Uygulamada bazı şirketlerde şirket ortaklarından bazıları şirkette aktif olarak görev almakta ve bu ortaklara ücret ödemesi yapılmakta olup bu ücretlerin kurum kazancının tespitinde  gider olarak yazılıp yazılamayacağı konusunda zaman zaman duraksamalar olmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’nci maddesinde “ Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez…..” hükmü yer almıştır.

Aynı maddenin 4’ncü bendinde de, “ Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleri ile tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler”in ücret sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı VUK’nun 238.maddesinde, “ İşverenler her ay ödedikleri ücretler için ücret bordrosu tutmaya mecburdur” hükmü yer almıştır.

Bu hükümlere göre; şirket ortaklarından  birinin  yapmış ve/veya yapacak olduğu görevler nedeniyle, söz konusu şahısa yapılacak  ödeme; ortaklığa bağlı bir kar payı olmaması halinde, ücret (maaş) olarak değerlendirilip, ücrete ilişkin genel hükümlere göre vergilendirilecektir.Ortağın iş akdine bağlı olarak alacağı ücret tutarlarının Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan  örtülü kazanç dağıtımı mahiyetinde bulunmaması şartı ile ücret olarak 213 sayılı VUK’un 238.maddesi hükmü uyarınca tutulması zorunluluğu bulunan ücret bordrosunda gösterilmesi ve GVK’nın 103.ve 104.maddelerine göre vergilendirilmesi durumunda kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Nitekim konuya ilişkin Maliye Bakanlığı tarafından verilen özelgelerde de bu görüş belirtilmiştir. Bunlardan Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu özelgenin özeti aşağıda sunulmuştur.
 
1.Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Tarafından Verilen Özelge’nin özeti
İlgi: 04.06.2008 evrak kayıt tarihli dilekçeniz.

İlgide kayıtlı dilekçenizde, …….. Vergi Dairesi Müdürlüğünün ………… vergi numaralı mükellefi olduğunuz belirtilerek, şirket ortağınız ve aynı zamanda şirket müdürü olan kişiye şirketten bağlayacağınız maaşın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü istenilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61’inci maddesinde, “ Ücret işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez…” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun, 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında ise; yaptıkları ödemelerden tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlar sayılmış ve aynı fıkranın 1 numaralı bendinde de; hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci maddede yazılı olup, ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104’üncü maddelere göre tevkifat yapılması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde kurumlar vergisine tabi kurumlar sayılmış olup, aynı Kanunun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, Kanunun birinci maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinde safi kazancın tespitinde indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup, anılan maddenin (1) numaralı bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Yine, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının c bendinde kurum kazancının tespitinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 13’üncü maddesinde ise ; “(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.

(3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur…,” hükmü yer almış olup, aynı maddenin 4’üncü fıkrasında ise, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedellerini, söz konusu maddede belirtilen yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hükme bağlanmıştır.

18.11.2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğinde konu ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre kurumların kendi ortakları ilişkili kişiler arasında sayıldığından, şirket ortağı ve aynı zamanda da şirket müdürü olan kişiye emsaline uygun olarak ödeyeceğiniz ücretin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinin (1) numaralı bendine göre kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Ancak, şirketiniz tarafından anılan kişiye emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak ücret ödenmesi halinde Kurumlar Vergisi Kanununun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılması hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ve emsaline göre fazla ödenen tutarın kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılmayacağı tabiidir. Bilgi edinilmesini rica ederim. (Sayı : B.07.1.G.İ.B.4.06.16.01/2008/GVK-40-10) / Hasan Yalçın / Muhasebe Vergi