktadır. Ancak bu konunun düzenlendiği uluslararası muhasebe standardında (UMS 23) finansman giderleri kavramı yerine borçlanma maliyetleri kavramının kullanılması; bu giderlerin finansman fonksiyonunun yarattığı maliyetler olduğunun vurgulanmasını sağlamaktır. Dolayısıyla yukarıdaki iki kavram aynı tanımı ifade etmektedir (Karataş, 2010, s.120).

Borçlanma maliyetlerinin nasıl muhasebeleştirilip raporlanacağı TMS 23’de açıklanmıştır. Söz konusu standarda göre “borçlanma maliyetleri”, bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan her türlü maliyetlerden oluşmaktadır. Buna göre, kısa ve uzun vadeli TL ya da yabancı para cinsinden borçlanmalarla ilgili faiz, kur farklarının muhasebeleştirilmesi söz konusu standardın konusunu oluşturmaktadır. Borç olarak sınıflandırılmayan imtiyazlı hisse senedi dahil olmak üzere, özkaynakların gerçekleşen veya tahmini maliyetleri ile ilgili konular bu Standardın kapsamında değildir (Sipahi, 2009, s.83).

Standart işletmelerin, bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşaası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetlerini, ilgili özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirmelerini öngörür. Bunun dışında kalan diğer borçlanma maliyetleri ise oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirirler. Standart, sadece “özellikli varlıklar” için borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilebileceğini belirtmektedir. Özellikli varlıklar, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır.

Yukarıda belirtilen koşullara bağlı olarak, aşağıdakiler özellikli varlık olabilir:

- Stoklar,

- İmalat tesisleri,

- Maddi olmayan duran varlıklar,

- Enerji üretim tesisleri veya

- Yatırım amaçlı gayrimenkuller (TMS 23, md. 7).

TMS 23 borçlanma maliyetleri standardı, borçlanma maliyetlerinin stokların maliyetine dâhil edildiği sınırlı koşulları belirlemiştir. Buna göre özellikli varlık niteliğinde olan ve satılabilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar için katlanılan borçlanma maliyetleri istenirse stok maliyetine verilebilir.

Vergi Mevzuatımızda stoklar ile ilgili olarak katlanılan borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi de ayrı bir Vergi Usul Kanunu Tebliği ile hükme bağlanmıştır. Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından 1995 yılında yayımlanan 238 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, stoklara ilişkin borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilme esas ve yöntemleri için yurtiçi borçlanma maliyetleri ve döviz kredilerinden kaynaklanan borçlanma maliyetleri açısından farklı düzenlemeler öngörmüştür. Buna göre;

- Yurtiçi Borçlanmalardan Kaynaklanan Borçlanma Maliyetleri: İlgili Tebliğ’e göre, işletmelerin finansman temini amacıyla bankalar ve benzeri kuruluşlardan sağladıkları kredilerin faiz ve benzeri giderlerinden oluşan borçlanma maliyetlerinden dönem sonunda stoklara pay vermeleri zorunlu değildir. İşletmeler dilerlerse genel borçlanma maliyetlerinden stoklarla ilgili kısmı stok maliyetlerine ekleyerek aktifleştirebilirler ya da genel borçlanma maliyetlerinin stoklarla ilişkisini dikkate almadan tamamını dönem gideri olarak muhasebeleştirebilirler.

- Döviz Kredilerinden Kaynaklanan Borçlanma Maliyetleri: Döviz kredilerinden kaynaklanan borçlanma maliyetleri Tebliği’de iki kısma ayrılmış ve bu maliyetlerin muhasebeleştirilme ilke ve esasları belirlenmiştir: Buna göre stok kalemlerinin elde edilmesi ve muhasebeleştirilmesi tarihine kadar olan dönemde oluşan kur farklarının stok maliyetinin bir unsuru olarak muhasebeleştirilmesi zorunludur. Öte yandan işletmeler stok kalemlerinin muhasebeleştirilme tarihinden sonraki dönemlere ilişkin borçlanma maliyetlerini stokların maliyetine ekleyerek aktifleştirebilirler ya da kur farklarını oluştukları dönemin gideri olarak muhasebeleştirebilirler (Yalkın, 2000, s. 9-10).

Özetle, elde edilmesi uzun süre alacak stokların elde edilmesi aşmasında kredi faizleri, vade farkları, yabancı para ile borçlanmalarda, finansman maliyetleri niteliğindeki kur farkları, stok maliyetine eklenecektir. Bunun dışındaki borçlanma maliyetleri (faiz, kur farkı, vade farkı vb.), stok maliyetine eklenmeyecek olup, doğrudan finansman gideri olarak muhasebeleştirilecektir.

Finansman maliyetleri içerisinde yer alan vade farklarına ilişkin olarak ise, mevzuatımız açısından şunlar söylenebilir. İster fatura bedeline dahil olsun, ister sonradan doğduğu için ayrıca fatura edilmiş olsun; vade farkları, doğrudan malın alışı ile ilgilidir. Vade farkları, direkt malın bedeli olduğu için maliyete eklenir. Ancak maliyete ekleme, malın satışı gerçekleşene kadar yapılır. Mal satıldıktan sonra doğan vade farkları; eklenecek olan maliyet, sonuç hesaplarına aktarılmış olacağı için, maliyete eklenmeden doğrudan gider yazılır. Çünkü mal satıldıktan sonra doğan vade farkı ile doğrudan malın maliyeti arasındaki ilgi kopmuş ve vade farkı, işletmenin faaliyeti için doğmuş bir genel gider niteliği kazanmıştır.

TMS 2 18. paragrafına göre bir işletme stokları vadeli ödeme koşuluyla almışsa; anlaşma, peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasında bir fark olan finansman unsuru içerdiği takdirde, bu unsurlar finanse edildiği dönemde faiz gideri olarak muhasebeleştirilir.

Örnek: (Z) işletmesi üretimde kullanmak üzere 01.02.2011 tarihinde ilk madde ve malzeme alımında bulunmuşur. Peşin değeri 1.000 TL olan ilk madde ve malzeme üç ay vadeli olarak 1.090 TL bedelle satın alınmıştır.

Buna göre TMS 2 ile uyumlu yevmiye kayıtları aşğıdaki gibi olacaktır.

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––

150 İLK MADDE VE MALZEME                                     1.000    

182 ERTELENMİŞ FİNANSMAN GİDERİ                          90

                                320 SATICILAR                                                1.090

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––

Izleyen ve sonraki aylarda ertelenmiş vade farkları finansman giderlerine aktarılacaktır.

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––

780 FİNANSMAN GİDERLERİ                                             30

                                182 ERTELENMİŞ FİNANSMAN GİD.                30

–––––––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––––

8- Stoklar Ertelenmiş Vergi Etkisi

Işletmelerin Türk Muhasebe Standartlarına göre hesaplamış oldukları vergi öncesi kâr/zarar (ticari kâr/zarar) ile vergi mevzuatı dikkate alınarak hesaplamış oldukları mali kâr/zarar arasında genel olarak bir kısım farklılıklar meydana gelmektedir. Bu farklılıkların nedeni muhasebeleştirme ve ölçümlemelerden kaynaklanır ve bu farkların bir kısmı süreklilik arz ederken bir kısım farklar ise geçici farklardır.

Sürekli Farklar: Süreklilik arz eden farklar vergi mevzuatına göre mali karın tespitinde hiçbir zaman kabul edilmeyen giderler ile hiçbir zaman vergilendirilmeyecek gelirlerden kaynaklanır ve bu farklar sonraki dönemlerde ortadan kalkması söz konusu olmadığından gelecek dönemlerin vergi gelir ve giderini etkilemez, dolayısıyla ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi yükümlülüğü oluşturmaz. Bunun içindir ki sürekli faklar için herhangi bir muhasebesel işlem yapılmaz.

Geçici Farklar: Vergi düzenlemeleri ve Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine gore bazı gelir ve giderler oluştukları dönemde değil de farklı dönemlerde tanınarak finansal tablolarda yer almaktadır. Bu farklar ise sonraki finansal raporlama döneminde ortadan kalkmaktadır. Bu nedenle ertelenmiş vergiyi doğuran bu farklar geçici veya zamanlama farkları adını almaktadır. Geçici farklar ilgili oldukları dönemde muhasebe kârı ve mali kârın farklılaşmasına neden olmakla birlikte sonraki dönemlerde ortadan kalkacak olan farklılıklardır (Tekşen, 2010, s.300).

Geçici farklar neden kaynaklanmış olursa olsun belli bir zaman dilimi içerisinde kendiliğinden ortadan kalkmakta olup, söz konusu geçici farklar vergilendirilebilir geçici farklar ve indirilebilir geçici farklar olarak ikiye ayrılır.

a) Vergilendirilebilir Geçici Farklar: Muhasebe ilkelerine gore cari dönemde gelir olarak kaydedilen, ancak vergi mevzuatı tarafından gelecek dönemlerde Kabul edilecek gelirler, vergilendirilebilir geçici farkı oluşturur (Özkan, 2009, s.102).

Bilanço aktif kalemlerin muhasebe değerinin, vergiye esas değerinden daha fazla olmasından ortaya çıkan geçici farklarla, bilanço pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergiye esas tutarından daha düşük olmasından ortaya çıkan geçici farkların toplamıdır.

Vergilendirilebilir geçici farklar üzerinden hesaplanan vergiler, ertelenen vergi yükümlülükleri olarak bilançoda gösterilir. Böylece muhasebe kârı ile vergi kârı arasındaki farkın neden olduğu etki bilançolara aktarılmış olur.

b) İndirilebilir Geçici Farklar: Bir varlığın veya borcun kayıtlı değerinin geri kazanıldığı veya ödendiği dönemlerde mali kârın hesaplanmasında vergi matrahını azaltan işleve sahiptirler. İndirilebilir geçici farklar gelecek dönemlerde işletmenin karşı karşıya kalacağı vergi yükünü azaltacağından, bu geçici farklar üzerinden ertelenmiş vergi varlığı hesaplanmakta ve hesaplanan bu vergi varlıkları muhasebeleştirilmektedir (Ferhatoğlu - Köse, 2009, s. 43).

İndirilebilir geçici farklar üzerinden hesaplanan vergiler, ertelenen vergi varlıkları olarak bilançoda gösterilir. Böylece muhasebe kârı ile vergi kârı arasındaki farkın neden olduğu etki bilançolara aktarılmış olur.

Mevcut vergi uygulamalarımız ve Türkiye Muhasebe Standartlarında stoklara ilişkin değerleme ve maliyetlerdirme uygulamalarındaki farklılıklar TMS 12 kapsamında ertelenmiş vergi etkisi yaratmaktadır. Bu farklılıklar hem vergilendirilebilir geçici farklar kapsamında Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü, hem de indirilebilir geçici farklar olarak Ertelenmiş Vergi Varlığı oluşturmaktadır.

Örnek: Peşin fiyatı 300 TL olan emtia aralık ayında vadeli olarak 500 TL satılmıştır. TMS göre 200 TL vade farkının gelecek yıla gelir kaydedilmesi gerekir. Bu durumda satışın muhasebe değeri 300 TL iken vergi değeri 500 TL olacaktır. Aradaki fark 200 TL vergilendirilebilir geçici farkı oluşturacaktır.

Bu durumda % 20 vergi oranı üzerinden; 200 x % 20 = 40 TL bilançoda Ertelenmiş Vergi Borcu (Yükümlülüğü) ve gelir tablosunda da Ertelenmiş Vergi Gideri oluşacaktır. Bu kapsamda TMS 12’ye göre yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir.

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––

691 VERGİ KARŞILIĞI                                                      40                          

   691.01 Ertelenmiş Vergi Gideri

                                486 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU             40

–––––––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––––

Örnek: 1.000 TL maliyetli emtianın dönem sonunda piyasa değerinin 600 TL’ye düştüğü belirlenmiştir. Ancak, vergi kuralları gereğince takdir komisyonundan değer tespiti yapılmadığı için ayrılan karşılık vergi idaresince kabul edilmemektedir. Buna göre, ayrılan karşılığın muhasebe değeri 400 TL iken, vergi değeri sıfır olduğundan arada oluşan (400 - 0) = 400 TL fark indirilebilir geçici farktır.

Bu durumda % 20 vergi oranı üzerinden; 400 x % 20 = 80 TL bilançoda Ertelenmiş Vergi Alacağı (Varlığı) ve gelir tablosunda da Ertelenmiş Vergi Geliri oluşacaktır. Bu kapsamda TMS 12’ye göre yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir.

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––

286 ERTELENMİŞ VERGİ ALACAĞI                            80          

                                691 VERGİ KARŞILIĞI                                     80                         

                                   691.01 Ertelenmiş Vergi Geliri

–––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––

Yukarıdaki örnek kayıtlarda yer alan ertelenmiş vergi hesapları TDHP’de bulunmamaktadır. Ancak (İbiş, 2009), TDHP’de Ertelenmiş Vergi Alacakları için aktifte ve duran varlık hesaplarında, Ertelenmiş Vergi Borçları için ise pasifte ve uzun vadeli borçlar hesaplarında yeni hesaplar açılması gerektiğini vurgulamıştır.

III- STOKLARIN TMS 2 VE VUK YÖNÜNDEN KARŞILAŞTIRILMASI

- TMS 2’de yer alan stok tanımı Vergi Usul Kanunu’nda emtia tanımına karşılık gelmektedir. VUK’a gore emtia maliyet bedeli ile değerlenir. TMS 2 ise ilk edinimde maliyet bedeli, izleyen süreçte ise stokların, gerçekleşmesi bekle­nen satış fiyatından tamamlama mali­yetleri ve satış giderlerinin tenzil edilmesinden sonra bulunacak net ger­çekleşebilir değer ya da üretimde kullanılacak ilk madde ve malzemenin elde etme ma­liyeti (tarihi maliyet)’nden hangisi daha düşük ise bu bedelle değerlendi­rilmesine hükmeder.

- TMS 2’ye göre üretimin düşük olduğu dönemlerde ve atıl kapasite bulunması durumunda atıl kapasiteye düşen sabit genel üretim giderleri üretim maliyeti dışında tutulur. VUK'da bu konuda hüküm yoktur. Böylece tam maliyet esası benimsenmiş olup, üretim ve kapasite düzeyi ne olursa olsun sabit genel üretim giderleri üretim maliyetlerine dahil edilecektir.

- Faaliyet giderleri TMS 2’ye göre üretim maliyetlerine dahil edilmez. Faaliyet giderleri araştırma ve geliştirme, pazarlama, satış ve dağıtım giderleri ile genel yönetim giderlerini içine alır. VUK, genel yönetim giderlerinin üretim maliyetlerine dahil edilmesini mükelleflerin seçimine bırakmıştır.

- VUK stok değerlemesinde fiili maliyeti esas alır. Ancak FIFO ve Ağırlıklı Ortalama Maliyet yöntemleri de kullanılabilir. TMS 2 stokların değerlemesinde FIFO ve ortalama maliyet yöntemleri temel alınmaktadır. TMS 2, maliyete yakın olması nedeniyle perakende yöntemi ve standart maliyet yöntemlerinin kullanılmasına izin verir. Özel mallar için de gerçek parti maliyet yöntemi kullanılır. Ayrıca, benzer özellik ve benzer kullanıma sahip tüm stoklar için aynı maliyet hesaplama yöntemi uygulanır. Tür ve kullanım alanları farklı olan stoklar için farklı maliyet hesaplama yöntemi kullanılabilir.

- Borçlanma maliyetleri ele alındığında VUK’a göre stoklarda aktifleştirme tarihine kadar oluşan kur farkları zorunlu olarak ilgili varlığın maliyetine eklenmektedir. Aktifleştirme tarihinden sonra hesaplanan kur farklarının aktifleştirilmesi veya dönem gideri olarak muhasebeleştirilmesi serbest bırakılmıştır. TMS uygulamasında ise, stok kaleminin özellikli varlık olması durumunda kur farkının maliyetin bir unsuru olarak, aksi durumda gider unsuru olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. Özellikli varlık niteliğindeki stokların aktifleştirme tarihine kadar hesaplanan kur farkları ilgili stokun maliyetine eklenmektedir. Aktifleştirme tarihinden sonra ise kur farkları dönem gideri olarak muhasebeleştirilecektir.

VUK’a göre finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi kuruluşlarından alınan krediler için ödenen faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay verilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Buna göre, mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı bunların maliyetine dahil edebileceklerdir. TMS 2 bu tür giderler dönem gideri olarak doğrudan gelir tablosuyla ilişkilendirilir.

- TMS 2’ye gore mal vadeli alındığında, normal fiyat ile vadeli fiyat arasındaki fark finansman gideri sayılır. Burada alım işlemi ile finansman işleminin birlikte yapıldığı kabul edilmektedir. VUK’da ise emtianın vadeli olarak alımına bağlı olarak alım aşamasında ortaya çıkan vade farkı maliyet bedelinin bir unsuru olup, malın maliyetine eklenmelidir.

- Stokların değerlemesine ilişkin asıl farklılık çeşitli nedenlerle değerinde düşüklük meydana geldiğinde ortaya çıkmaktadır. Böyle bir durumda VUK’a göre “emsal bedeli”ne göre değerleme yapılması gerekmekte olup, emsal bedelin tespitine yönelik esaslar belirlenmiş bulunmaktadır. TMS 2’ye göre ise, bu gibi durumlarda stokun net gerçekleşebilir değerinin maliyetin altına düşmesi nedeniyle “net gerçekleşebilir değer” ile değerlenmesi gerekmektedir.

- TMS 2 hizmet işletmelerinde, bazı sınırlı hallerde, hizmet maliyetlerinin aktifleştirilmesi izin vermektedir. Hizmet maliyetlerinin stoklanması standardın uygulamaya getirdiği en önemli değişikliklerden biridir. VUK ise hizmet üretim maliyetlerinin stoklanabileceğini öngörmemektedir.

IV- SONUÇ

İşletmelerde muhasebe süreçleri sonucunda hazırlanan finansal tabloların ve buna bağlı dipnotların, finansal tablo kullanıcılarına doğru ve güvenilir bilgiyi en anlaşılabilir şekilde sunması gerekmektedir. Finansal tabloların güvenirlilik, anlaşılabilirlik ve kıyaslanabilirliğini uluslararası muhasebe standartları uygulanarak sağlanabilecektir. Uluslararası kabul gören bu standartlar ülkemizde TMSK tarafından temel alınarak ulusal muhasebe standartlarımız oluşturulmaya çalışılmaktadır.

Bu çalışmada, bir işletmenin toplam varlıkları içinde önemli bir paya sahip olan stoklara ilişkin Türkiye Muhasebe Standardı ve mevcut mevzuatımızdaki uygulamalara değinilmiştir. Stoklarla ilgili birtakım konuları içeren diğer standartlardan da yararlanılmıştır.

Ülkemizde, halka açık şirketler tarafından kısmen uygulanmakta olan TMS’ler, Yeni TTK’nın kabulu ile 1 Ocak 2013 tarihinden itibaren diğer işletmelerde de uygulama alanı bulacaktır. TMS’lerin uygulanması mevcut dünya düzeni içerisinde hem doğru hem de gereklidir. Yeni TTK Türkiye’deki tüm işletmelere muhasebe ve finansal raporlama konularında TMSK tarafından yayımlanan Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uyumlu Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına uymaları mecburiyeti getirmektedir. Vergi matrahlarının doğru hesaplanabilmesi için TMS ve VUK uygulama farklılıklarının iyi bilinmesi ve vergi matrahın hesaplanmasında bunların doğru bir şekilde ele alınması gerekmektedir.

Tuğçe Uzun KOCAMIŞ*

Gülçin YILDIRIM**

E-Yaklaşım

*  Muhasebe Finansman ABD. Doktora Öğrencisi

** Muhasebe ve Uluslararası Raporlama Yüksek Lisans Öğrencisi