İleride yapılacak olan asıl satışın yapılmasına dair ön sözleşme niteliğindeki gayrimenkul satış vaadi sözleşmelerinin, teslim tarihinin belirlenmesi ve vergiyi doğuran olayın tespiti doğrultusunda vergi mevzuatı karşısındaki durumu bu haftaki yazı konumuzu oluşturmaktadır.

Gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi

Gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi, alıcı ve satıcının karşılıklı olarak, satıcının taraflarca belirlenen bir bedel karşılığında gayrimenkulün satışını vermek, alıcının da bu gayrimenkulü satın almak ve bedelini ödemek konusunda tapu sicil memuru karşısında tarafların taahhüt ve beyanlarını kapsayan ve noterlerce düzenlenen yazılı bir sözleşmedir.

Bir gayrimenkulün satım sözleşmesinin yapılmasını isteme hakkı veren ön sözleşme olarak da nitelendirilebilir. Taraflar noterde düzenlenecek ön sözleşme niteliğindeki satış vaadi sözleşmesi ile ana sözleşmeyi akdetme iradelerini ortaya koyarlar.

Önemli olan her iki taraf iradesinin açıkça ortaya konulmasıdır. Tek taraflı bir irade beyanı içeren belge satış vaadi sözleşmesi olarak değerlendirilmemektedir.

Gayrimenkulü satma ve satın alma borcu, satış vaadi ile birlikte değil, bu ön akitte tanınan hakkın kullanılması ile doğmaktadır.

Şekil şartları

Satış vaadi sözleşmesinin ana satış sözleşmesi açısından bağlayıcılık unsurunu taşıyabilmesi için kanunda belirtilmiş olan şekil şartına uygun olarak düzenlenmiş olması gerekmektedir.

Noterlik Kanunu’nun 60/3’ncü ve 89’ncu maddelerine göre gayrimenkul satış vaadi sözleşmesinin geçerlilik kazanabilmesi için noterde düzenlenmesi gerekir.

Satış vaadi sözleşmesinin tapu kütüğüne şerh edilmesini sözleşme taraflarından herhangi biri talep edebilir. Sözleşme noterde usulüne uygun olarak düzenlendiği takdirde tapu kütüğüne şerh edilmese dahi geçerli olacaktır. Tapuya şerh edilen gayrimenkul satış vaadi  üçüncü kişilere karşı da ileri sürülebilir. Ancak alıcı satış vaadi sözleşmesine dayanarak tek taraflı olarak asıl satışın yapılmasını isteyemez.

Satış vaadi sözleşmesinin temel geçerlilik şartlarından biri de satış bedelinin sözleşmede belirlenmiş olmasıdır. Tarafların hak ve borçları sözleşmede açıkça tereddüte meydan vermeyecek şekilde belirtilmedir. Gayrimenkulün bedelinin yanı sıra ödenme şekli de sözleşmede belirtilmelidir.

Sözleşmenin yapılması anında sözleşme kapsamındaki gayrimenkulün kullanıma bırakılması ve satış bedelinin önceden ödenmesi satış vaadi sözleşmesinin ana unsurları değildir.

Tarafların birinin cayması halinde diğer tarafın zararını karşılaması açısından gayrimenkul satış vaadi sözleşmesine cezai şart da konulabilir.

Sözleşmenin sonra ermesi

Gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi vaadin yerine getirilmesi veya sözleşmenin feshi ile sona ermektedir.

Satış vaadi sözleşmesine göre vaad edilen gayrimenkul bedelini ödeyerek, vaad eden ise sözleşme konusu gayrimenkulün mülkiyetini vaad edilene devrederek edimlerini ifa etmiş olurlar.

Gayrimenkul satış vaadi  şerh edildikten sonra beş sene devam eder. Ancak gayrimenkul üzerine işlenen satış vadi şerhi 5 yıllık süreyi aşmış ve satış vaadi lehdarına satış yapılmamış ise malikin talebi üzerine satış vaadi lehdarının muvafakati aranmaksızın harçların tahsili ile gayrimenkul üzerindeki şerh resen tapu memurunca terkin edilir.

Teslim zamanı

Gayrimenkul satış vaadi sözleşmelerinde, vergi mevzuatı açısından kritik nokta vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleştiğidir.

KDV Kanunu'nun 2/1 maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır. Aynı kanunun 10/a maddesinde vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi ve hizmetin yapılması anında meydana geleceği hükme bağlanmıştır.

Gayrimenkul satış vaadi sözleşmelerinde, gayrimenkul daha sonraki bir tarihte yapılacak satış sözleşmesi ve tapu siciline tescil ile el değiştireceğinden, satış vaadi sözleşmesinin yapıldığı tarihte vergiyi doğuran olay henüz meydana gelmemiş gözükmektedir.

Öte yandan, gayrimenkul satışı tapuya tescil edilmemekle birlikte, gayrimenkulün fiilen alıcının kullanımına terk edilmesi, teslim alanın gayrimenkulü malik gibi kullanmaya başlaması veya kiraya vermesi halinde tasarruf hakkının devredildiğinin kabul edilmesi gerekir.

Bu gibi durumlarda vergiyi doğuran olay tapuda devir işleminden önce tasarruf hakkının devredildiği tarihte meydana gelecektir.

Bu tür satışlarda vergiyi doğuran olay, gayrimenkul üzerindeki tasarruf hakkının devredildiği tarihte meydana gelmektedir.

Nitekim, Maliye Bakanlığı'nın 22.05.1998 tarih ve 112/19201 sayılı özelgesinde de bu yönde açıklamada bulunulmuştur.

KDV İstisnası

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesi uyarınca, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan gayrimenkullerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri KDV’den istisnadır. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapanların, bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkullerin teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır.

İstisna uygulamasında, iki tam yıl sürenin hesabı yapılırken, bir önceki bölümde açıklandığı üzere, satış vaadi sözleşmesi ile satışı yapılan gayrimenkulün tasarruf hakkının alıcıya devredildiği tarihin esas alınması gerekir.

Kurumlar vergisi istisnası

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesi uyarınca, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançların % 75 oranındaki kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Burada da, iki tam yıl sürenin hesabı yapılırken, satış vaadi sözleşmesi ile satışı yapılan gayrimenkulün tasarruf hakkının alıcıya devredildiği tarihin esas alınması doğru olacaktır.

Örneğin, aktife giriş tarihinden itibaren iki tam yıl geçmeden, gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi ile ilgili gayrimenkul sözleşmeye taraf olan kurumun kullanımına bırakılmış ise tapu devri daha sonraki bir tarihte yapılmış olsa dahi, elde edilecek kazancın istisnaya konu edilmemesi gerekecektir.

Fatura düzenlenmesi

Vergi Usul Kanunu’nun 229’uncu maddesi uyarınca, fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. Faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenmesi gerekmektedir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılmaktadır.

Fatura düzenlenmesi mal teslimi veya hizmet ifasına bağlandığından ve satışı yapılan gayrimenkulün tasarruf hakkının alıcıya devredildiği tarihte vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacağından, mal tesliminin gerçekleştiği tarihten itibaren yedi günlük süre içerisinde faturanın düzenlenmesi gerekmektedir.

Aksi yöndeki görüşler

Gayrimenkul satışı öncesinde satış vaadi sözleşmesi yapılması durumunda, vergiyi doğuran olayın tapuda tescil ile doğacağına ilişkin özelgeler ve görüşler de mevcut olmakla birlikte, bu görüşler genelde satış vaadi sözleşmesi yapılan gayrimenkulün, tapuda tescil tarihine kadar alıcı tarafından kullanılmadığı durumlar için verilmiştir.

Örnek:

Bir mükellefin aktifinde bulunan arsayı bir inşaat şirketine, üzerinde o inşaat şirketi tarafından konut inşa edilmesi ve satılması amacıyla teslim etmeyi planladığını, bu amaçla aralarında gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi düzenlediklerini  ve arsanın belli şartlara bağlı olarak (inşaat tamamlanma durumu vb.) kısım kısım tapuda tescilinin alıcı adına yapılacağını ve sözleşmedeki şartlara göre bu arsanın bedelinin de 48 ay süresinde tahsil edileceğini varsayalım.

Ticari anlamda işlem değerlendirildiğinde; bir tarafta arsa sahibi arsanın hukuki sahipliğini inşaatın tamamlanmasından emin olmadan inşaat şirketine vermek istememesi nedeniyle bu sözleşmeyi imzalarken, diğer taraftan inşaat şirketi de yapacağı inşaat harcamaları ya da yatırımı nedeniyle arsanın satışının kendisine yapılmasını garanti altına almak için bu sözleşmeyi imzalamaktadır.

Bu durumda, hukuki devir (tapu devri) yapılmadığından bahisle, sözleşme tarihinde KDV ve Kurumlar Vergisi açısından teslimin gerçekleşmediği savunulabilecektir. Ancak, arsa teslimi akabinde inşaatın başlaması da tasarruf hakkının tapu devrinden önce karşı tarafa geçtiğini gösterecektir.

Dolayısıyla, örnek olayda arsanın fiilen alıcının kullanımına terk edilmesi ve teslim alanın arsayı malik gibi kullanmaya başlaması halinde tasarruf hakkının devredildiği ve vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği iddia edilebilir.

Özelge talebinde bulunulabilir

Vergi mevzuatımızda açıkça düzenlenmeyen bir konu olduğu için ve her olayın kendi içerisinde farklı değerlendirmelere yol açabileceği ihtimali karşısında, benzer durumlarla karşı karşıya kalan mükelleflerin durumlarını açıklayan bir dilekçe ile Maliye Bakanlığı'ndan özelge talebinde bulunarak gelecek görüşe göre hareket etmesi şüphesiz en doğru yaklaşım olacaktır. E&Y Türkiye

Onur Elele