Haklı sebep kavramı, aslında özel hukuk alanında kendini gösteren bir kavramdır. Bununla birlikte, haklı sebep kavramına Katma Değer Vergisi Kanunu’nda da bir maddede rastlanmaktadır.

I- GİRİŞ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27/2. maddesinde, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, katma değer vergisi matrahının tespitinde bedelin emsaline uygun olup olmadığına bakılacak;  bedel emsale uygun veya üzerinde ise yapılacak ilave bir işlem bulunmamakta, bedel emsalin altında ise mükellefin bedeli emsalinden düşük belirlemesinde herhangi bir haklı sebebi olup olmadığına bakılacak, haklı sebep yoksa emsal bedel matrah olarak uygulanacak, haklı sebep mevcutsa mükellefin belirlediği düşük bedel konusunda ilave bir işlem yapılmayacaktır.

Özet olarak, mükellefin haklı sebebinin varlığı, katma değer vergisine tabi mal teslim ve/veya hizmet ifası bedelini emsaline göre açık bir şekilde düşük belirleme olanağı sağlamaktadır. Uygulamada merak edilen hususlardan biri de bu haklı sebeplerin neler olduğu, diğer bir ifadeyle hangi durumların, mükellefe işlem bedelini düşük belirleme imkanından yararlandırabileceğidir. İzleyen bölümlerde, işte bu haklı sebepler ve özellikleri irdelenecektir.

II- EMSAL BEDEL TESPİTİNİ GEREKTİREN DURUMLAR

Katma değer vergisi matrahı kural olarak, Kanun’un 20-26. maddeleri hükümleri çerçevesinde belirlenir. Ancak, bazı durumlar vardır ki bu durumlarda sözü geçen maddelere göre matrah olarak kabul edilebilecek tutarları bulabilmek son derece güçtür. Bu durumlar 27. maddede sayılmış olup, böyle durumların mevcudiyeti halinde katma değer vergisine tabi işlemin matrahının nasıl tespit edileceği kurala bağlanmıştır. Kanun’un 20-26. maddeleri hükümleri çerçevesinde matrahın tam ve sağlıklı olarak belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlar;

● Bedelin bulunmadığı,

● Bedelin bilinmediği,

● Bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olduğu,

● Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı

haller olarak belirtilmiştir. Matrahı teşkil eden bedelin bulunmaması veya bilinmemesi halleri ile paradan başka şeyler olması durumlarında matrahın tayini gerekmektedir, öte yandan, mükelleflerin belli birtakım kişilere yaptıkları teslim ve hizmetler dolayısıyla düşük bedel göstererek muva­zaalı yollarla, matrahı, dolayısıyla vergi miktarın azaltmaya yönelik davranışları önlemek zorunlu bulunmaktadır.

Bedelin bulunmadığı hallere örnek olarak bağışlar gösterilebilir. Bağış olayında bağış yapan şirket, karşı taraftan herhangi bir bedel talep etmediğinden, bedel olmadığı kabul edilir. Bedelin bilinmediği hallere örnek olarak da işletmede üretilen bir malın belgesiz olarak bir üçüncü kişiye satılması gösterilebilir. Bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde, aslında bir bedel vardır. Bu gibi işlemler aslında trampadır. Trampada, satılan mal/hizmet karşılığında mal veya hizmet alınmaktadır. Ancak alınan bu değerler parasal değildir. Bu nedenle, bu değerleri parasal hale getirerek üzerinden vergi hesaplanabilir matrah haline getirmek gerekir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde de belirtildiği üzere trampada vergiye tabi iki ayrı işlem mevcuttur.

Bu durumda matrah, trampa edilen malların/hizmetlerin her birinin emsal bedeli olacaktır. Kısmi trampada yani trampa edilen mala karşılık bir malla birlikte başka şeyler de alınması halinde bunlar da vergiye tabi tutulacaktır. Mübadele yoluyla satılan/alınan mal türlerinden birinin istisna kapsamında olması, diğerinin bedeli üzerinden vergi hesaplanmasını engellemez. Örneğin, bir kamu kurumunun açtığı bir ihale düşünelim; bu kurum bünyesinde mevcut hurda metalleri devrederek yerine oto lastiği almayı planlasın. Kurumun hurda metal teslimi vergiden istisna, ancak yerine alacağı oto lastiği genel oranda katma değer vergisine tabidir. Bu durumda, oto lastiğinin emsal bedeli belirlenecek ve vergi matrahı olarak üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır.

III- HAKLI BİR SEBEPLE AÇIKLANAMAYAN BEDEL DÜŞÜKLÜĞÜ

Bir bedel bulunmakla birlikte, emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu haller de vergi matrahının bu maddeye göre tespitini gerektiren diğer bir durumdur. Bu durumlara örnek olarak, Maliye Bakanlığı’nın haklı gerekçe olarak kabul ettiği, yap-işlet-devret modeli çerçevesinde yapılan tesislerin işletme süresi sonunda bedelsiz olarak ilgili kamu kuruluşuna devri, özel okulların bazı öğrencilere %50 indirimli eğitim-öğretim hizmeti vermesi gösterilebilir. Bu hallerde matrahın 27. maddeye göre tespit edilmesi için ayrıca, mükellefin “bu düşüklüğü haklı bir sebeple açıklayamaması” gerekir.

Peki haklı sebep nedir ve nasıl açıklanır? Bu konuda yasal bir hüküm mevcut değildir. Ancak, vergi hukukunun idare hukukunun bir dalı olması nedeniyle idarenin kamu gücünü kullanmaktan gelen yaptırıcı özelliği ve vergi mükellefinin idarenin eylem ve işlemlerine maruz kalan taraf olması göz önüne alındığında, bedelin emsal bedeline kıyasla düşük olmasını idarenin mükellefe sorma ve izahat isteme yetkisinin bulunduğunu, mükellefin de açıklamak durumunda olduğu sonucuna varmak gerekir. “Açıklama ne zaman olacaktır?” sorusunun cevabı ise “idarenin istediği zaman” şeklinde olmalıdır. Zira, Kanun’da bu konuda bir süre öngörülmüş değildir. Öyleyse, idare zamanaşımı süresi geçirilmemek kaydıyla bu açıklamayı her zaman isteyebilir. Öte yandan, “açıklama nasıl yapılacaktır?” sorusunun yanıtı ise, yine tamamen idare ve vergi hukukunun temel ilkeleri çerçevesinde verilebilir; “yazılı olarak”. Öyleyse, idare yazı ile izahat istediği takdirde cevap yazılı olarak verilebilir ya da izahat, inceleme esnasında sözlü olarak istendiği takdirde sözlü olarak verilerek tutanağa geçirilebilir.

IV- HAKLI BİR SEBEPLE AÇIKLANABİLEN DEĞER DÜŞÜKLÜKLERİ

Haklı sebep kavramı, nasıl açıklanacağı ve açıklamanın ne zaman olacağı sorularını bir şekilde yanıtlamak mümkündür. Ancak “haklı sebepler nelerdir?” sorusunun cevabı hala mevcut değildir. Öyleyse, “bu konu tamamen idarenin takdirine bağlıdır”, sonucuna ulaşılabilir. İdare, bedelin emsal bedeline kıyasla düşük olması durumunun haklı bir sebebe dayanıp dayanmadığı konusunda değişik ölçütler kullanarak karara varabilir. Bunlardan belki de en önemlisi, ticari hayatın gerekleri ve özel hukuk ilişkilerini düzenleyen kuralların ticari işlemleri şekillendirmesidir. İzleyen bölümde idarenin “haklı sebep” olarak kabul ettiği örnekler verilecek olup, birincisi özel hukuk ilişkilerini düzenleyen kuralların şekillendirdiği ticari işlem, diğeri ise ilgili sektördeki ticari koşulların ortaya çıkardığı işlemdir.

A- YAP-İŞLET-DEVRET MODELİ ÇERÇEVESİNDE KURULAN VE BELİRLİ BİR SÜRE İŞLETİLEN TESİSLERİN İŞLETME SÜRESİ SONUNDA İLGİLİ KURUM’A DEVREDİLMESİ

Maliye Bakanlığı bir kamu yatırımının özel bir şirket tarafından gerçekleştirilerek sözleşme ile belirlenen süre içinde işletilmesi, sürenin sonunda işletilen tesisi ilgili Kurum’a eksiksiz ve kullanılabilir durumda devredilmesi şeklinde uygulanan Yap-İşlet-Devret Modeli kapsamında sürenin sonunda yapılan bedelsiz devirlerle ilgili olarak 13 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Sirküleri ile düzenleme yapmıştır. Bakanlık, bu kapsamdaki bedelsiz devirlerde “tesislerin ilgili Kurum’a devri katma değer vergisine tabi olmakla birlikte, bu teslim karşılığında bir bedel alınmaması ve matrahın da buna göre belirlenmesi “haklı sebeplerle” izah edilebildiğinden bu tür devir işlemlerinde emsal bedel uygulaması yoluna gidilmemesi” görüşünü vurgulamış olup ilgili Sirküler aşağıya alınmıştır.

“...

Yap-İşlet-Devret Modeli, bir kamu yatırımının özel bir şirket tarafından gerçekleştirilerek sözleşme ile belirlenen süre içinde işletilmesi, sürenin sonunda işletilen tesisi ilgili kuruma eksiksiz ve kullanılabilir durumda devredilmesi anlamına gelen bir finansman modelidir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu ifade edilmiştir.

Öte yandan, aynı Kanun’un 27/1. maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, 27/2. maddesinde ise bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı hükmüne yer verilmiştir.

Yukarıda da ifade edildiği gibi, yap-işlet-devret modelinde ilgili Kurum’ca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir. Bir finansman türü olan bu modelde işletici tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır. Bu kazancın kaynağını tesisin devredildiği kurum değil, üçüncü şahıslar oluşturmaktadır.

Bu nedenle, tesislerin ilgili kuruma devri katma değer vergisine tabi olmakla birlikte, bu teslim karşılığında bir bedel alınmaması ve matrahın da buna göre belirlenmesi “haklı sebeplerle” izah edilebildiğinden bu tür devir işlemlerinde emsal bedel uygulaması yoluna gidilmemesi gerekmektedir.

Bu çerçevede, Yap-İşlet-Devret Modelinde süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili Kurum’a tesliminde emsal bedel üzerinden katma değer vergisi aranılmayacaktır.”

Bu görüş, 60 no.lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde de; “3996 sayılı Kanun kapsamındaki Yap-İşlet-Devret Modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir. Bir finansman türü olan bu modelde işletici tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır.

Bu çerçevede, yap-işlet-devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden KDV aranılmayacaktır.” ifadeleriyle yerini korumuştur.

B- FİNANSAL KİRALAMA SÜRESİ SONUNDA MALIN KİRACIYA BEDELSİZ OLARAK VEYA SEMBOLİK BİR BEDELLE DEVREDİLMESİ

Niteliği itibariyle aynı olan finansal kiralama süresi sonunda malın kiracıya bedelsiz olarak veya sembolik bir bedelle devri de Maliye Bakanlığı tarafından “haklı sebep” olarak kabul edilebilir. Bunun aksine şu ana kadar yapılmış idari işleme rastlanmamıştır.

C- ÖZEL EĞİTİM KURUMLARININ DÜŞÜK BEDELLE EĞİTİM SUNMALARI

Özel Eğitim Kurumları Kanunu’na göre özel okul işletmeciliği yapan ve dönem başında mahalli veya genel yayın organlarıyla ilan edilen öğrenim ücretlerinden daha düşük bedelle hizmet vermeleri halinde katma değer vergisi uygulaması bakımından hangi bedelin esas alınacağı konusunda Bakanlık, aşağıdaki şekilde görüş bildirmiştir(1).

“... ticari kazancın gerçek usulde tespitinde, elde edilen hasılat ve yapılan giderler gerçek tutarları ile dikkate alınır. En basit tanımı ile mal veya hizmetin gerçek tutarı, piyasa koşulları altında birbirinden bağımsız alıcı ve satıcı arasında ticari ve teknik icaplara uygun olarak anlaşılan tutarı ifade etmektedir. Bu tutarın bir mesleki kuruluş veya yetkili kurum tarafından belirlenen ücret tarifesine göre düşüklük göstermesi mümkün olup ticari kazancın tespitinde gerçek mal ve hizmet bedelinin dikkate alınması gerekir. Ancak bu bedelin emsaline göre açık bir düşüklük göstermemesi gerekeceği tabiidir.

625 sayılı Kanun’a(2) göre işletilen özel okul ve dershanelerin ilan ettiği öğrenim ücretlerinden daha düşük bedelle öğrenci okutmaları halinde gelir, kurumlar ve katma değer vergisi uygulaması bakımından esas alınacak bedel bu hizmetin karşılığını teşkil eden gerçek bedeldir.

Ancak, kayıtlara intikal ettirilen bedelin emsaline göre açık bir şekilde düşük olması ve bu düşüklüğün nedeninin ekonomik ve teknik icaplara uygun olarak açıklanamaması halinde, Milli Eğitim Bakanlığı’nca ilan edilen öğrenim ücretleri de dikkate alınarak yapılacak inceleme sonucunda elde edilecek verilere göre gerekirse mükellef kurum adına ilave tarhiyat yapılacaktır.”

V- SONUÇ

Katma değer vergisi matrahının tespitinde bedelin emsaline uygun olup olmadığına bakılır;  bedel emsale uygun veya üzerinde ise yapılacak ilave bir işlem yolundadır, bedel emsalin altında ise mükellefin bedeli emsalinden düşük belirlemesinde herhangi bir haklı sebebi olup olmadığına bakılır, haklı sebep mevcut değilse emsal bedel matrah olarak alınır, haklı sebep mevcutsa mükellefin belirlediği düşük bedel konusunda ilave bir işlem yapılmaz.

Haklı sebep kavramının kapsamı konusunda yasal bir hüküm mevcut değildir. Ancak, bedelin emsal bedeline kıyasla düşük olmasının nedenini, idarenin mükellefe sorma ve izahat isteme yetkisinin bulunduğunu, mükellefin de açıklamak durumunda olduğunu kabul etmek gerekir. Açıklama, idare tarafından zamanaşımı süresi içinde her zaman istenebilir. İdare yazı ile izahat istediği takdirde cevap yazılı olarak verilebilir; ya da izahat, inceleme esnasında sözlü olarak istendiği takdirde sözlü olarak verilerek tutanağa geçirilebilir. Öte yandan idare, bedelin emsal bedeline kıyasla düşük olması durumunun haklı bir sebebe dayanıp dayanmadığı konusunda değişik ölçütler kullanarak karara varabilir. Bu ölçütler büyük ölçüde, ticari hayatın gerekleri ve özel hukuk ilişkilerini düzenleyen kuralların ticari işlemlere olan etkisi boyutunda şekillenir.

Zihni KARTAL*

Yaklaşım

*   Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

(1) MB.’nin, 28.05.1997 tarih ve 22127 sayılı Özelgesi.

(2) Bu Kanun kaldırılarak aynı amaca hizmet etmek üzere özel okulları düzenleyen 5580 sayılı Özel Eğitim Kurumları Kanunu yürürlüğe konulmuştur.