Ticari kazancın tespitinde indirilebilecek giderlere ilişkin düzenlemelere Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde yer verilmiştir.

I- İNDİRİLECEK GİDERLERLER

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesine göre safi kazancın tespit edilmesi için aşağıdaki giderlerin indirilmesi kabul edilir.

1. Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler. (İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.),

2. Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla), 27. maddede yazılı giyim giderleri,

3. İşle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar; ziyan ve tazminatlar,

4. İşle ilgili ve yapılan işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip seyahat ve ikamet giderleri (Seyahat maksadının gerektirdiği süreye maksur olmak şartıyla),

5. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri,

6. İşletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar,

7. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar,

8. İşverenlerce, Sendikalar Kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar (Şu kadar ki; ödenen aidatın bir aylık tutarı, işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşamaz),

9. İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları (Gerek işverenler gerekse ücretliler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen ve vergi matrahının tespitinde dikkate alınan katkı paylarının toplamı bu Kanun’un 63. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde belirlenen oran ve haddi aşamaz.),

10. Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığı’nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedeli.

II- KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde indirimine olanak sağlanan giderler uygulamada kanunen kabul edilen giderler olarak adlandırılmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde yer alan hüküm bir kısıtlama hükmüdür. Bu maddede yer almayan giderler gider olarak dikkate alınmayacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesi dışında kalan tüm giderler kanunen kabul edilmeyen gider olarak adlandırılır. Bunun yanı sıra kanun koyucu Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinde ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılmayacak bazı giderleri de tek tek saymıştır. Bu giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olacağı açıktır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesine göre aşağıdaki ödemeler gider olarak indirilemez.

1. Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler (Aynen alınan değerler emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunur.),

2. Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar,

3. Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler,

4. Teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler,

5. Bu fıkranın 1 ilâ 4 numaralı bentlerinde yazılı olan işlemler hariç olmak üzere, teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır.

Teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır.

Bu bent uygulamasında, imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması veya verilmesi, ücret, ikramiye ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler, her hâl ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

İşletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından beyan edilmiş gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. İlişkili kişiler ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında bu maddede yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi hükmü uygulanır.

6. Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar (Akitler ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar, cezai mahiyette tazminat sayılmaz.),

7. Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50’si (0) sıfır (Bakanlar Kurulu, bu oranı % 100’e kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir),

8. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları;

10. Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri.

İndirim oranı, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre o yıl için tespit edilmiş olan yeniden değerleme oranının, ilgili kuruluşlardan alınan bilgilere göre Maliye Bakanlığı’nca o yıl için hesaplanan ortalama ticari kredi faizi oranına bölünmesi suretiyle bulunur.

Sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurlarına bu bent hükmü uygulanmaz.

Bu bendin birinci paragrafında yer alan % 25 oranını, % 100’e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu; bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirtmeye ise Maliye Bakanlığı yetkilidir.

Bu maddenin uygulanmasında, kolektif şirketlerin ortakları ile adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortakları teşebbüs sahibi sayılır.

* Gelir Vergisi Kanunu’nun 90. Maddesine Göre İndirilemeyecek Giderler Gelir Vergisi Kanunu’nun “Matrahtan ve Gelir Unsurlarından İndirilemeyecek Giderler” başlıklı 90. maddesi hükmüne göre de; gelir vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler gelir vergisi matrahından ve gelir unsurlarından indirilemez.

* Özel iletişim vergileri 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 39. maddesinde düzenlenen ve 5228 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle kimi değişikliklere uğrayan “Özel İletişim Vergisi”, aynı maddenin son fıkrası hükmünde yer alan “Bu vergi, katma değer vergisi matrahına dahil edilmez, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilmez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez.” hükmü çerçevesinde gelir vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir. Dolayısıyla dönem içinde kanuni defterlere ticari kazancın tespiti açısından gider yazılan özel iletişim vergilerinin gelir vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha eklenmesi gerekecektir. Nitekim Maliye Bakanlığı'nca 14.10.2005 tarihinde yayınlanan 19 no.lu Kurumlar Vergisi Sirküleri’nin 4. bölümünde de aynı hususa yer verilmiş bulunmaktadır. Örneğin; bir işyerine ait sabit hatlı bir telefona ilişkin faturada haberleşme ücretinin 100 YTL, özel iletişim vergisi tutarının 15 YTL ve KDV tutarının ise 18 YTL olduğu bir durumda vergi matrahının tespitinde gider olarak yazılabilecek azami tutar 100 YTL olacaktır.

* Diğer Kanunlarda Yer Alan Hükümler

1. Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları katma değer vergisi ile indirilecek katma değer vergisini gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak indiremeyecekleri, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58. maddesinde hüküm altına alınmıştır.

2. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinde, ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopter ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç olmak üzere, bu Kanun’un I, III ve IV. sayılı tarifelerinde yer alan taşıtlardan alınan (Örneğin; otomobil, motosiklet, uçak, helikopter vb.) motorlu taşıtlar vergisi ve cezalar ile gecikme zamları, gelir ve kurumlar vergileri matrahının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır (II sayılı tarifede yer alan minibüs, panelvan, otobüs, kamyon, kamyonet vb. ait motorlu taşıtlar vergileri ise gider olarak kabul edilir.).

3. Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 80. maddesinin üçüncü fıkrasına göre “SSK’ya ödenmeyen primler gelir ve kurumlar vergisi uygulaması bakımından gider yazılamaz.” Bu nedenle SSK primlerinin gider yazılabilmesi için bu primlerin tahakkuku yeterli olmayıp mutlak suretle fiilen ödenmiş olması gerekmektedir. Ancak, Aralık ayına ait primlerin kanuni süresi olan izleyen yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda gelir ve kurumlar vergisi uygulaması açısından gider olarak kabul edilecektir.

4. Kıdem tazminatları için ayrılan karşılıklar gider yazılamayacaktır. Kıdem tazminatı için karşılık ayrılması durumunda da bu tutar dönem matrahına ilave edilecek, sadece dönem içinde fiilen ödenen kıdem tazminatları gider yazılabilecektir.

* Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Niteliğinde Olan Diğer Giderler Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinde sayılmamasına karşın, aşağıda sayılan bazı giderlerin ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilmesi mümkün değildir.

1. Çalınma, kaybolma ve dolandırıcılık nedenleriyle doğan zararlar,

2. Vadeli çekler için hesaplanan reeskontlar ile mevcut borç senetlerini reeskonta tabi tutmayıp, buna karşın alacak senetlerinin reeskonta tabi tutan kurumların hesapladıkları reeskontlar,

3. İşletmede çalışan personelin ölümü durumunda ailesi ve çocuklarına kanuni zorunluluk olmaksızın verilen yardımlar,

4. Vefat ilanları karşılığında verilen meblağlar ve çelenk masrafları,

5. Uğraş konuları ile ilgili dernek veya birliklere ödenen masrafa katılma payları,

6. Bir başka kişi veya kurum adına düzenlenmiş belgelere istinaden yapılan giderler,

7. Yasal olarak azami had belirlenmiş giderlerde belirlenen hadleri aşan kısım (azami oranının üzerindeki herhangi bir oranda ayrılan amortismanlar, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/8. maddesinde hüküm altına alınan haddin üstünde ödenen sendika aidatları vb.),

8. Kanunen yasaklanmış faaliyetlerin yapılmasından kaynaklanan giderler (Rüşvet, yasa dışı örgütlere yapılan bağış ve yardımlar vb.),

9. Maliyet olarak dikkate alınması gereken harcamaların doğrudan gider yazılması,

10. Dönemsellik ilkesi gereği cari yıl haricindeki geçmiş veya gelecek yıllara ait giderler,

11. Siyasi partilere ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14/6. maddesi kapsamına girmeyen diğer gerçek ve tüzel kişilere yapılan bağışlar,

12. Kanunlarda düzenlenen özel haller hariç olmak üzere belgelendirilemeyen giderler,

13. Nedeni bulunamayan sayım ve tesellüm noksanları,

14. Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenmemiş bulunan karşılıklar.

III- GAYRİ MEŞRU ÖDEMELERİN GİDER YAZILIP YAZILAMAYACAĞI

İşin Kanunla yasaklanmış olması halinde söz konusu işle ilgili ödemeler yani gayri meşru ödemeler gider olarak indirim konusu yapılamaz. Bu konuda farklı görüşler de mevcuttur. Hesap Uzmanlar Kurulu Danışma Komisyonu 17 Ekim 1963 tarihli Kararı’nda ihalelere katılmama karşılığında yapılan ödemelerin vergi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmesi gerektiğini ifade etmiştir (24 Ekim 1963 tarih, Yayın sıra no:125, Genel sıra no:125/8) konuyla ilgili olarak Danıştay 4 ve 13. Daire tarafından verilen kararlarda gayri meşru ödemelerin gider olarak dikkate alınamayacağı ifade edilmiştir. Danıştay 4. Daire’nin 10.02.1970 tarih Esas No: 1968/4311, Karar No: 1970/718 numaralı Kararı’nda “ihaleden çekilme amacıyla yapılan ödemeler gider olarak kabul edilmez.” denmektedir. Bu yöndeki Danıştay Kararları içtihat haline dönüşmüştür.

Mehmet FİL*

Yaklaşım

___________________________________________

(*)   Vergi Müfettişi