İdari bir tasarruf olan “vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesi mecburiyetinin” yasal dayanağı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun mükerrer 257/1. maddesinin (5228 sayılı Kanunla değişik) 4. bendinin Maliye Bakanlığı’na vermiş olduğu “yetki”dir.

I- GİRİŞ

Bu yetki kapsamında e-beyanname uygulamasının temelleri 1 Ekim 2004 tarihinde 340 seri no.lu VUK Genel Tebliği ile atılmıştır. Vergi idaresi bu tebliği takiben konuyla ilgili olarak pek çok VUK Genel Tebliği’ni hayata geçirmiştir. Yapılan bu düzenlemelerle elektronik ortamda gönderilmesi ihtiyari ve zorunlu olan beyannameler belirlenmiş; kanuni süresinden sonra verilecek beyannameler ile düzeltme beyannamelerinin de elektronik ortamda gönderilmesine olanak tanınmıştır. E-beyanname sistemiyle ilgili son yasal düzenlemeler ise 5904 sayılı Kanun[1] ve 6009 sayılı Kanun[2] marifetiyle gerçekleştirilmiştir. Söz konusu Kanunlar marifetiyle 213 sayılı VUK’un mükerrer 355. maddesinde önemli değişiklikler yapılarak e-beyanname sistemine ilişkin ceza uygulamasında indirime gidilmiştir.

Bu çalışmada öncelikle e-beyanname ceza sistemine ana hatlarıyla değinilmiş ve daha sonra anılan ceza sistemine yönelik olarak Anayasa Mahkemesi’nce verilen 13.01.2011 tarihli Karar ele alınmıştır.

II- E-BEYANNAME SİSTEMİNDE CEZA UYGULAMASI

213 sayılı VUK’un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasında “213 sayılı VUK’un mükerrer 257. maddesi uyarınca getirilen mecburiyetlere uymayanlara bu fıkrada yazılı özel usulsüzlük cezalarının uygulanacağı” hüküm altına alınmıştır. Vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesi mecburiyeti de mükerrer 257. maddenin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden ihdas edildiğinden bu yükümlülüğe uymayanlara mükerrer 355/1. maddede yazılı cezaların kesilmesi gerekmektedir. Beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi mecburiyetine uyulmaması durumları aşağıdaki gibi incelenebilir.

A- VERGİ BEYANNAMESİNİN YASAL SÜRESİ GEÇTİKTEN SONRA ELEKTRONİK ORTAMDA GÖNDERİLMESİ

Beyannamelerini elektronik ortamda verme zorunluluğu getirilen mükelleflerin bu beyannamelerini kanunî süresi geçtikten sonra elektronik ortamda vermeleri ya da hiç vermemeleri halinde (2011 yılında);

- Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 1.070 TL,

- İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 530 TL,

- Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 260 TL

tutarında özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir (213 sayılı VUK md. mük. 355/1). Ancak mükerrer 355. maddenin 5. fıkrası uyarınca bu rakamlar;

- Beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında,

- Bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde ise 1/5 oranında

uygulanacaktır.

Elektronik ortamda beyanname verilmediğinden bahisle vergi dairesinin özel usulsüzlük cezası kesebilmesi için yasal süreyi takip eden ilk 60 günün dolmasını beklemesi şarttır. Zira mükellefler bu zaman aralığında e-beyanname verebilir ve yasal hakkı olan indirimli ceza uygulamasından yararlanabilir. Bu nedenle de vergi dairesi ancak yasal süreyi takip eden ilk 60 günlük süre geçtikten sonra yüzde 100 oranında özel usulsüzlük cezası kesme hakkına sahip olacaktır.

5904 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle (1 Ağustos 2009’dan geçerli olmak üzere) 213 sayılı VUK’un mükerrer 355. maddesinin 2. fıkrasının sonuna “Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz.” cümlesi eklenmiştir. Yapılan bu yasal değişiklikle elektronik ortamda beyanname ve bildirim verilmediğinden bahisle vergi dairesinin direkt ihbarname tebliği uygulaması yasal bir dayanak kazanmış ve Ağustos 2009’dan sonra bu şekilde kesilecek özel usulsüzlük cezalarının yargıya intikali engellenmiştir.

Diğer taraftan 5904 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle mükerrer 355. maddeye “Elektronik ortamda beyanname ile bildirim ve form verme mecburiyetine uymayanlara bu maddeye göre ceza kesilmesi halinde, 352. maddenin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca ayrıca ceza kesilmez.” ibareli 7. fıkra eklenmiştir. Söz konusu fıkra hükmü 1 Ağustos 2009 itibarıyla yürürlüğe girmiştir. Buna göre elektronik beyannamelere ilişkin yeni ceza uygulaması aşağıdaki gibi olmaktadır.

- E-beyannamenin yasal süreyi takip eden ilk 30 veya 60 gün içinde pişmanlık talepli olarak verilmesi durumu: Bu gibi durumlarda 1/10 veya 1/5 oranında (duruma uygun olan) özel usulsüzlük cezası kesilecek ancak 352/I-1. maddede yazılı birinci derece tek kat usulsüzlük cezası ile vergi zıyaı cezası kesilmeyecektir.

- E-beyannamenin yasal süreyi takip eden ilk 30 veya 60 gün içinde kendiliğinden verilmesi durumu: Bu gibi durumlarda 1/10 veya 1/5 oranında (duruma uygun olan) özel usulsüzlük cezası ile (ödenecek verginin olması durumunda) direkt % 50 oranında vergi zıyaı cezası kesilecek ancak 352/I-1. maddede yazılı birinci derece 2 kat usulsüzlük cezası hesaplanmayacaktır.

- E-beyannamenin yasal süreyi takip eden ilk 60 gün geçtikten sonra verilmesi durumu: Bu gibi durumlarda mükerrer 355/1. maddede yazılı özel usulsüzlük cezası % 100 oranında uygulanır. Pişmanlık talebi yoksa ve ödenecek vergi varsa direkt % 50 oranında vergi ziyaı cezası hesaplanır. Pişmanlık talebi varsa vergi zıyaı cezası hesaplanmaz. Ve her iki durumda da 352/I-1. maddede yazılı usulsüzlük cezası hesaplanmayacaktır.

B- ELEKTRONİK ORTAMDA VERİLMESİ GEREKEN BEYANNAMELERİN KÂĞIT ORTAMINDA VERİLMESİ

Elektronik ortamda gönderilmesi gerekirken kâğıt ortamında verilen beyannamelerin akıbeti ne olacaktır? Vergi dairesinin kendisine kâğıt ortamında gelen bu beyannamelerin sisteme girişini yaparak tahakkuk fişi düzenlemek zorunda olduğu aşağıdaki idari düzenlemelerden anlaşılmaktadır.

- 03.03.2005 tarih ve 346 seri no.lu VUK Genel Tebliği: Söz konusu Tebliğ’de “Elektronik ortamda gönderilme zorunluluğu getirilen beyannamelerin, elden veya posta ile gönderilmeleri durumunda, Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinde mükellefin durumuna uyan özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır.” şeklinde açıklama yapılmıştır.

- 04.03.2005 tarih ve 2005/1 sıra no.lu Uygulama İç Genelgesi: Söz konusu Genelge’de “…….Özel Tüketim, Özel İletişim ve Şans Oyunları Vergisi[3] beyannamelerinin elden verilmek istenmesi halinde beyanname kabul masasında görevli memurlar beyannameyi getirene bu beyannamelerin elektronik ortamda verilmesinin zorunlu olduğunu, bu zorunluluğa uyulmaması halinde mükellef adına Vergi Usul Kanunu’nun mük. 355. maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesileceği hususunu hatırlatacaklardır. Bu hatırlatmaya rağmen beyannamelerin elden verilmesinde ısrar edilmesi üzerine beyanname kabul edilerek, düzenlenen tahakkuk fişi kendilerine verilecektir. Ayrıca, elektronik ortamda beyanname verme zorunluluğuna uymadıkları için kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezasına ilişkin ceza ihbarnamesi beyanname verilme dönemini izleyen ay içerisinde düzenlenecektir. Gerek yukarıda belirtilen limitlerin aşılması, gerekse hiçbir limite bağlı olmaksızın elektronik ortamda gönderilme mecburiyeti getirilen beyannamelerin, mükellefler tarafından posta vasıtasıyla gönderilmesi halinde, vergi dairesince beyannameler Vergi Daireleri İşlem Yönergesinde belirtilen şekilde işleme tabi tutulacaktır. Elektronik beyanname verme zorunluluğuna uymadıkları için kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezasına ilişkin ceza ihbarnamesi beyanname verme dönemini izleyen ay içerisinde düzenlenecektir.” denilmektedir.

- 15.02.2006 tarih ve 2006/1 sıra no.lu Uygulama İç Genelgesi: Söz konusu Genelge’de “… Mükelleflerin elektronik ortamda gönderilme zorunluluğu kapsamında bulunan beyannamelerini elektronik ortamda vermeyerek ilgili vergi dairesine elden veya posta vasıtasıyla ve kanunî süresi içerisinde vermeleri durumunda, bu beyannamelerle ilgili tahakkuklar derhal verilecek ve bu beyannameler kanunî süresinde verilmiş beyanname sayılmakla birlikte, bunların mükellefleri adına (beyannamelerini elektronik ortamda vermemiş olmalarından dolayı) Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı olan ve durumlarına uyan özel usulsüzlük cezası da tam olarak kesilecektir.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre elektronik ortamda verilmesi gerekirken (yasal süresinde veya yasal süresi geçtikten sonra) kâğıt ortamında verilen beyannamelerin tahakkuk işlemi vergi dairesince gerçekleştirilecek ve mük. 355/1. madde kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Ceza uygulamasında kâğıt ortamında verilen beyannamenin yasal süreyi takip eden ilk 30 veya 60 gün içinde verilmesinin bir önemi yoktur. Her halükarda tam ceza kesilecektir. Zira 1/5 ve 1/10 oranlarında ceza kesilebilmesi için beyannamenin bu sürelerde elektronik ortamda gönderilmesi şarttır. Konuyla ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilmiş olan 15.06.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/Mük-257-4726 sayılı Özelge özeti aşağıdaki gibidir.

“… Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükelleflerin bu zorunluluğa uymayarak beyannamelerini posta kanalı ile göndermeleri, söz konusu beyannamelerin tahakkuk işlemine tabi tutulmasına engel bir durum teşkil etmemekte olup, bu beyannamelerin tahakkuk işlemlerinin yapılarak, beyanname verme dönemini izleyen ay içerisinde 213 sayılı VUK’un 355. maddesi gereğince özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir.”

C- ELEKTRONİK ORTAMDA GÖNDERİLMESİ ZORUNLU OLAN DÜZELTME BEYANNAMELERİ

Kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannamenin eksik ve/veya hatalı olduğu hallerde mükellef tarafından “kanuni süre geçmeden veya kanuni süre geçtikten sonra” bu hata veya eksiklikleri düzeltici mahiyette yeni bir beyanname verilmesi mümkündür. Diğer taraftan beyannamenin kanuni süresi içinde verilmeyerek bu süre geçtikten sonra verilmesi ve yine bu şekilde verilmiş olan beyannamede yer alan hata ve/veya eksikliklerin giderilmesi amacıyla yeni beyanname (düzeltme beyannamesi) verilmesi de söz konusu olabilmektedir. Bu şekilde kanuni süresi içerisinde veya kanuni süresi geçtikten sonra verilmiş olan ilk beyannamelerde yer alan hata ve/veya eksiklikleri düzeltmek amacıyla verilecek ikinci (düzeltme) beyannamenin daha önce verilen beyanname ya da beyannamelerdeki bilgileri de kapsayacak şekilde verilmesi gerekmektedir (368 seri no.lu VUK Genel Tebliği). 01.03.2007 tarih ve 26449 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanıp 05.03.2007 tarihinde yürürlüğe giren 368 seri no.lu VUK Genel Tebliği’nde “… Bu Tebliğin yürürlük tarihinden itibaren elektronik ortamda gönderilen beyannamelere ilişkin olarak verilecek düzeltme beyannamelerinin de elektronik ortamda gönderilme mecburiyeti getirilmiştir. Elektronik ortamda gönderilme mecburiyeti getirilen düzeltme beyannamelerinin, elden verilmesi veya posta ile gönderilmesi durumunda, 213 sayılı VUK’un mük. 355. maddesine göre özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır” düzenlemesine yer verilmiştir.

Kanunî süresi geçtikten sonra (gerek kendiliğinden ve gerekse pişmanlık talepli olarak) elektronik ortamda düzeltme beyannamesi verilmesi halinde ne mük. 355/1. maddede yazılı özel usulsüzlük cezası ne de 352/I-1. maddede yazılı usulsüzlük cezası uygulanmaktadır. Usulsüzlük cezaları beyannamelerin kanuni süresinde verilmemesinden dolayı kesilmektedir. Oysaki düzeltme beyannamelerinden önce (kanuni süresinde ya da kanuni süresinden sonra) bir beyanname verilmiştir. Bu yüzden düzeltme beyannameleri için usulsüzlük cezası kesilmemektedir. Öte yandan elektronik ortamda verilmesi gereken düzeltme beyannamesinin (gerek kanuni süresinde ve gerekse kanuni süresi geçtikten sonra) kâğıt ortamında verilmesi halinde mük. 355/1. maddede yazılı özel usulsüzlük cezası tam olarak uygulanacaktır.

Tüm bu açıklamalardan sonra elektronik ortamda gönderilmesi zorunlu kılınan beyannamelerin kanuni süresinden sonra elektronik ortamda verilmesi halinde uygulanacak özel usulsüzlük cezaları hâlihazırda aşağıdaki gibi olmaktadır.

III- ANAYASA MAHKEMESİ’NİN 213 SAYILI VUK’UN MÜKERRER 355. MADDESİNİN ANAYASA’YA AYKIRI OLMADIĞINA DAİR KARARI

İstanbul 2. Vergi Mahkemesi 213 sayılı VUK’un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının Anayasa’nın 2, 10, 13, 38 ve 125. maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemi ile Anayasa Mahkemesi’ne başvurmuştur. Gelir ve katma değer vergilerine ilişkin beyannamelerin süresinden sonra elektronik ortamda verilmesi nedeniyle kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan İstanbul 2. Vergi Mahkemesi iptal için Anayasa Mahkemesi’ne başvurmuştur.

İstanbul 2. Vergi Mahkemesi’nin söz konusu iptal isteminde özetle “..mükerrer 355. maddenin birinci fıkrasında elektronik ortamda beyanname verilmemesi durumunda özel usulsüzlük cezası kesileceğine ilişkin kuralın yer almadığı, sadece cezaların belirlendiği, kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesine uygun olarak suçun açıkça yasayla düzenlenmediği, maddede belirtilen sürelerde beyanname verenler ile bu sürelerden sonra beyannamesini elektronik ortamda verenlere öngörülen cezalar arasında orantısızlık bulunduğu, bu durumun eşitlik ilkesine aykırılık oluşturduğu, aynı statüde bulunan mükelleflerin aynı fiilleri için farklı cezaların öngörüldüğü, bu nedenlerle kuralın Anayasa’nın 2, 10, 13, 38 ve 125. maddelerine aykırı olduğu” ileri sürülmüştür.

Anayasa Mahkemesi İstanbul 2. Vergi Mahkemesi’nin söz konusu başvurusunu 13.01.2011 tarih ve Esas: 2009/21, Karar: 2011/16 sayılı Kararı’yla sonuca bağlamış ve anılan Karar 02.04.2011 tarih ve 27893 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Anayasa Mahkemesi 213 sayılı VUK’ un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının Anayasa’ya uygun olduğuna ve İstanbul 2. Vergi Mahkemesi’nin iptal başvurusunun reddine karar vermiştir.

Anayasa Mahkemesi 213 sayılı VUK’un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasına ilişkin esas incelemenin aynı Kanun’un mükerrer 257. maddesi yönünden yapılmasına 07.05.2009 gününde oybirliğiyle karar verilmiştir. Anayasa Mahkemesi söz konusu Kararı’nda özetle aşağıdaki hususlara değinmiştir.

“…Maliye Bakanlığı mükerrer 257. maddenin kendisine verdiği yetkileri Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri, Uygulama İç Genelgeleri ve Sirkülerlerle kullanmaktadır. 213 sayılı Yasa’nın mükerrer 355. maddesinin itiraz konusu birinci fıkrasında mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlar hakkında kesilecek özel usulsüzlük cezaları belirlenmiştir.

213 sayılı Yasa’nın mükerrer 355. maddesinin itiraz konusu birinci fıkrasında, bu Yasa’nın mükerrer 257. maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uyulmaması durumunda kesilecek olan özel usulsüzlük cezalarına yer verilmiştir. Kuralda cezalar belirlenmiş, cezaya tabi tutulan eylemler ise mükerrer 257. maddeye göre getirilen zorunluluklara uymama olarak gösterilmiştir. Mükerrer 257. maddede, Maliye Bakanlığı’nın hangi konularda düzenleme yapacağı belirlenmiştir. Maliye Bakanlığı’na yetki yasayla verilmiştir. Bu yetkiye dayanılarak, genel nitelikte olan tebliğlerle yapılan düzenlemeler Resmi Gazetede yayımlanmakta, mükelleflere hangi zorunlulukların getirildiği duyurulmakta ve güvence sağlanmaktadır. Suç sayılan eylem ve cezası yasada gösterildikten sonra yasama organının uzmanlık ve yönetim tekniğine ilişkin konularda önlemler alınması amacıyla yürütme organına yetki vermesi, suçun idari düzenlemelerle ortaya konulması anlamına gelmez. Öte yandan Anayasa’nın 10. maddesinde belirtilen yasa önünde eşitlik ilkesi, hukuksal durumları aynı olanlar için söz konusudur. Mükerrer 355. maddede, belirli sürelerde beyanname verilmesi halinde cezaların indirimli uygulanması, bu süreler dışında beyanname verilmesi veya hiç beyanname verilmemesi hallerinde yasada belirtilen cezaların uygulanması öngörüldüğünden, eylemler ayrılarak bu eylemlere bağlı ceza getirildiğinden, eşitlik ilkesinin ihlalinden söz edilemeyecektir.

Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural Anayasa’nın 2, 10 ve 38. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi gerekir.”

Vergi Mahkemesi tarafından açılan dava her ne kadar gelir ve katma değer beyannameleri ile sınırlı olsa da kararın detayında görüldüğü üzere Anayasa Mahkemesi incelemesini bu şekilde sınırlamamıştır. Buna göre Anayasa Mahkemesi’nin anılan Kararı ile 213 sayılı VUK’un mük. 355. maddesinin Anayasa’ya aykırı olduğu iddiaları artık geçerliliğini kaybetmiştir. Dolayısıyla sadece vergi beyanlarının değil elektronik ortamda yapılması gereken diğer bildirimlerin de süresi içinde yapılmaması halinde kesilecek cezalar Anayasal yönden kesinleşmiştir.

IV- SONUÇ

1 Ekim 2004 tarihinde hayata geçirilen elektronik beyanname uygulaması hem vergi idaresi hem de mükellefler açısında verimli sonuçlar vermiştir. Elektronik ortamda kanuni süresinde beyanname vermeme fiili nedeniyle mükerrer 355. madde kapsamında kesilecek olan özel usulsüzlük cezalarının yüksek olduğu konusunda öteden beri eleştiriler getirilmiştir. Örneğin birinci sınıf tüccarlar için 2009 yılında uygulanacak özel usulsüzlük cezası 1.600 TL olarak belirlenmiştir. Vergi idaresi bu eleştiriler üzerine 5904 sayılı Kanun’la yaptığı değişiklikle Ağustos 2009 itibarıyla söz konusu ceza miktarlarını yaklaşık olarak %30 civarında indirmiştir. Yine mükerrer 355. maddenin 5. fıkrasında yer alan indirimli ceza uygulamasındaki ilave beyan süreleri uzatılmak ve indirim oranları artırılmak suretiyle (6009 sayılı Kanun marifetiyle Ağustos 2010’dan geçerli olmak üzere) mükellefler lehine bir iyileştirmeye gidilmiştir.

Diğer taraftan İstanbul 2. Vergi Mahkemesi mükerrer 355. maddenin 1. fıkrasının Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle bu fıkranın iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurmuştur. Ancak Anayasa Mahkemesi 13.01.2011 tarihli Kararı’nda mükerrer 355/1. maddenin Anayasa’ya aykırı olmadığına ve bu nedenle iptal isteminin reddine hükmetmiştir. Anayasa Mahkemesi mükerrer 355/1. maddenin iptal istemini 213 sayılı VUK’un mükerrer 257. maddesi kapsamında ele alarak karar vermiştir. Bu bağlamda Anayasa Mahkemesi’nin anılan Kararı ile 213 sayılı VUK’un mükerrer 355. maddesinin Anayasa’ya aykırı olduğu iddiaları artık geçerliliğini kaybetmiştir. Dolayısıyla sadece vergi beyanlarının değil elektronik ortamda yapılması gereken diğer bildirimlerin de süresi içinde yapılmaması halinde kesilecek cezalar Anayasal yönden kesinleşmiştir.

Zübeyir BAKMAZ*

Yaklaşım

(*)            Vergi Müfettişi

[1] 03.07.2009 tarih ve 27277 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] 01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[3] O tarihlerde sadece bu üç beyannamenin (hiçbir hadle sınırlı olmaksızın) elektronik ortamda gönderilmesi mecburi olduğundan Genelge’de sadece bu beyannameler zikredilmiştir.