Gelir İdaresi Başkanlığı mükelleflerin beyanname, banka bilgileri, tapu işlemleri v.b. bilgiler değerlendirilerek gerekli görülen mükellefleri incelemektedir.

I- GİRİŞ

 Söz konusu mükellef grubunda gayrimenkul satışı yapan mükellefler de yer almaktadır. Gayrimenkul incelemeleri sırasında, gayrimenkul satışlarında vergiyi doğuran olayın tespiti açısından gayrimenkulün elde ediliş tarihine(iktisap tarihi) ilişkin mükellefler arasında farklı uygulamalar yapılmaktaydı. Bu nedenle Gelir İdaresi Başkanlığı bu konudaki tereddütleri gidermek maksadıyla konuya ilişkin Gelir Vergisi Kanunu Sirküleri yayınlamıştır. Bizim yazımızın konusu da söz konusu sirküler çerçevesinde değer artışı kazancı açısından gayrimenkulün elde ediliş tarihinin tespitine ilişkin açıklamalar oluşturmaktadır.

II- KONUYA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEME

Konuya ilişkin olarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin 6. bendinde, “iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai, istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (kooperatifin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)

Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.

Madde metninden de anlaşılacağı üzere 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasının değer artışı kazancı olarak vergilendirilebilmesi için İvazsız intikal hariç, iktisap edildiği tarihinden itibaren 5 yıl içinde elden çıkarılması gerekmektedir. Yine aynı maddede iktisap edilebilme yollarını saymıştır.

Diğer taraftan, aynı Kanun’un mükerrer 81. maddesinde değer artışında safi kazanç; elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkartma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37. maddesinde ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar olarak tanımlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu belirtilmiştir. 

4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 705. maddesine göre; “Taşınmaz mülkiyetinin kazanılması, tescille olur. Miras, mahkeme kararı,  cebri icra, işgal, kamulaştırma halleri ile kanunda öngörülen diğer hallerde, mülkiyet tescilden önce kazanılır. Ancak, bu hallerde malikin tasarruf işlemleri yapabilmesi, mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlıdır.”  

Yine Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde belirtilen ve aynı Kanun’un 70. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı olan mal ve haklar ise şunlardır:

“1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar; …

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar; …

7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları” şeklinde tanımlanmıştır.

Yine gayrimenkuller, Türk Medeni Kanunu’nda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

Taşınmazlar ise Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesinde; 1- Arazi,  2- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, 3-Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.

III- DEĞER ARTIŞI KAZANCI AÇISINDAN GAYRİMENKULUN ELDE EDİLİŞ TARİHİNİN TESPİTİ

Değer artışı kazancında vergiyi doğuran olayın başlangıcı olarak kabul edilen gayrimenkulün iktisap tarihinin tespiti vergilendirme açısından önem arz etmektedir. Çünkü gayrimenkulün elden çıkarılmasında ortaya çıkan Değer Artışı Kazancı süreye bağlı olarak ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle gayrimenkulün iktisap tarihinin doğru olarak tespit edilmesi vergilendirmenin de doğru yapılmasını sağlamaktadır. Bu nedenle Gelir İdaresi Başkanlığı konuya ilişkin tereddütleri gidermek ve konuyu açıklamak amacıyla 76 No.lu Gelir Vergisi Sirküleri(1) yayınlamıştır. Söz konusu sirkülerde gayrimenkullerde değer artışı kazançlarında iktisap tarihine ilişkin açıklamalara örneklerle yer verilmiştir.

Söz konusu sirkülerde “Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu’nun 705. maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır.

Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.

Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.

Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.” şeklinde açıklama yapılmıştır.

Söz konusu sirkülerde gayrimenkullerin iktisap tarihinde esas olanın tapuya tescil olduğu açıklanmakla birlikte bazı durumlarda fiilen kullanım tarihinin esas alınması gerektiği belirtilmiştir. Söz konusu açıklamalardan sonra ise konuyu örneklerle açıklamıştır. Olaya ilişkin bazı örnekler aşağıdaki gibidir.

“Örnek-1:

Bay (A),  kooperatif üyeliği karşılığında iktisap ettiği gayrimenkulüne, 20.04.2009 tarihinde su, elektrik ve telefon bağlattırarak, bu tarihten itibaren fiilen kullanmaya başlamış ve bu durumu ilgili kurumlardan aldığı belgeler ile ispatlamıştır. Bu gayrimenkulün, Bay (A) adına tapu tescili, 21.11.2010 tarihinde yapılmıştır.

Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün fiilen kullanılmaya başlandığı 20.04.2009 tarihinin iktisap tarihi olarak esas alınması gerekir.

Örnek-2:

Bayan (B), Toplu Konut İdaresinden bir daire satın almıştır. Daire tespiti için 05.10.2007 tarihinde noterde kura çekimi yapılmış, 21.11.2008 tarihinde de yapı kullanım izin belgesi alınmış, ancak dairelerin tapuya tescil işlemi, Toplu Konut Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından,  beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün yapı kullanma izin belgesinin alındığı 21.11.2008 tarihin esas alınması gerekir…” şeklinde örnekler verilmiştir.

Yine sirkülerde verilen örneklerde gayrimenkulün kat irtifak tapusu ve kat mülkiyeti tapusunun farklı tarihler olması durumunda gayrimenkulün iktisap tarihinin kat irtifak tapusunun alındığı tarih olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca sirkülerde verilen diğer bir örnekte ise “satış vaadi sözleşmesi” ile alınan gayrimenkulde sözleşme ile tapuya tescil tarihinin farklı olması durumunda tapuya tescil tarihinin esas alınması gerektiği belirtilmiştir.

Sirkülerde açıklanan konulardan bir tanesi de Cins Tahsisi yapılan gayrimenkullerde iktisap tarihine ilişkindir. Söz konusu sirkülerde konuya ilişkin olarak “Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’nün 16.03.2010 tarih ve 2010/4-1697 sayılı Genelgesi’nde, cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa,  arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır.

Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.

Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.” şeklinde açıklama yapılmıştır.

Konuya ilişkin olarak verilen örnekte “Bayan (F)’nin, 05.08.1999 tarihinde satın aldığı arsayı, 23.01.2005 tarihinde kat karşılığı olarak müteahhide vererek almış olduğu gayrimenkuller, 25.04.2007 tarihinde tapuya tescil edilmiştir.

Kat karşılığı alınan gayrimenkuller yeni bir iktisap olarak kabul edilecek ve değer artışı kazancının tespitinde gayrimenkullerin tapuya tescil edildiği 25.04.2007 tarihi esas alınacaktır. Fiilen kullanımın tapu tescilinden önce gerçekleşmesi halinde ise bu tarihin esas alınacağı tabiidir.” şeklinde açıklanmıştır.

Sirkülerde verilen diğer örnekte ise 25.10.1992 tarihinde satın alınan ve tapuya arazi olarak tescil edilen gayrimenkulün belediyece ifraz işlemi sonucu, 27.07.2008 tarihinde cins tashihi gerçekleştirilerek tapuya arsa olarak tescili yapılması halinde gayrimenkulün iktisap tarihinin (cins tashihi) yapıldığı 27.07.2008 tarihi olması gerektiği belirtilmiştir.

IV- SONUÇ

Gelir İdaresi Başkanlığı yayınladığı sirkülerle değer atışı kazancında gayrimenkullerin iktisap tarihine ilişkin açıklamalar yapmıştır. Söz konusu sirkülerde gayrimenkullerin iktisap tarihinde esas alınması gereken tarihin tapuya tescil tarihi olduğu belirtilmekle birlikte bazı durumlarda bu tarih yerine fiili kullanım tarihinin esas alınması gerektiği belirtilmiştir. Bu durum ise mükellefler açısından avantaj sağlayan bir durumdur. Yine aynı sirkülerde cins tahsisi yapılan gayrimenkullerde ise cins tahsisi yapıldığı tarihin esas alınması gerektiği belirtilmiştir. Mükellefler gayrimenkul satışlarında değer artışı kazancına ilişkin sürenin hesaplanmasında sirkülerde belirtilen iktisap tarihi esas alınarak işlem yapmaları gerekmektedir.

Fatih GÜNDÜZ*

Yaklaşım

*     Vergi Müfettişi

(1)   25.03.2011 tarih ve GVK-76/2011-2 sayılı Değer Artışı Kazancı Sirküleri.