Vergi Usul Kanunu uyarınca, cezayı gerektiren fiillerin tekrar işlenmesini önleyebilmek ve cezaların caydırıcılığının artırılması amacıyla, ceza kesilmesini gerektiren fiillerin belli süreler içerisinde tekrarlanması durumunda bu fiillerin cezası artırılarak uygulanmaktadır.

Maliye Bakanlığı tarafından geçen hafta yayınlanan 49 numaralı Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile vergi cezalarındaki tekerrür uygulamasında mükellef lehine yorum yapılarak yeni bir belirlemede bulunulmuştur.

Yasal düzenleme

Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339’uncu maddesinde, vergi ziyaı ve usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren fiillerin belli sürelerde tekrarlanması durumunda ceza artırımına ilişkin düzenleme yer almaktadır.

Düzenleme uyarınca;

— vergi ziyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere 5 yıl,

— usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere 2 yıl,

içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası % 50, usulsüzlük cezası % 25 oranında artırılmak suretiyle uygulanmaktadır.

Tekerrür için aranan şartlar

Tekerrürden bahsedebilmek için öncelikle kesilecek cezanın vergi ziyaı veya usulsüzlük cezası olması gerekmektedir. Özel usulsüzlük cezaları için tekerrür uygulanmamaktadır.

İkinci şart; önceki ve sonraki cezanın aynı nev’iden olmasıdır. İlk ceza vergi ziyaı cezası ise ikinci cezanın da vergi ziyaı cezası olması gerekmektedir. Ziyaa uğratılan verginin aynı olması ise gerekmemektedir.

Üçüncü şart; kesilen ilk cezanın kesinleşmiş olmasıdır. Kesinleşmeden anlaşılması gereken; ödeme yapılması, dava açma süresinin geçmiş olması, dava açılmış ise yargı aşamasının tamamlanmış olması veya uzlaşma yapılmasıdır.

Dördüncü şart; ikinci fiil dolayısıyla kesilecek cezanın ilk fiile ilişkin cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere belli bir süre içerisinde (vergi ziyaından beş yıl, usulsüzlükte iki yıl) kesilmesidir.

Sorun ne idi?

Mevcut uygulamada; tekerrürden dolayı artırılarak uygulanacak olan cezayı gerektiren fiilin, daha önce kesilen cezaya ilişkin fiilin işlendiği tarihten önceki veya sonraki bir tarihte işlenmiş olmasının fark yaratmayacağı düşünülüyordu.

Örneklemek gerekirse; 2008 yılındaki bir vergi ziyaının 2009 yılında gerçekleştirilen vergi incelemesinde tespit edildiğini ve bu cezanın 2010 yılında kesinleştiğini varsayalım. Daha sonra aynı mükellef nezdinde 2011 yılında gerçekleştirilen bir başka vergi incelemesinde 2007 yılındaki işlemlerine ilişkin olarak yeniden vergi ziyaı cezası kesildiğini varsayalım. Bu durumda, yukarıda yer alan açıklamalar kapsamında cezanın artırılarak kesilmesi gerekecektir. Ne var ki,  bu örnekte tekerrüre dayanak olan ilk fiiil, ikinci cezaya ilişkin fiilden daha sonra işlenmiştir. 2008 yılındaki fiile ilişkin cezanın, 2007 yılında işlenen fiil dolayısıyla kesilen ceza için artırım sebebi olması kanunun düzenleniş amacıyla uyuşmadığı için, sürekli olarak mükelleflerle idare arasında uyuşmazlık yaşanmasına yol açıyordu.

Aksi yöndeki Anayasa Mahkemesi kararı

Anayasa Mahkemesinin, 02.12.2010 tarihli ve 27773 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2010/73 sayılı kararında, tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin her halde ilk eylem için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği belirtilmiştir. Kararın gerekçesinde;

- hukuka aykırı bir eylemin tekerrürü halinde verilecek cezanın artırılması, daha önce verilen cezanın ıslah edici olmadığı ve failin suç işleme konusundaki ısrarının daha ağır bir cezayı gerektirdiği düşüncesinden doğduğu; bununla birlikte, faile tekerrür nedeniyle daha ağır bir ceza verilebilmesi, bir başka deyişle failin ıslah olmadığının ve suç işleme konusundaki ısrarının ortaya konulabilmesi için, hukuka aykırı bir eylemi failin birden çok kere gerçekleştirmiş olması tek başına yeterli olmayıp, tekerrüre esas alınan eylemi nedeniyle daha önce cezalandırılmış olmasına rağmen bu tarihten sonra aynı eylemde tekrar bulunmuş olması gerektiği,

- hukuka aykırı bir eylemde bulunduğu tarih itibariyle hakkında daha önce verilen bir ceza bulunmayan kişinin daha sonraki bir tarihte almış olduğu bir cezanın esas alınarak ve tekerrür hükümleri uygulanarak cezasının artırılmasının hukuk devleti ilkesine uygun bulunmadığı ifade edilmiştir.

Yeni Vergi Usul Kanunu Sirküleri

Maliye Bakanlığı tarafından, tekerrür hükmünün uygulamasında ortaya çıkan tereddütleri ortadan kaldırmak amacıyla, müstakar hale gelen aksi yöndeki yargı kararları ve yukarıda ayrıntısı yer alan 2010/73 sayılı Anayasa Mahkemesi kararı da dikkate alınarak 15 Ağustos 2011 tarihli ve 49 numaralı Vergi Usul Kanunu Sirküleri yayınlanmıştır.

Sirkülerde, bir vergi cezasının tekerrür hükmü sebebiyle artırımlı uygulanabilmesi için; tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin her halde daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerektiği belirtilmiştir. 

Yapılan açıklama ile idare konu hakkındaki uygulamasını yargı kararlarıyla uyumlu hale getirerek mükelleflerle arasında sürekli olarak uyuşmazlık konusu olan bir hususu daha çözüme kavuşturmuştur.

Örnek uygulama

Gelir vergisi mükellefi olan Bay (A), 2009 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında Bay (A)'nın 1.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince 1.000 TL tutarında kesilen vergi ziyaı cezası 01.09.2010 tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza 01.10.2010 tarihinde kesinleşmiştir.

Bay (A)'nın 2008 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini süresinde vermesine rağmen matrahı düşük gösterdiği için verginin 500 TL eksik tahakkuk ettirilmesine ve bu suretle vergi ziyaına neden olduğu, vergi incelemesi sonucu 02.05.2011 tarihinde tespit edilmiştir. Buna göre, daha evvel kesinleşmiş bir ceza bulunsa da, kesinleşmiş bu ceza daha sonra işlenmiş bir fiil nedeniyle kesilmiş olduğundan 2011 yılında kesilecek ceza, artırıma gidilmeksizin uygulanacaktır.

Diğer sorun

Aynı sirkülerle yapılan bir başka açıklama ile tekerrüre ilişkin madde hükmünde yer alan "cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere" ibaresinin tekerrürün uygulanacağı iki veya beş yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgili olduğunu, ilk fiil için kesilen cezanın kesinleştiği tarihten itibaren takip eden yılın başına kadar olan süre içinde de aynı nev'iden bir ceza kesilmesini gerektiren fiilin işlenmesi durumunda anılan maddeye uygun şekilde cezanın artırımlı olarak uygulanması gerektiğini ifade etmiştir.

Bu açıklama ile ilk cezanın kesinleştiği tarih ile o yılın sonuna kadar geçen süre içerisinde işlenen fiillerin de madde kapsamında değerlendirileceği açıklığa kavuşturulmuştur.

Her ne kadar, Tebliğ ile düzenleme yapmak yerine sadece Sirküler ile açıklamada bulunulmuş olsa da, tekerrür uygulamasında karşılaşılan sorunların bir kısmının çözülmüş olması sevindiricidir. 

Onur Elele