“Asgari Geçim İndirimi” uygulamasına ilişkin olarak sistemin taraflarından biri olan işverenler tarafından tereddüt edilen konular soru ve cevaplarla açıklanacaktır.

GİRİŞ

SORU 1: İşverenin asgari geçim indirimi tutarını sehven ücretliye ödememesi/eksik ödemesi durumunda yapılacak işlem nedir?

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde yer alan “As­gari ge­çim in­di­ri­mi” uygulaması kapsamında ücretliler tarafından aile durumuna ilişkin gerekli bildirimlerin zamanında işverene verilmesine rağmen, işverenin sehven asgari geçim indirimi tutarını ödememesi veya eksik hesaplayıp ödemesi uygulamada sıkça karşılaşılan bir durumdur. Böyle bir durumda, ücretlilerin bir kusurundan bahsetmek mümkün olmadığından, işverenin ödemediği/eksik ödediği tutarı düzeltme yaparak çalışanına ödemesi gerekmektedir. Ücretlinin sorumluluğu, aile durumuna ilişkin gerekli bildirimi ve değişiklikleri zamanında işverenine bildirmektir. Bundan sonra, işverenin sorumluluğu başlamakta ve sehven ödenmeyen veya eksik ödenen bir tutar olduğunda çalışanın hakkı ortadan kalkmamakta ve eksik hesaplanan tutarın çalışana geçte olsa ödenmesi gerekmektedir.

Bu konuda Vergi İdaresi tarafından, merkezi yönetim kapsamındaki kamu kurumunda görevli bir personelin geçmiş dönemlere ilişkin olarak ödenmeyen asgari geçim indirimi tutarının ödenip ödenmeyeceği konusunda verilen bir görüşte, “…265 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğin "Muhtasar Beyanname Vermek Zorunda Olmayan İşverenlerce Yapılacak İşlemler" başlıklı 8.2. bölümünde; "Genel bütçeye dahil olan daireler, yaptıkları gelir vergisi tevkifatı için Gelir Vergisi Kanununun 100 üncü maddesine göre muhtasar beyanname vermemektedir. İşverenler, her yılın Ocak ayında düzenleyecekleri asgari geçim indirimine ait bordroda, her aya ilişkin ücretliler için hesaplayacakları asgari geçim indirimi tutarını göstereceklerdir. Bu daireler, hak kazanılan asgari geçim indirimi tutarını, çalışanlarına ödeyecekleri ücretler üzerinden tevkif edecekleri vergiden mahsup edecekler, böylece de ücretlilere, mahsup edilen vergi tutarı kadar ödeme yapılmış olacaktır." açıklamaları yer almıştır. Ayrıca, söz konusu tebliğin 6 ncı bölümünde  ise ücretlilerin medeni durumları ve çocuk sayıları ile eşinin iş ve gelir durumu hakkında "Aile Durumu Bildirimi" ile işverenlerine bildirimde bulunmaları gerektiği belirtilmiştir.

Buna göre,  adı geçen çalışanın "Aile Durumu Bildirimi"ni işverenine zamanında vermiş  olması halinde, işveren tarafından  asgari geçim indiriminden sehven yararlandırılmadığı dönemler için gerekli düzeltme işlemleri yapılarak  ilgiliye ödenmesi  mümkün bulunmaktadır.” açıklaması yapılmıştır([1]).

SORU 2: İşveren asgari geçim indirimi tutarını ücretliye aylık yerine üç aylık, altı aylık veya yıllık olarak ödeyebilir mi?

Asgari geçim indirimi uygulamasına ilişkin mevcut düzenlemelere göre, yıllık olarak hesaplanan asgari geçim indirimi tutarı aylık olarak ücretliye ödenmek zorundadır. Maaş ödemelerini aylık olarak yapan bir işverenin, aylık ödenmesi gereken asgari geçim indirimi tutarını keyfi olarak 3, 6, 9 veya 12 aylık dönemler halinde ödemesi mümkün değildir. Ancak, uygulamada aylık ödenmesi gereken asgari geçim indirimi tutarı işverenler tarafından zaman zaman 265 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde([2]) yapılan açıklamaların aksine, ücretliye sonraki aylarda ödenebilmektedir.

İşverenler tarafından çeşitli nedenlerle aylık olarak ödenen ücret ödemesiyle birlikte hizmet erbabına yansıtılması gereken asgari geçim indirimi tutarının ilgili aydan sonraki aylarda ödenmesi durumunda; ücretliler ve işverenler açısından iki sorun ortaya çıkmaktadır. Birincisi, ücretli zamanında alamadığı, örneğin Temmuz/2011 ayına ilişkin asgari geçim indirimi tutarını Temmuz ayında değil de Eylül/2011 ayında alması durumunda, hakkını nasıl arayacak ve işvereni kime şikayet edecektir. Bu durumda hizmet erbabının ne yapacağı konusunda Genel Tebliğ’de bir düzenleme yoktur. Esasen bu konu vergi idaresini fazla da ilgilendirmemektedir. Vergi idaresini ilgilendiren husus, ilgili ayda ücretliye nakden ödenmeyen asgari geçim indirimi tutarının işverenler tarafından ilgili dönemde mahsup edilip edilmediğidir. Çünkü, ilgili dönemde hizmet erbabına ödenmediği halde muhtasar beyannamede yapılan bir mahsup, haksız yere yapılan bir mahsup niteliği taşıyacak ve tevkif suretiyle kesilen verginin bu tutar kadar olan kısmı, muhtasar beyannameyle eksik beyan edilmiş vergi tevkifatı olarak kabul edilerek, bu vergiler için işverenler hakkında cezalı tarhiyat yapılacaktır.

Çalışanlar nasıl ki, aylık ücret tutarını veya ücret kapsamında yer alan diğer haklarını alamadıkları zaman işverenlerinden bu alacaklarını 4857 sayılı İş Kanunu hükümlerine göre talep ediyorsalar, süresinde alamadıkları asgari geçim indirimi tutarı içinde aynı yolu izlemeleri gerekmektedir. 4857 sayılı İş Kanunu’na göre ücret bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır. Çalışanlar açısından en önemli unsur olan ücret aynı zamanda işverenin de işçinin hizmet borcu karşısında yer alan ve iş sözleşmesinden doğan başlıca borcunu oluşturmaktadır. Asgari geçim indirimi de ücretin bir parçasıdır. İş Kanunu da, işçinin ücretinin ödenmemesi veya eksik ödenmesi halinde ceza öngörmüştür. İşçinin ücretini ödemeyen veya eksik ödeyen işverene bu durumdaki her işçi ve her ay için para cezası uygulanacaktır. Diğer ifadeyle asgari geçim indirimini işçiye ödemeyen işverene de bu ceza uygulanacaktır([3]).

Asgari geçim indirimini alamayan ücretlinin Gelir Vergisi Kanunu ve İş Kanunu yönünden ilgili idareye bu durumu bildirmesi gerekmektedir. Bu durumda ücretlinin, işverenini muhtasar beyanname yönünden bağlı olduğu vergi dairesi müdürlüğüne veya diğer vergi idaresi birimlerine (Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlık-Gelir Müdürlükleri) dilekçe vermek suretiyle bildirmesi gerekir. Muhtasar beyanname vermeyen genel bütçeli kuruluşlarda çalışan ücretlilerin ise, sistemin uygulanmasına ilişkin bir sorun yaşadıklarında maaş tahakkuk birimlerine başvurmaları gerekir. Ayrıca, asgari geçim indirimi tutarını haksız yere süresinde alamayan bir ücretlinin işverenini İş Kanunu yönünden de Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı’na ve/veya işverenin bağlı olduğu Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı Bölge Müdürlükleri’ne dilekçe vermek suretiyle şikayet etmesi gerekir.

İkinci sorun ise işverenlerin süresinde çalışanına ödemediği asgari geçim indirimi tutarını muhtasar beyannamede mahsup edip etmediğidir. Şayet ilgili dönemde ödemediği tutarı mahsup etmiş ise, bu tutar işverenlerce muhtasar beyanname üzerinden eksik beyan edilmiş ve ödenmemiş gelir vergisi tevkifatı olarak addolunacak ve işveren hakkında cezalı tarhiyat yapılacaktır. Ancak, işveren ücretliye ödemediği bu tutarı ilgili dönemde mahsup etmeyerek, daha sonra bu tutarı ücretliye ödemesi durumunda, muhtasar beyannamede mahsup etme imkanının olup olmadığı konusu çok açık değildir. Konu hakkında 265 Seri No.lu Genel Tebliğ’de bir açıklama yer almamaktadır. Genel Tebliğ’de, ücretlilere ödenmeyen asgari geçim indiriminin mahsup edilmesi halinde bu tutarın, işverence muhtasar beyanname üzerinden eksik beyan edilmiş ve ödenmemiş gelir vergisi tevkifatı olarak kabul edileceği ve işveren hakkında cezalı tarhiyat yapılacağı belirtilmekle birlikte; ödenmeyen veya sonraki aylarda ödenen asgari geçim indirimi tutarıyla ilgili olarak ne yapılacağına ilişkin bir açıklama bulunmamaktadır.

Genel Tebliğ’de yer alan, “asgari geçim indiriminin ödenmediği sürece muhtasar beyanname üzerinde mahsup edilemeyeceğine” ilişkin ifadenin, mefhum-u muhalifinden (tersinden yorum yönteminden) hareketle, asgari geçim indiriminin sonradan ödendiği dönemde mahsup yapılabileceğini ifade ettiğini söylemek mümkündür. Diğer yandan Genel Tebliğ’de yer alan, “Ücretliye yansıtılacak tutarın işveren tarafından ilgili aya ilişkin verilecek muhtasar beyannamede tevkif suretiyle kesilen vergiler toplamından mahsup edilerek kalan tevkifat tutarı ödenecektir.” ifadesinden hareketle, işverenlerin ücretlilere sonradan ödemiş oldukları asgari geçim indirimi tutarları toplamını, ödemenin yapıldığı ayla ilgili olarak verecekleri muhtasar beyannamede, diğer tevkifatlar da dahil olmak üzere beyannamede yer alan tevkif yoluyla kesilen vergiler toplamından mahsup edebileceklerini de söylemek mümkün bulunmaktadır. Ancak, uygulama birliğinin sağlanması, hem işverenlerin cezalı duruma düşmemeleri hem de ücretlilerin mağduriyetinin önlenmesi açısından Maliye Bakanlığının konuyu bir Tebliğ ile açıklığa kavuşturmasında yarar vardır([4]).

SORU 3: Ücret ödemesini aylık dönemler dışında ödeyen işveren asgari geçim indirimini nasıl ödeyecektir?

Asgari geçim indirimi yıllık tutarı, ücretlinin asgari geçim indiriminden bir yıl boyunca faydalanacağı net menfaattir. Aylık yapılan ücret ödemelerinde ise asgari geçim indirimi, hesaplanan yıllık tutarın 12’ye bölünmesi suretiyle uygulanacak ve bir ay içerisinde yararlanılabilecek asgari geçim indirimi tutarı, yıllık olarak hesaplanan tutarın 1/12’sini geçemeyecektir. Ücret ödemelerinin aylık dönemler halinde değil de 3’er veya 4’er aylık dönemler halinde ödenmesi halinde ise asgari geçim indiriminden yıllık yararlanıldığı için yıllık tutarın bu dönemlere bölünmesi gerekmektedir. Böylece ilgili dönemde yararlanılacak asgari geçim indirimi tutarına ulaşılacak ve indirimden bu tutar kadar yaralanılacaktır. Buna göre,

- Aylık ücret alan bir çalışanın bir ayda yararlanabileceği asgari geçim indirimi tutarı; A.G.İ. Yıllık Tutarı/12,

- 3 ayda bir maaş alanlarda ise A.G.İ. Yıllık Tutarı/3

şeklinde hesaplanacaktır.

SORU 4: İşverenler asgari geçim indirimine ait bordroyu ne zaman düzenleyecektir?

İşverenler, ücretliler için hesaplanan asgari geçim indirimi tutarlarını Genel Tebliğ ekinde yer alan "Asgari Geçim İndirimine Ait Bordro"yu düzenlemek suretiyle, aylar itibariyle ücretlilere ödenecek olan tutarları bu bordroda göstereceklerdir. İşverenler, her yıl için ayrı bordro düzenleyeceklerdir. Söz konusu bordronun düzenlenmesinde muhtasar beyanname veren işverenler ile genel bütçeli kuruluşlar aşağıdaki hususlara dikkat edeceklerdir.

- İşverenler, kendilerinde mevcut medeni durum ve çocuk sayısı ile ilgili bilgiler doğrultusunda, her yıl Ocak ayı itibariyle örneği Tebliğe ekli "Asgari Geçim İndirimine Ait Bordro"yu düzenleyeceklerdir.

- Her bir ücretlinin yararlanacağı asgari geçim indirimi ayrı ayrı hesaplanarak bordroda ilgili aya ait sütunda gösterilecektir.

- Yıl içerisinde meydana gelen değişiklikler için ayrı bir bordro düzenlenebileceği gibi değişiklikler aynı bordro üzerinde de gösterilebilecektir.

- Bordro işveren nezdinde muhafaza edilecek olup, istendiği takdirde yetkililere ibraz edilecektir.

SORU 5: İşveren asgari geçim indirimi tutarını ücret bordrosunda gösterecek midir?

İşverenler, her yılın Ocak ayında asgari geçim indirimine ait bordroyu düzenleyeceklerdir. Bordroda her aya ilişkin ücretliler için hesaplanan asgari geçim indirimi tutarları gösterilecektir. Mevcut bilgilere göre hesaplanan yıllık asgari geçim indirimi tutarının her aya isabet eden kısmı, ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.

213 sayılı Veri Usul Kanunu’nun 238. maddesinde işverenlerin her ay ödedikleri ücret için ücret bordrosu tutmaya mecbur oldukları hükme bağlanmış ve bu bordroda bulunması gereken bilgiler sayılmıştır. Ücretliye yansıtılacak tutar ücret ödemesinin yapıldığı dönemde ücret bordrosunda açılan “Asgari Geçim İndirimi” satırında gösterilecek ve işveren tarafından ilgili aya ilişkin verilecek muhtasar beyannamede tevkif suretiyle kesilen vergiler toplamından mahsup edilerek kalan tevkifat tutarı ödenecektir. Mahsup edilecek asgari geçim indirimi, ücretlinin o aydaki ücretinden kesilen gelir vergisinden fazla olamayacaktır. Aşması halinde ise aşan kısım için herhangi bir iade uygulaması yapılmayacaktır.

SORU 6: İşverenin asgari geçim indirimine ait bordroyu elektronik ortamda düzenlemesi mümkün müdür?

Günümüzdeki teknolojik gelişmelere bağlı olarak vergi uygulamalarına ilişkin birçok işlem elektronik ortamda yapılıp bu şekilde muhafaza edilebilmektedir. Özellikle çok sayıda işçi çalıştıran işyerlerinde bu işlemlerin takibini elektronik ortamda yapmak işverenler açısından kolaylık sağlamaktadır. Bu çerçevede asgari geçim indirimine ait bordronun Genel Tebliğ ekinde yer alan formata uygun olarak elektronik ortamda düzenlenmesi halinde bu bordronun usulüne uygun olarak düzenlendiğini kabul etmek gerekmektedir. Yüzlerce/binlerce işçi çalıştırılan bir işyerinde yıl içerisinde her bir işçi ile meydana gelecek değişiklik sonrası yeni bir bordro düzenlenmesi önemli güçlükler yaratacaktır. Bu nedenle, elektronik ortamda düzenlenen bordronun ilgili sütununda değişiklik yapmak yeterli olacaktır.  

SORU 7: İşverenler asgari geçim indirimine ait bordroyu kaç yıl muhafaza edecektir?

Mükelleflerin vergilendirmeye ilişkin ödevlerinin düzenlendiği Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesinde, bu Kanun’a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak 5 yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur oldukları; 256. maddesinde ise ilgili maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanların, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları belirtilmiştir. Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesinde Kanun’un üçüncü kısmında yer alan defter ve belgelerin saklanması gerektiği belirtilmesine rağmen asgari geçim indiriminin hesaplanmasına esas olan belgeler üçüncü kısımda sayılmamıştır.

Yukarıda yer alan yasal hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, asgari geçim indiriminden yararlanmak üzere ibraz edilen belgelerin muhafaza yükümlülüğüne ilişkin mevzuatta boşluk olduğu görülmektedir. Ancak, asgari geçim indiriminin hesaplanmasına esas alınan belgelere istinaden tespit edilen tutarlar ücret gelirinden tevkif edilen vergiden mahsup edilmekte ve bu tutar ücret bordrosunda gösterilmek suretiyle ücret bordrosunu da etkilemektedir. Ücret bordrosu da Vergi Usul Kanunu uyarınca düzenlenmesi mecburi bir vesika olup, 5 yıl süre ile muhafazası gerektiğinden, ücret bordrosunun düzenlenmesine dayanak olan “Asgari Geçim İndirimine Ait Bordro”nun da 5 yıl süreyle saklanması gerekmektedir. Öte yandan, Bordro “Aile Durumu Bildirimi”ne istinaden oluşturulduğu için işverenlerin ispat külfetinden kurtulması için söz konusu bildirimlerini de muhafaza etmeleri kendi lehlerine olacaktır. 

SORU 8: Muhtasar beyanname veren işverenler tarafından yapılacak işlemler nelerdir?

İşverenler, her yılın Ocak ayında düzenleyecekleri Asgari Geçim İndirimine Ait Bordroda, her aya ilişkin ücretliler için hesaplayacakları asgari geçim indirimi tutarını göstereceklerdir. Mevcut bilgilere göre hesaplanan yıllık asgari geçim indirimi tutarının her aya isabet eden kısmı, ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir. Ücretliye yansıtılacak tutar ücret ödemesinin yapıldığı dönemde ücret bordrosunda açılan "Asgari Geçim İndirimi" satırında gösterilecek ve işverenler tarafından ilgili aya ilişkin verilecek muhtasar beyannamede tevkif suretiyle kesilen vergiler toplamından mahsup edilerek kalan tevkifat tutarı ödenecektir. Mahsup edilecek asgari geçim indirimi tutarı, ücretlinin o aydaki ücretinden kesilen gelir vergisinden fazla olamayacaktır. Aşması halinde ise aşan kısım için herhangi bir iade uygulaması yapılmayacaktır. Muhtasar beyanname üzerinde asgari geçim indirimi tutarının mahsup edilebilmesi için, söz konusu tutarın mutlak suretle ücretlilere ödenmiş olması gerekmektedir.

Ücretlilere ödenmeyen tutarların mahsup edilmesi halinde bu tutar işverenlerce muhtasar beyanname üzerinden eksik beyan edilmiş ve ödenmemiş gelir vergisi tevkifatı olarak addolunacaktır. Dolayısıyla, aylık muhtasar beyanname veren işverenler örneğin Ağustos/2011 dönemine ait olarak ücretlilere ödemiş oldukları asgari geçim indirimi tutarını 23 Eylül 2011 tarihinde verecekleri muhtasar beyannamede tevkif suretiyle kesilen vergiler toplamından mahsup edeceklerdir.

Üç aylık dönemler halinde muhtasar beyanname veren işverenler de her yılın Ocak ayından itibaren asgari geçim indirimi tutarını her ay ücret ödemesi sırasında ücretliye peşin olarak ödeyeceklerdir. Bu kapsamda, Ocak-Şubat-Mart dönemine ilişkin asgari geçim indirimi tutarı,  Nisan ayında verilecek muhtasar beyannamede mahsup konusu yapılacaktır. Örneğin Nisan, Mayıs ve Haziran/2011 aylarında ücretliye aylık olarak ödenecek olan asgari geçim indirimi tutarı 23 Temmuz 2011 tarihine kadar verilecek olan üç aylık muhtasar beyannamede mahsup edilecektir.

SORU 9: İşveren Muhtasar Beyannamede asgari geçim indirimi tutarını hangi vergilerden mahsup edecektir?

265 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 8.1. maddesinin ikinci fıkrasında, “Ücretliye yansıtılacak tutar ücret ödemesinin yapıldığı dönemde ücret bordrosunda açılan "Asgari Geçim İndirimi" satırında gösterilecek ve işveren tarafından ilgili aya ilişkin verilecek muhtasar beyannamede tevkif suretiyle kesilen vergiler toplamından mahsup edilerek kalan tevkifat tutarı ödenecektir.” açıklamasına yer verilmiştir. Dolayısıyla, aylık veya üç aylık Muhtasar Beyanname veren işverenler her bir ücretli için ilgili aylarda ücretlilere ödemiş oldukları asgari geçim indirimi tutarları toplamını ilgili ayda          verecekleri muhtasar beyannamede sadece ücretler üzerinden tevkif suretiyle kesilen vergiler toplamından değil; diğer tevkifatlar da dahil olmak üzere (kira ödemeleri ve serbest meslek ödemeleri gibi) beyannamede yer alan tevkif yoluyla kesilen vergiler toplamından mahsup edeceklerdir.

SORU 10: Muhtasar beyanname vermek zorunda olmayan işverenlerce yapılacak işlemler nedir?

Genel bütçeye dahil olan daireler, yaptıkları gelir vergisi tevkifatı için Gelir Vergisi Kanunu’nun 100. maddesine göre muhtasar beyanname vermemektedir. İşverenler, Ocak ayında düzenleyecekleri Asgari Geçim İndirimine Ait Bordroda, her aya ilişkin ücretliler için hesaplayacakları asgari geçim indirimi tutarını göstereceklerdir. Bu daireler, hak kazanılan asgari geçim indirimi tutarını, çalışanlarına ilk olarak 15 Ocak tarihinde ödeyecekleri ücretler üzerinden tevkif edecekleri gelir vergisinden mahsup edecekler, böylece de ücretlilere, mahsup edilen vergi tutarı kadar ödeme yapılmış olacaktır. İşverenler takvim yılının diğer aylarında da aynı işlemi yapacaklardır.

SORU 11: İşverenler asgari geçim indirimi tutarını hesaplarken, ücretlinin hangi tarihteki durumunu esas alacaktır?

Asgari geçim indirimi tutarının tespitinde ücretlinin “gelirin elde edildiği tarihteki” medeni hali ve aile durumu esas alınacaktır. Konu hakkında GVK’nın 32. maddesinde “…İndirim tutarının tespitinde mükellefin, gelirin elde edildiği tarihteki medenî hali ve aile durumu esas alınır.” hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla, sistemden yararlanacak ücretlilerin asgari geçim indirimi tutarının tespitinde ücretlinin ücret gelirini elde edildiği tarihteki medeni hali ve aile durumu esas alınacaktır. Yıl içinde mükellef lehine meydana gelecek değişiklikler de değişikliğin bildirildiği tarihten itibaren dikkate alınacaktır. Görüldüğü üzere, mükellefin ücret gelirini elde ettiği tarih, asgari geçim indirimi tutarının hesaplanmasında önem arz etmektedir. Buna göre, asgari geçim indirimi tutarının tespitinde, ücretlinin o tarihteki mevcut bilgileri doğrultusunda hareket edilmesi gerekir. Ücretlilerin süresinde işverenine bildirmediği medeni durum değişikliği ve çocuk sayısındaki değişiklikler için işverenin yapacağı bir şey yoktur. Bu nedenle, herhangi bir değişiklik anında ücretlilerin Aile Durumu Bildirimini doldurup bir aylık süre içinde işverenlerine bildirimde bulunmaları gerekir.

Örnek: (A) Bakanlığında çalışan ve 15 Temmuz 2011 tarihinde elde ettiği ücret geliri üzerinden bekar olarak asgari geçim indiriminden yararlanan Devlet memuru Bay (B), 25 Temmuz 2011 tarihinde ücret geliri olmayan biri ile evlenmiş ve bu durumu 1 Eylül 2011 tarihinde işverenine bildirmiştir. Bu durumda, Kanun metninde yer alan indirim tutarının tespitinde mükellefin, gelirin elde edildiği tarihteki medenî hali ve aile durumu esas alınır ilkesi gereğince, Ağustos 2011 ayında ücretlinin eşinden dolayı yararlanacağı ilave %10 asgari geçim indirimi oranından yararlanamayacak ve ancak 15 Eylül 2011 tarihinde alacağı aylık ücret geliri üzerinden yararlanmaya başlayacaktır. 

SORU 12: İşverenler net ücret üzerinden sözleşme imzalattırdıkları hizmet erbabına asgari geçim indirimini nasıl ödeyeceklerdir?

Genel Tebliğ’de, net ücret üzerinden anlaşmak suretiyle çalışanların da asgari geçim indiriminden yaralanacakları, hesaplanan vergiden mahsup edilen asgari geçim indirimi tutarlarının net ücretleri ile birlikte ücretliye ödeneceği belirtilmiştir. Konuyu bir örnekle açıklarsak, Temmuz/2011 ayında işvereni ile 695 TL net ücret üzerinden sözleşme imzalayan ve eşi ücretli olarak çalışıp, çocuğu olmayan bir ücretlinin, asgari geçim indirimi tutarı şu şekilde hesaplanacaktır.

Hesaplanan yıllık tutarın 1/12’si olan (716,85/12=) 59,74 TL, aylık olarak hesaplanan gelir vergisi tevkifatı tutarından mahsup edilecektir.

Buna göre, ücretliye Temmuz ayında mahsup edilen asgari geçim indirimi tutarı kadar yani 59,74 TL ücretliye daha fazla ödeme yapacaktır. Diğer bir ifadeyle ücretlinin net eline geçen tutar 695 TL değil, 754,74 TL olacaktır.

SORU 13: İşveren ek ders ücretine asgari geçim indirimi uygulayacak mı?

Ücret ödemelerinin vergilendirilmesine ilişkin olarak açıklamaların yer aldığı 128 Seri No.lu ve 160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri’nde; işveren tarafından veya aynı işverenin bünyesinde bulunan farklı tahakkuk birimleri tarafından çalışanlara yapılan ve ücret veya ücret olarak kabul edilen ödemelerin, tek işveren tarafından ödendiğinin kabul edilerek verginin bu ücretler toplamı üzerinden hesaplanması gerektiği açıklanmıştır. Bu nedenle, ilgili işveren tarafından hizmet erbabına aylık maaş ve ek ders ücreti olarak yapılan ödemeler tek işveren bünyesinde yapıldığından, aynı yıl içinde yapılan bu ödemelerin toplanarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Ek ders ücretleri de aynı maaş ödemelerinde olduğu gibi gelir vergisi tevkifatına tabi bir ödemedir. Dolayısıyla, çalışana ödenen aylık maaş ve ek ders ücreti ödemesinden sakatlık indirimi veya diğer unsurların mahsubundan sonra kalan gelir vergisi matrahı üzerinden hesaplanan gelir vergisi tutarından, ilgili aya ait sadece tek bir asgari geçim indirimi tutarının mahsup edilmesi gerekmektedir. Yani, ek ders ücretleri de asgari geçim indirimi uygulamasında dikkate alınacak bir ücret ödemesidir.

SORU 14: İşveren tarafından hastane döner sermayesinden yapılan ödemelere asgari geçim indirimi uygulanacak mıdır?

İşveren tarafından veya aynı işverenin bünyesinde bulunan farklı tahakkuk birimleri tarafından çalışanlara yapılan ve ücret veya ücret olarak kabul edilen ödemelerin, tek işveren tarafından ödendiğinin kabul edilerek verginin bu ücretlerin toplamı üzerinden hesaplanması gerekmektedir. Hastaneler bünyesinde bulunan döner sermayeler tarafından ödenen döner sermaye ödemeleri istisna kapsamında bulunmadığı için gelir vergisi kesintisine tabi tutulmaktadır.

Bu kapsamda, hastaneler tarafından yapılan maaş ödemeleri ile döner sermaye ödemeleri, aynı işverenler bünyesinde yer alan tahakkuk birimlerinin koordineli olarak çalışması sonucu, tek bir işverenden alınan ücret olarak kabul edileceğinden,  maaş ödemesine örneğin sakatlık indirimi uygulanması nedeniyle matrah oluşmaması veya asgari geçim indirimi tutarından daha az vergi hesaplanması halinde, asgari geçim indiriminin, aynı dönem içinde yapılan döner sermaye ödemeleri üzerinden hesaplanan gelir vergisi tutarından da mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır.

SORU 15: İşveren değiştiren ücretliye eski işveren tarafından ödenmeyen asgari geçim indirimi tutarını yeni işveren ödeyebilir mi?

İşveren değiştiren bir ücretliye eski işverenin ödemediği asgari geçim indirimi tutarını yeni işverenin ödeme yükümlülüğü yoktur. Ücretlinin eski işvereninden alamadığı tutarı yasal yollardan eski işvereninden talep etmesi gerekir. Her işveren, sadece ücretlinin kendi bünyesinde çalıştığı dönemlerdeki asgari geçim indirimi tutarını ödemekle yükümlü bulunduğundan; eski işverenden alınamayan asgari geçim indirimi tutarının yeni işverenden talep edilmesi mümkün değildir.

SORU 16: Teşvik amaçlı indirim ve istisnalardan yararlanan işveren asgari geçim indirimini nasıl uygulayacaktır?

16.06.2009 tarih ve 5904 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 2. maddesiyle, Gelir Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinin dördüncü fıkrasından sonra gelmek üzere, "Ücretlerin vergilendirilmesinde asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra, varsa teşvik amaçlı diğer indirim ve istisnalar dikkate alınır." fıkrası eklenmiştir. Söz konusu düzenleme 01.01.2009 tarihinden geçerli olmak üzere Kanun’un Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 03.07.2009 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Konu hakkında yayımlanan 272 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre; gelir vergisi stopajı teşviki öngörülen yerlerde ücretli olarak çalışan işçilerin ücret gelirleri üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, öncelikle 265 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde hesaplanan asgari geçim indirimi mahsubu yapılacak olup, bu mahsup uygulandıktan sonraki tutar, ilgili kanunlarda yer alan teşvik amaçlı indirim ve istisna uygulamasında dikkate alınacaktır.

SORU 17: 5746 Sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamında personel çalıştıran işveren asgari geçim indirimini nasıl uygulayacaktır?

5746 sayılı Kanun’un 3. maddesinin ikinci fıkrasına ilişkin olarak 5838 sayılı Kanun’un 8. maddesi ile GVK’ya eklenen geçici 75. madde uyarınca, 1 Seri No.lu 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliğ’in ilgili bölümlerinde 01.03.2009-31.12.2013 tarihleri arasında geçerli olmak üzere 2 Seri No.lu 5746 Sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkındaki Kanun Genel Tebliği ile bazı değişiklikler yapılmıştır. Buna göre, Ar-Ge ve destek personelinin Ar-Ge ve yenilik faaliyeti kapsamında fazla mesai dahil çalıştığı süreye ilişkin ücret üzerinden hesaplanan vergi tutarına öncelikle 265 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde asgari geçim indirimi uygulanacak olup, asgari geçim indirimi mahsubu yapıldıktan sonra kalan gelir vergisi tutarının doktoralı olanlar için yüzde doksanı, diğerleri için yüzde sekseni her bir işçi bazında tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkine konu edilecektir.

5746 sayılı Kanun’un uygulamasında asgari geçim indirimine ilişkin olarak özel bir düzenleme yapılmış olmakla beraber, 5904 sayılı Kanun’la GVK’nın 32. maddesinde yapılan düzenlemeyle artık özel düzenlemelere de ihtiyaç kalmamıştır. Dolayısıyla, 5746 sayılı Kanun kapsamında ücretlinin hesaplanan gelir vergisinden öncelikle asgari geçim indirimi tutarı mahsup edilecek, daha sonra da terkin edilecek gelir vergisi bulunacaktır.

Örnek: (X) A. Ş.’ye ait Ar-Ge merkezinde 70 tam zaman eşdeğer Ar-Ge personeli ve 6 tam zaman eşdeğer destek personeli çalışmakta olup, Ar-Ge personelinin 9'u doktoralıdır. Doktoralı ve bekar personel Bay (A)’ya, Ar-Ge faaliyeti kapsamındaki çalışmasına ilişkin olarak Temmuz/2011’de 2.000 TL brüt ücret ödenmektedir. (X) A.Ş.'nin bu kapsamda yapacağı ücret ödemelerinden Ar-Ge kapsamında çalıştırılan doktoralı ve bekar personel Bay (A)'ya ait istisna uygulaması aşağıdaki gibi olacaktır.

*(SSK Primi İşçi Payı %14 + İşsizlik Sigortası Primi İşçi Payı %1=%15)

Örnekteki Ar-Ge merkezinde çalışan Bay (A)’nın Temmuz/2011 ayında ücret gelirinden kesilen gelir vergisi tutarından asgari geçim indirimi mahsup edildikten sonra kalan vergi tutarının %90’ı olan 175,73 TL’si terkine konu olacak, terkin sonrası kalan 19,53 TL tutarındaki gelir vergisi ise vergi dairesine ödenecektir.

SORU 18: 5225 sayılı Kültür Yatırımları ve Girişimlerini Teşvik Kanunu kapsamında personel çalıştıran işveren asgari geçim indirimini nasıl uygulayacaktır?

14.07.2004 tarih ve 5225 sayılı Kültür Yatırımları ve Girişimlerini Teşvik Kanunu ile bazı kültür yatırımı ve girişimleri için çeşitli teşvikler getirilmiş olup; getirilen teşvik unsurları taşınmaz mal tahsisi, gelir vergisi stopajı indirimi, sigorta primi işveren paylarında indirim, su bedeli indirimi ve enerji desteği indirimidir. Gelir vergisi stopajı indiriminden, kültür yatırımı ve kültür girişimi belgesi almış kurumlar vergisi mükellefleri yararlanacaklardır. İndirimin uygulanmasında tam veya dar mükellefiyet esasında vergilendirilmenin bir önemi bulunmamakta olup, kamu kurum ve kuruluşlarına ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefi olması koşuluyla bu indirimden yararlanacaktır.

5225 sayılı Kanun’la getirilen beş teşvikten biri olan “Gelir Vergisi Stopajı İndirimi” hakkında Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından hazırlanan 1 Seri No.lu 5225 sayılı Kültür Yatırımları ve Girişimlerini Teşvik Kanunu Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre, gelir vergisi stopaj indiriminden yararlanan işverenlerce istihdam edilen ücretlilerle ilgili asgari geçim indirimi,  Gelir Vergisi Kanunu’nun 32. maddesi ile asgari geçim indirimine ilişkin olarak yayımlanan 265 Seri No.lu GV Genel Tebliği’nde belirtilen usul ve esaslara göre hesaplanacaktır. İşçilerin ücretleri üzerinden hesaplanan gelir vergisi esas alınarak, önce terkin edilecek azami tutarlar belirlenecektir (%50 veya %25 oranı uygulanarak). Hesaplanan gelir vergisinden; önce asgari geçim indirimi mahsup edilecek, daha sonra da terkin edilebilecek gelir vergisi stopaj indirim tutarı mahsup edilecektir. Mahsup sonucu kalan gelir vergisi tutarı ise vergi dairesine ödenecektir.

Örnek: Bayburt ilinde kurumlar vergisi mükellefi (A) Limited Şirketi yapılmakta olan kültür girişimi nedeniyle toplam 2 işçi istihdam etmektedir. Şubat-2009 döneminde çalışanlarından tevkif ettiği gelir vergisi ve asgari geçim indirimi tutarları her işçi için aşağıdaki şekildedir([5]).

Buna göre, (A) Limited Şirketinin 2 işçi için yararlanacağı terkin tutarı şöyle hesaplanacaktır:

İndirim, teşvik kapsamında çalıştırılacak azami personel sayısı dikkate alınarak çalıştırılan işçi bazında uygulanmaktadır. Bu nedenle, örnekte her bir çalışanın ücret gelirleri üzerinden hesaplanan gelir vergisinden öncelikle teşvik kapsamında yararlanılabilecek azami tutar hesaplanmıştır. Teşvik oranı işletme aşamasında olduğu için %25 olarak dikkate alınmıştır. Örnekte de görüldüğü üzere, hesaplanan gelir vergisinden; önce asgari geçim indirimi mahsup edilmekte, daha sonra da terkin edilebilecek gelir vergisi stopaj indirim tutarı mahsup edilmektedir. Mahsup sonucu kalan gelir vergisi tutarı ise vergi dairesine ödenecektir. Bu uygulama ile ücretlinin yararlanması gereken asgari geçim indirimi hakkı hiçbir şekilde engellenmemektedir. Örnekteki ücretlilerin 2009 yılında yararlandıkları asgari geçim indirimi tutarlarına baktığımızda; birinci ücretlinin evli, eşi çalışmayan ve iki çocuklu olarak, ikinci ücretlinin ise evli, eşi çalışmayan ve bir çocuklu olarak dikkate alındığı anlaşılmaktadır.

SORU 19: 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu kapsamında personel çalıştıran işveren asgari geçim indirimini nasıl uygulayacaktır?

25.11.2008 tarih ve 5810 sayılı Kanun’la, 06.06.1985 tarih ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’na eklenen ücret istisnası, 1 Ocak 2009 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiş olup, Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar uygulanacaktır. Konu hakkında Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 1 Seri No.lu 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği’nde gerekli açıklamalar yapılmış bulunmaktadır. Serbest bölgelerdeki ücret istisnası, bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85'inin yurt dışına ihraç edilmesi halinde, tecil edilen verginin terkin edilmesi şeklinde uygulanacaktır. Ücret istisnası uygulamasında, öncelikle asgari geçim indirimi mahsup edilerek kalan tutar tecile konu olacaktır. Bu nedenle, asgari geçim indirimi GVK’nın 32. maddesi ile 265 Seri No.lu GV Genel Tebliği’nde belirtilen usul ve esaslara göre hesaplanarak “Gelir Vergisi Tevkifat Tutarlarına İlişkin Bildirim”de yer alan asgari geçim indirimine ilişkin satırda gösterilecek ve muhtasar beyannamenin ilgili sütununa aktarılacaktır.

SORU 20: 5084 sayılı Kanun’a göre gelir vergisi stopajı teşvikinden yararlanan işverenlerde asgari geçim indirimi nasıl uygulanacaktır?

5084 sayılı Kanun kapsamındaki bölgelerde asgari geçim indiriminin de uygulamaya girmesiyle birlikte ücretler üzerinden kesilen vergi tutarından asgari geçim indirimi mahsubu ve teşvik kapsamında terkin uygulamasının nasıl yapılacağına ilişkin düzenlemeyi içeren 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 8. maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 73. maddede; "29.01.2004 tarihli ve 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 3. maddesi kapsamında gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde, öncelikle Kanun’un 32. maddesinde yer alan asgari geçim indirimi dikkate alınır. Bu madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin esas ve usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir." hükmü yer almaktadır.

Söz konusu madde hükmünün uygulamasına ilişkin esasların açıklanmasına ilişkin olarak yayımlanan 267 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin "5.2 Uygulama Esasları" başlıklı bölümünde, "...Asgari geçim indirimi tutarı, yapılan düzenleme uyarınca ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisinden öncelikle mahsup edilecektir. Asgari geçim indirimi mahsubu yapıldıktan sonra kalan gelir vergisi tutarı işveren tarafından terkin edilecek tutar olacaktır.

Ancak, terkin edilecek tutar, 5084 sayılı Kanun’un 3. maddesi uyarınca asgari ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisi tutarından fazla olamayacağından asgari ücret üzerinden hesaplanan tutardan asgari geçim indiriminin mahsup edilmesi sonucu kalan tutar terkine konu edilecektir…” açıklamasına yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 5904 sayılı Kanun’un 2. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinin dördüncü fıkrasından sonra gelmek üzere eklenen fıkrada ise, ücretlerin vergilendirilmesinde asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra, varsa teşvik amaçlı diğer indirim ve istisnaların dikkate alınacağı belirtilmiştir. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, 5084 sayılı Kanun kapsamında terkine konu edilebilecek tutarın hesabında, asgari ücret üzerinden hesaplanan vergiden öncelikle asgari geçim indiriminin mahsup edilmesi sonucunda kalan kısım dikkate alınacaktır([6]).

Buna göre, teşvik kapsamında işçi istihdam eden işverenlerin öncelikle, ücretlilerin asgari geçim indirimini ödemesi, arta kalan bir gelir vergisi tevkifatı kalır ise ondan sonra gelir vergisi stopajı teşvikinden yararlanmaları gerekmektedir. 5084 sayılı Kanun kapsamında gelir  vergisi stopajı teşvikinden yararlanan  işverenlerce istihdam edilen ücretlilerin asgari geçim indirimi karşısındaki durumu  hakkında Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan 267 Seri No.lu GVGT’de yapılan açıklamalara göre, gelir vergisi stopaj teşvikinden yararlanan işverenler, istihdam ettikleri ücretlilerle ilgili asgari geçim indirimi  265 Seri No.lu GVGT’de belirtilen usul ve esaslara göre hesaplanacaktır. Asgari geçim indirimi tutarı, yapılan düzenleme uyarınca ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisinden öncelikle mahsup edilecektir. Asgari geçim indirimi mahsubu yapıldıktan sonra kalan gelir vergisi tutarı işveren tarafından terkin (mahsup) edilecek tutar olacaktır.

SORU 21: 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu ve 4490 Sayılı Uluslararası Gemi Sicili Kanunu’nda yer alan ücret istisnasından yararlanan personel asgari geçim indiriminden yararlanabilecek mi?

4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nun “Destek ve Muafiyetler” başlıklı 8. maddesinde, Bölgede yer alan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve AR-GE'ye dayalı üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları, faaliyete geçilmesinden itibaren 5 yıl süre ile gelir ve kurumlar vergisinden müstesna olduğu ve bölgede çalışan araştırmacı, yazılımcı ve AR-GE personelinin bu görevleri ile ilgili ücretlerinin, bölgenin kuruluş tarihinden itibaren 10 yıl süre ile her türlü vergiden istisna olduğu belirtilmiştir. Daha sonra, 5035 sayılı Kanun’la 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’na eklenen geçici 2. madde ile yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31.12.2013 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesna edilmiş, Bölgede çalışan araştırmacı, yazılımcı ve AR-GE personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri de 31.12.2013 tarihine kadar her türlü vergiden müstesna edilmiştir.

Öte yandan, 16.12.1999 tarih ve 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 12. maddesinin beşinci fıkrasında, “Türk Uluslararası Gemi Sicilinde kayıtlı gemilerde çalışan personele ödenen ücretler gelir vergisi ve fonlardan müstesnadır” denilmektedir. Bu hükme göre, münhasıran 4490 sayılı Kanun’la oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerde çalışan gemi adamlarına ödenen ücretler gelir vergisi ve fondan müstesna olacaktır. Gemi işletmeciliği yapan firmanın gemide çalışan personeli dışındaki personeline ödenen ücretler bu istisnadan yararlanamayacaktır.

Görüldüğü üzere 4691 ve 4490 sayılı Kanunlara göre elde ettikleri ücret gelirleri gelir vergisinden istisna olan ücretlilerin, tam istisna nedeniyle ücret gelirlerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmadığından, gerçek usulde elde edilen ücret gelirlerine uygulanan asgari geçim indirimi sisteminden yararlanmaları mümkün değildir.

İmdat TÜRKAY*

Yaklaşım 

(*)           Gelir İdaresi Müdürü

([1])            Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 07.06.2011 tarih ve GVK-32-3-363 sayılı özelgesi (http://www.gib.gov.tr).

([2])            04.12.2007 tarih ve 26720 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([3])            http://www.alomaliye.com/2008/Cumhur Sinan ÖZDEMİR, Asgari Geçim İndirimi Ödenmeyen İşçi Ne Yapmalı?

([4])            Metin TAŞ-Sezgin ÖZCAN, “Asgari Geçim İndiriminde Mahsup Ne Zaman Yapılır?”, Akşam Gazetesi, 05.10.2010

([5])            20.02.2009 tarih ve 27147 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu 5225 sayılı Kültür Yatırımları ve Girişimlerini Teşvik Kanunu Genel Tebliği’nde yer alan 2 nolu örnek.

([6])            İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11.10.2010 tarih ve 34.16.01-KVK 6-409 sayılı özelgesi (http://www.gib.gov.tr).