Vergi Usul Kanunu’nun “yenileme fonu” uygulamasını düzenleyen 328’inci maddesinde “satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa, bu takdirde satıştan hasıl olan karın yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabileceği belirtilmektedir.

Yenileme fonu bir vergi istisnası olmayıp, yararlanılması ihtiyari vergi erteleme müessesesidir. Getiriliş amacı satış karının vergilemesini erteleyerek yeni iktisadi kıymet alımında işletmelerin dolaylı yoldan finanse edilmesidir.

Yenileme fonu uygulamasında dikkat edilmesi gereken hususlar aşağıdaki gibidir:

Bilanço esasına göre defter tutma

Yenileme fonu ayırabilmek için mükellefin bilanço esasında defter tutması gerekmektedir. İşletme hesabı esasında yenileme fonu ayrılamamaktadır.

Satılan kıymetin amortismana tabi olması

Yenileme fonu ayrılabilmesinin koşullarından biri satılan iktisadi kıymetin amortismana tabi olmasıdır. Amortismana tabi tutulmayan iktisadi kıymetler için bu uygulamadan faydalanılamamaktadır.

Yenilenmenin zorunlu bulunması

Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin işin niteliğine göre zorunlu olması halinde, yenileme fonu ayrılabilir. Hangi hallerde yenilemenin zorunlu bulunduğu olayın durumuna göre değişmekle birlikte, hasar, eskime, modelin düşmesi gibi hallerin mevcudiyeti iktisadi kıymetin yenilenmesi için zorunlu neden olarak değerlendirilebilir.

Zorunlu nedenin mevcudiyeti yeterli olup ayrıca kanıtlanmasının ön şart olarak aranmaması gerekir. Ayrıca madde metninde geçen “zarurilik” kelimesi “mutlak mecburiyet” anlamında okunmamalıdır.

Söz gelimi ürün dağıtımında kullanılan aracın modelinin eskimiş olması ya da eskimiş olduğunun düşünülmesi yeterli görülmelidir. Aracın yenilenmesi için ille ki çalışamayacak duruma gelmesini beklemek ve bunu belgelendirmesini mükelleften beklemek müessesenin getiriliş amacıyla da bağdaşmayan bir yaklaşım olacaktır.

Yenilemenin zaruri olması için ilgili iktisadi kıymetin biricikliği de aranmamalıdır. Ürün dağıtımında kullanılan tek bir aracın satışı halinde yenileme bir zorunluluk olacağı kadar, 300 dağıtım aracından sadece birinin satımı halinde yerinin doldurulması da bir o kadar zaruri olabilir. 

300 dağıtım aracı bulunan işletmenin bir aracını satması sonrasında kalan 299 araç ile aynı miktarda dağıtımı asla gerçekleştiremeyeceği elbette iddia edilemez. Ancak işletme politikası gereği, dağıtım her daim 300 üzeri araçla gerçekleştirilmiş ise ve/veya o güne değin satılan her aracın yerine yenisinin konulmuş olması vakıa ise burada zaruriliğin bulunmadığından bahsedilmemelidir.

Bu tür durumlarda, yenileme fonu ayrılması için işletmeyi idare edenlerin ayrıca bir karar vermesine gerek bulunmamaktadır.

Yenileme kararı ve teşebbüse geçme

Madde metninde “zarurilik” veya “işletmeyi idare edenlerce karar alınmış ve teşebbüse geçilmiş olması” şartları seçimlik olarak belirtilmiştir. Sıklıkla ifade edilenin tersine, bu husus ek bir şart olarak görülmemelidir.

İşletme yönetiminin yenileme kararını alması bizatihi zaruriliğe işaret etmektedir. Aksi bir düşünce, bir işletme için hangi alımların zaruri hangilerinin zaruri olmadığına kanunların karar vereceğini iddia etmeye benzer.

Yenileme fonu ayrılması hususunda yönetim kurulunca karar alınması ve söz konusu kararın karar defterine kaydedilmesi, “karar alınması ve teşebbüse geçilmesi” şartına örnek gösterilebilir.

Ancak yine sıklıkla ifade edilenin tersine, “karar alınması ve teşebbüse geçilmesi” şartını sağlayabilmek üzere, yönetim kurulu kararını tek geçer yol olarak görmemek gerekir.

Yine aynı örnek bağlamında, 300 dağıtım aracı bulunan büyük bir işletmenin her araç satışından önce satılacak aracın yenilenmesine karar vermek üzere tüm yönetim kurulunun toplanmasını gerekli görmek işletme politikası açısından akılcı olmayacaktır.

Bu konuda yetkili kişiler arasında yapılmış yazışmaların mevcudiyeti, yeni araç alımına ilişkin teklif sürecinin başlatılmış olması pekala yeterli görülmelidir.

Yenilenecek iktisadi kıymet için piyasa araştırması yapılması, teklifler alınması, bu konudaki yazışmalar ve proforma faturaların temin edilmesi iktisadi kıymetin yenilenmesi yönünde teşebbüse geçildiğinin ispatlayıcı belgeler arasında gösterilebilir.

Yenileme zamanı

Kanunda yenileme işleminin hangi süre zarfında yapılması gerektiği ile ilgili bir belirleme bulunmamaktadır.

Maliye Bakanlığı’nca verilen 10.08.1993 tarih ve 24459-328-72 sayılı özelgede, “328. madde hükmünün uygulanabilmesi için yeni iktisadi değerin, satışın yapıldığı yılı takip eden yıllarda iktisap edilmesine bağlı bulunduğundan, aynı yıl içinde yenileme yapılan hallerde, satıştan elde edilen kar dikkate alınarak pasifte karşılık ayrılması mümkün değildir" açıklamasında bulunulmuştur. İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen 04.02.2005 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20/VUK-1/328-10863 sayılı özelgede de birebir aynı açıklamada bulunulmuştur.

Kanun metninde bulunmayan bir sınırlamanın özelge ile öngörülmüş olmasının yanlışlığı bir kenara; yenilemenin zaruriliğinin tevsiki konusunda birçok koşul öne sürebilen bir yaklaşımın yenilemenin bir sonraki yıl olmasını da ilave şart olarak koşması talihsiz bir yorumdur.

Aksi bir düşünce, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesini teşvik etmesi amacıyla getirilen düzenlemeden yararlanabilmek için yenilemenin geciktirilmesi gerektiği gibi çelişkili bir yorumu da beraberinde getirir.

Bilakis, yenilemenin mümkün mertebe erken yapılmış olması aranmalıdır. Dahası piyasa şartları içerisinde yenilenmesi kolay mallarda, söz gelimi araç alımında, yenilemenin bir iki yıl içerisinde gerçekleştirilmemiş olması eleştiri konusu olmaya daha açıktır. Şayet yenileme öngörülen sürede gerçekleştirilemezse bu durumun haklı sebeplerle açıklanabilir olması gerekmektedir. Basit bir taşıt alımı aradan geçen iki yıla rağmen gerçekleştirilmemiş ise bu takdirde yenilemenin ne zaruri olduğu ne de önceden öngörüldüğü iddia edilebilir.

Sipariş üzerine imal ve teslimi yapılan komplike ürünlerde ise yenilemenin iki yıllık sürede ancak gerçekleştirilebilmiş olması makul karşılanmalıdır.

Aynı türden olma şartı

Yenileme fonu uygulamasından faydalanabilmek için, yeni alınacak iktisadi kıymetin eskisiyle aynı türden olması gerekmektedir. Bununla beraber, yenileme sırasında teknolojik gelişmeler ve şirket ihtiyaçlarının gerektirdiği bazı değişiklikler olabilir. Önemli olan söz konusu sabit kıymetin kullanım amacının aynı olmasıdır.

Örneğin; satılan iktisadi kıymet kamyonet ise ve bunun yerine binek otomobil alınmışsa yenileme değil yeni bir iktisadi kıymetin satın alınması söz konusudur.

Yeni alınacak iktisadi kıymetle satılan iktisadi kıymetin aynı sayıda olmaları gerekmez.  İki araç satan kişi, oluşan fonu bir ya da üç yeni araç almak için kullanabilir.

Yenileme fonunun uygulaması

Satış sonucunda oluşan kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta (549- Özel Fonlar Hesabı) azami üç yıl süre ile tutulabilecektir. Yeni değerlerin iktisabı halinde fon tutarı yeni değerler üzerinden ayrılacak amortismanlara mahsup edilecektir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olan kalan değerin amortismanına devam edilecektir.

Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenilecektir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın kurumlar vergisi matrahına eklenir.

İdarenin görüşü, üç yıllık sürenin hesabında satışın yapıldığı yılın da hesaplamaya dahil edilmesi yönündedir. Her ne kadar kanun metninde bu husus açıkça ifade edilmemiş olsa da, hesaplamanın bir sonraki yıldan başlatılmasını gerektirecek bir ifadeye, söz gelimi “izleyen yıldan” benzeri bir ifadeye yer verilmemiş olması bu yorumu daha akla yakın kılmaktadır. E&Y Türkiye

Onur Elele