Çoğunluğu yabancı ülkede yerleşik olan bir şirket, genel kurulda kanunen ayrılması gereken vergi, fon, zararlar ve yedek akçelerden sonra kalan kârı döviz bazında tespit etmiş, ortaklara dağıtma kararı almış ve bu tutarı, ortaklar hesabına aktarmıştır.

I- GİRİŞ

Kurumlar vergisi mükellefi bazı işletmelerin, ilgili dönem veya önceki döneme ait kârlarının dağıtımını döviz bazında gerçekleştirme kararı, beraberinde “değerleme ve gider kaydı”na dayalı ucu açık uygulamalara yol açmaktadır.

Çünkü, bu yönde alınan genel kurul kararının alındığı, TL’si ve döviz bazında dağıtım tutarı ve tarihi ile fiili ödeme tutarı ve tarihi arasında geçen zaman diliminde, döviz değerinde oynaklıklar sebebiyle, muhasebede ve bilanço verilerinde değişik rakamlar ortaya çıkmaktadır.

Ortakları yerli veya yabancı olsun, eğer şirket genel kurulunda dövize dayalı ödeme kararı alınmışsa, işletme varlığını artı veya eksi yönde etkileyen sonuç doğması kaçınılmazdır.

Örneğin, genel kurulda karara bağlanan dağıtılacak kâr toplamını 100.000 TL, ödemeyi de ABD doları cinsinden (1 ABD doları= 1 TL) kabul edelim.

Fiili ödeme tarihinde, ABD dolarının fiyatı 1,50 TL’ye yükseldiğinde, şirketin ortaklara borcu 150.000 TL olmakta ve hesaplardan 50.000 TL’lik fazla ödeme yapılması gerekmektedir.

Kurum yetkililerinin iyiniyetle davrandığı veya vergi kaçırma amacı taşıdığı konusunu bir yana bırakarak, böyle bir işlemle ilgili ihtilaf sonrasında Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun(1) verdiği hükmü ele almak istiyoruz.

Sözü edilen olay, esasında hukukun ilkelerine aykırı sayılmayacak bir işlemin, netice itibariyle “döviz borcunun değerlemesiyle bağlantılı gider” oluşturması ve bu sonucun, vergilendirme açısından ne ölçüde kabul edilebileceği tartışmasını getirmiştir.

II- OLAYIN ÖZETİ

Çoğunluğu yabancı ülkede yerleşik olan bir şirket, genel kurulda kanunen ayrılması gereken vergi, fon, zararlar ve yedek akçelerden sonra kalan kârı döviz bazında tespit etmiş, ortaklara dağıtma kararı almış ve bu tutarı, ortaklar hesabına aktarmıştır.

Ancak, şirket dağıtılacak temettü tutarını bu hesapta borç olarak izlemesi nedeniyle ve ortaklara daha sonraki bir tarihte kararlaştırılan dövizle fiilen ödeme yapıldığı için, artan döviz fiyatı dikkate alınarak hesaplanan kur farkını kurum kazancından indirmiştir. 

Yapılan incelemede; ortaklar cari hesabında dövize çevrilen ve gecikmeli ödenen temettü tutarının, “gerçekte sermayenin bir parçası olduğu, geçmiş yıl kârının değerlemeye tabi tutulmak suretiyle gider yazılması” işlemi reddedilerek, re’sen takdire dayalı cezalı vergi salınmıştır.

A- KÂR PAYININ DÖVİZ CİNSİNDEN VE İLERİ BİR TARİHTE ÖDENMESİ

İhtilafın bir boyutu, şirket genel kurulunun, hissedarlara düşen ve Türk Lirası cinsinden belli edilen kâr kısmını dağıtma kararını “döviz bazında ödenmesi” şartına bağlaması ve fakat, fiili dağıtım işleminin sonraki bir tarihte yapılmış olmasıdır.

Döviz kurlarının sabit olmadığı ekonomik ortamda kurların sürekli ve anlık değişmesi beklenen sonuçtur. Bu olgu, herhangi bir zaman diliminde şirketin finansal durumunu lehe veya aleyhe mutlaka etkileyecektir.

Belirtilen koşullarda, hisse bazında Türk Lirası üzerinden hesaplanan kâr payı tutarlarının kayıtlarda ortakları alacaklı göstermek suretiyle tespit edilmesi bile, kurun fiyatında her an doğan farklılaşma nedeniyle sıkıntı yaratır.

Ödemenin Türk Lirası üzerinden yapılması yerine, dövizin baz alınmasında hukuken bir engel bulunmamaktadır.

Ancak, şirket varlığını artı-eksi yönde etkilenmeden kurtarmak için, Türk Lirası cinsinden hesaplanan payların dağıtım kararının alındığı günkü kura göre ödeneceğini belirlemek varken, kurun ne olacağının bilinmediği zamana bırakılmasının borç yükünü ağırlaştıracağı ya da hafifleteceği açıktır.

B- DAĞITILACAK KÂR PAYI TUTARINI AŞAN KISMIN GİDERLERE ATILMASI

Sorunun diğer tarafında, dağıtımı öngörülen kâr payını aşan tutarının “giderlere intikal ettirilmesi” yatmaktadır.

Çünkü, dağıtılacak TL tutarı ve döviz karşılığı sabit olmakla birlikte, fiilen dövizle ödeme sırasında fazladan ek mali yük ortaya çıkmakta ve bu miktarda şirketin mali varlığında azalış gerçekleşmektedir.

Dağıtım kararını takiben hesaplanan kâr paylarını, kayıtlarda “dövizli borç” gösterip, değerlemeye tabi tutmanın ve genel kurulda belirlenen dağıtılacak kâr tutarını aşan kısmı gider olarak kaydedip, kazancı azaltmanın vergi hukukuna ne ölçüde uygun düştüğü sorulabilir.

Zaten, ihtilafın özünde bu uygulama yer almaktadır.

Şirketin dövizli alacak ve borçlarının bilanço günü itibariyle değerlemeye tabi tutulması yasa hükmüdür.

Dolayısıyla, şirket faaliyetine bağlı yabancı para cinsinden iktisadi kıymetlerini yasayla belli edilen hesap dönemlerinde değerleme hakkına sahiptir.

Vergi Usul Kanunu uyarınca, kanuni defterlerde Türk Lirası cinsinden yer alan ve iktisadi faaliyetin gereği çerçevesinde mal ve/veya hizmet alım satımına bağlı doğan borç-alacak ilişkileri değerleme sırasında kâr/zarar oluşturabilir.

Çünkü, yabancı para cinsinden ticari işlemlerle ilgili değerlemede kur kaynaklı fazla veya noksan, ödeme ve alacak durumu ortaya çıkacaktır.

Bu farkların dönem kazancına yansıtılması vergi hukuku açısından sorun doğurmamaktadır.

III- SONUÇ

Yargının, öz sermayenin bir unsuru saydığı -ki, yasa hükmü bu yöndedir- kâr kısmını ayrıştırarak, değerlemeye tabi olan diğer iktisadi kıymetler (dövizli ticari borçlar) gibi düşünmenin ve devamında, kurum kazancını azaltacak şekilde giderleştirmenin, vergi hukukunun temel ilkeleriyle bağdaşmayacak işlem olduğu kararına varması isabetlidir.

Bilanço esasında kazanç tespitinin, hesap döneminin sonunda ve başında oluşan öz sermaye tutarındaki olumlu farka göre saptanması kuralını baz aldığımızda, sanki doğru bir uygulamaymış gibi görünen bu işlemin faaliyet sonucuyla ilişkilendirilmesi art niyetli girişimlere açık fırsat tanıyacaktır.

Ortaklara döviz bazında ödeme yapılmasına bağlı şirket varlığında gözlenen eksilmeyi sermayede azalış olarak değerlendirmek mümkündür.

Aksi sonuç oluşsaydı, yani, döviz fiyatı dağıtım tarihine göre düşük olsaydı lehe fark nasıl değerlendirilecekti, gelir mi yazılacaktı?

Yakup TOKAT*

Yaklaşım

*   Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

(1) Dn. VDDK’nın, E. 2007/143, K. 2007/290 sayılı Kararı.