|
Günümüzde yaşanan küreselleşme ve rekabet sonucunda, işletmelerin ithalat ve ihracat işlemleri artmaktadır.
I- GİRİŞ Türkiye’nin dış ticareti de hızlı bir şekilde yükselerek son 10 yılda yaklaşık dört katına ulaşmıştır. 2010 yılı geçici verilerine göre ithalat 185.541 milyon (2000: 54.503) ve ihracat 113,981 milyon (2000: 27.775) Amerikan dolarına ulaşmıştır. Finansal açıdan rekabet üstünlüğü sağlamak isteyen ithalatçı işletmeler, ithalatını yaptıkları stokları, kendi üretim gereksinimlerine veya müşteriye teslim tarihine kadar millileştirmeyerek genel veya özel antrepolarda tutmaktadır. Bu sayede işletmeler, KDV, ÖTV, KKDF gibi vergi ile kesintilerin finansmanını ötelemekte ve ulusal sınırlar içerisindeki depolama alanlarından ve giderlerinden tasarruf sağlamaktadır. Antrepolara alınan mallar sahiplik açısından işletmeye ait olmasına rağmen VUK’a göre işletmenin stokları olarak değerlendirilmemekte ve işletmenin stokları ile beraber maliyetlendirilememektedir. Bu stoklar, gümrük giriş beyannamesinin düzenlenmesi sonucunda millileşmekte, diğer bir ifadeyle, işletmeler beyannamelerin düzenlenme tarihi itibarıyla bu stokların kullanım hakkına sahip olmaktadır. Uluslararası Muhasebe Standardı 2 (UMS2) temel alınarak oluşturulan Türkiye Muhasebe Standardı 2 (TMS2) kapsamında antrepoda bekletilen stokların da işletmenin diğer stokları ile beraber maliyetlendirilmesi ve değer düşüklüğüne uğraması durumunda yapılacak muhasebe işlemleri bu makalede bir örnek ile sunulmaktadır. II- STOKLAR VE DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ Stoklar, işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindiği, ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, yan ürün, artık ve hurda gibi bir yıldan az bir sürede kullanılacak olan veya bir yıl içerisinde paraya çevrilebileceği düşünülen varlıklardan oluşmakta olup bilançoda dönen varlıklar içerisinde gösterilmektedir. Stoklar ve stokların değer düşüklüğüne uğraması konuları VUK ve TMS2 açısından aşağıda değerlendirilmektedir. A- VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN STOKLAR VE STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ Stoklar VUK’da emtia kapsamında açıklanmaktadır. VUK’un 274. maddesinde emtianın maliyet bedeli ile değerleneceği belirtilirken; 262. maddede maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bütün giderlerin toplamı olarak tanımlanmaktadır. Aynı kanunun 278. maddesinde, yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veya bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış olan emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir hükmü bulunmaktadır. VUK 267’de emsal bedelinin, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veya doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline kıyasla haiz olacağı değer olup, emsal bedelinin ortalama fiyat, maliyet bedeli veya takdir komisyonu yöntemleri ile belirlenebileceği öngörülmüştür. VUK’a göre saptanan emsal bedeli ile maliyet bedeli arasındaki fark için karşılık ayrılabilmekte ve değer düşüklüğü tutarının zarar kaydı yapılabilmektedir. B- TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI 2 AÇISINDAN STOKLAR VE STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ Küreselleşmenin artması ile gelişen dış ticaret, dünyada ortak muhasebe ve raporlama standartlarının benimsenmesini hızlandırmıştır. Küresel alanda kabul görmüş muhasebe standartları oluşturmak amacıyla 2001 yılında Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB), eski adıyla Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IFRS), kurulmuştur. IASB’nin Uluslararası Muhasebe Standartları, UMS (IAS), Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, UFRS (IFRS) ve Yorum adıyla yayımlamakta olduğu standartlar, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından bu düzenlemelere uyumlu olarak Türkiye Muhasebe Standartları (TMS), Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) ve TMS ile TFRS Yorumları olarak yayımlanmaktadır. 2001 yılından günümüze gelindiğinde, dünyada 100’ün üzerinde ülkede UFRS uygulaması zorunlu tutulmakta veya bu uygulamaların kullanılmasına izin verilmektedir. TMS 2’ye göre stoklar maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir. Stokların satın alma maliyeti; satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler (işletme tarafından vergi idaresinden iade alınabilecekler hariç) ve nakliye, yükleme boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantısı kurulabilen diğer maliyetleri içerir. Ticari iskontolar ve benzeri diğer indirimler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır. Net gerçekleşebilir değer işin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşürülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder. TMS 36 ile varlıklarda değer düşüklüğü açıklanmaktadır. Stok defter değerinin, finansal tablolarda, kullanım veya satış işlemi sonucunda geri kazanılabilecek olan tutarından yüksek olması durumunda stoğun değer düşüklüğüne uğramış olduğu kabul edilerek, oluşan fark, zarar olarak muhasebeleştirilmek durumundadır. Bir varlığın kullanım değerinin tahmin edilmesi profesyonel değerlendirmeyi gerektirmektedir. Değerlemede kullanılan verilerin piyasadan tarafsız bir şekilde elde edilmesine çalışılmalıdır. Sonuç olarak, TMS ile TFRS kapsamında varlıklar, işletmenin kontrolünde olan değerler olarak tanımlanırken, VUK varlıkların işletmenin kontrolünde olması için millileştirilmiş olmaları koşulunu koymaktadır. VUK uygulaması finansal tablo bilgi kullanıcılarına eksik bilgi sunmaktadır. III- UYGULAMA TMS ile TFRS çerçevesinde, antrepoda tutulan stoklar, millileştirilmemiş olmalarına rağmen işletmenin stokları içerisinde değerlendirilerek maliyetlendirme ve stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılmasına yönelik bir uygulama aşağıda sunulmaktadır. Uygulamada kullanılan mal alımlarını ve işlem kurlarını gösteren özet bilgiler Tablo 1’de sunulmaktadır.  Tablo 1’e göre, Demir İthalat ve Ticaret A.Ş. farklı tarihlerde 200.000kg. 1,5USD/kg., 100.000kg. 1,7USD/kg. ve 200.000kg. 2USD/kg. birim fiyat üzerinden toplam 500.000kg. profil demiri daha sonra ithal etmek üzere antrepoya almıştır. Ayrıca, işletme ihtiyaçları için yurtiçinden de 500.000kg. malı 1,8TL/kg.’den almıştır. Her mal ithalatı ve yurtiçi alımı için ek maliyetler de gerçekleşmiştir. İşletme, bu işlemlere ait muhasebe kayıtlarını aşağıdaki şekilde düzenlemiştir.      İşletme, 01.04.2011 ve 30.04.2011 tarihlerinde yapmış olduğu ithalatın bedelini 10.06.2011 tarihinde ödeyerek malı millileştirmiştir.    İşletme, 15.06.2011 tarihinde 200.000kg malı 2,5USD/kg.’ye satmıştır.
 İkinci çeyrek için ağırlıklı ortalama yöntemi ile satılan malın maliyeti hesaplanmıştır.  İkinci çeyrek için antrepodaki mallar ve bu mallara ait ticari borçların kur değerlemesi yapılmıştır.
  İkinci çeyrek sonu VUK’a göre hazırlanan mali tablolar aşağıdaki gibidir.
  TFRS’ye göre yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdadır:
  Stokların maliyetlerinden daha düşük değerlere satılma riski ortaya çıkabilir. Stoklar demode olabilir, piyasa fiyatları düşebilir, depolandıkları alanlarda zarar görebilir. Stoklar mali tablolarda, maliyet ya da piyasa değerinden düşük olanı ile gösterilmesi gerekmektedir. Bu genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden ihtiyatlılık kavramının bir sonucudur. Net gerçekleşebilir değerin yukarıda bahsedilen nedenlerden dolayı eksi değerlere ulaşması durumunda, stokların net gerçekleşebilir değere indirgenmesi karşılık ayırmak suretiyle bilanço ve gelir tablosunda gösterilmektedir. İşletmenin stoklarını ne zaman ve hangi koşullarda değerlendirebileceği hakkındaki en doğru tahminler, nesnel olunması koşuluyla, işletme yönetimi tarafından verilebilir. Demir İthalat ve Ticaret A.Ş. yönetimi, yavaş hareket gören stoklara ayrılacak değer düşüklüğü karşılığı ile ilgili aşağıdaki politikayı sürdürmektedir:  Stok değer düşüklüğü hesaplanırken, işletmenin gelecek dönemdeki satış tahminlerine göre stok devir hızı hesaplanmaktadır. Örnekte, stokların 365 günden daha uzun bir sürede satılabileceği varsayılmaktadır.  Tablo 3’de yapılan hesaplamalara ait muhasebe kaydı aşağıdadır.  TMS’na göre düzenlenmiş finansal tablolar aşağıdaki gibidir.   İki farklı yöntem ile elde edilen finansal tabloların karşılaştırılması sonucunda ortaya çıkan durum finansal tablo kullanıcılarını farklı yönlendirmektedir. Gerek bilanço üzerinden yapılan finansal analizler gerek ise gelir tablosu üzerinden yapılan analizlerden farklı sonuçlar elde edilmektedir. Örnekte, VUK açısından düzenlenen gelir tablosunda kâr gözükürken, TMS’ye göre düzenlenen gelir tablosunda ise zarar ortaya çıkmaktadır. Bilançolar incelendiğinde, VUK açısından düzenlenen bilançonun aktif değeri TMS’ye göre düzenlenen bilançonun aktif toplamından daha büyüktür. IV- SONUÇ Küreselleşmeye bağlı olarak dış ticaretin önemi artmaktadır. İşletmeler, ithal ettikleri mallara gereksinim duyana kadar millileştirmeyerek bazı vergi ve kesinti ödemelerini ertelemekte, depolama giderlerinden tasarruf yapmakta ve böylece kendilerine rekabet üstünlüğü yaratmaktadırlar. VUK’a göre, millileştirilmemiş malların sahibi işletme olmazken; finansal tabloların hazırlanması doğrultusunda, stokların, antrepoda bulunup bulunmamasına bakılmadan diğer stoklar ile beraber maliyetlendirilip gerektiğinde değer düşüklüğü karşılığının ayrılması gerekmektedir. Finansal tablo kullanıcıları açısından TMS’na göre hazırlanan finansal tablolar kullanıcılarına işletme hakkında daha gerçekçi bilgi sunmaktadır. İşletmeler tüm süreçlerini ve faaliyetlerini yaptıkları işin içeriğine göre kayıtlara almalı ve finansal raporlar bu kayıtlar sonucunda ortaya çıkmalıdır. Sadece vergi amaçlı düzenlenen mali tablolar başta işletme sahipleri olmak üzere diğer tüm kullanıcılara eksik bilgi verebilmektedir. Sahipliğinin ve tüm risklerin işletmelere ait olmasına rağmen antrepoda bulanan stokların VUK’a göre antrepodaki stokların gerek maliyet hesaplamasında gerekse stok hesabında gösterilmemesi, mali tablolardan yararlananlar açısından bir eksikliktir. Ayrıca, işletme tarafından stokların piyasa değerinin bilinmesine rağmen kayıtlarda bu farklılığın gösterilmemesi ve raporlanmaması da eksiklik yaratan bir diğer yöndür. Piyasa fiyatının kayıtlara göre daha düşük bir stok değerinde olması durumunda bunun mutlaka finansal tablolara yansıtılması gerekmektedir. Aynı şekilde maliyet hesaplanırken herhangi bir depodan teorik olarak bir farkı bulunmayan antrepodaki malların da özellikle ağırlıklı ortalama kullanan işletmeler için hesaplamalara dahil edilmesinde yarar bulunmaktadır. Tüm bu çalışmaların temel amacı finansal tablo okuyucularına tam ve gerçek bilgi sağlamaktır. Yeni TTK’nın 515. maddesi de bu konuya değinmiştir. Bu maddeye göre işletmeler finansal tablolarını, malvarlığını, borç ve yükümlüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık suretle yansıtacak şekilde hazırlar denmektedir. Buradan da anlaşılacağı üzere finansal tablo kullanıcılarını korumak ve bilgilendirmek amacıyla işletmelerin finansal tablolarını etkileyecek olan bilanço ve gelir tablosu kalemleri ile ilgili olarak tüm bilgileri ilgili taraflara aktaracak şekilde muhasebe kayıtlarına alması gerekmektedir. Ömer EROĞLU* Emre ERGİN** Yaklaşım
|
