5520 sayılı K.V.K.’nın 9. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, kurumlar vergisi mükellefleri kendi bünyelerinde oluşan mali zararların yanı sıra, aynı Kanunun 20. maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının da kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkündür.

Söz konusu zarar mahsubunun yapılabilmesi için aşağıda açıklanan şartların sağlanması gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Beyannamesinde Her Yıla İlişkin Zarar Tutarları Ayrı Ayrı Gösterilmelidir

Kurumlar vergisi mükelleflerinin, devralınan kurum zararlarını, izleyen dönemlere ait kurum kazancının tespiti esnasında kurumlar vergisi matrahından mahsup edebilmeleri için, öncelikle, ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin zarar tutarlarını ayrı ayrı göstermeleri gerekmektedir.

Zarar Mahsubu Hakkı 5 Yıl İçinde Kullanılmalıdır

Kurumlar vergisi mükellefleri ancak 5 yıllık süre ile devralınan kurumun zararlarını mahsup imkanına sahiptirler. Bu süre içinde mahsup edilemeyen devralınan kurum zararlarının daha sonraki dönemlerde kurumlar vergisi matrahından mahsup edilmesi mümkün değildir.

Mahsup Edilecek Zarar Tutarı Devralınan Kurumların Devir Tarihi İtibarıyla Öz Sermaye Tutarını Geçmemelidir

Devralınan kurum zararlarının, devralan kurumun kazancından mahsup edilebilmesi için söz konusu zarar tutarının, devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmemesi gerekmektedir.

Bu maddede belirtilen öz sermaye tutarından kasıt, devralınan kuruma ilişkin bilanço aktif toplamından bilançoda yer alan borçların düşülmesi sonucu bulunacak tutardır. Bilindiği üzere eski K.V.K.’nda “öz sermaye” kavramı yerine “aktif toplamı” kavramı kullanılmış ve devralınan kurumun aktif toplamını geçmeyen zararlarının mahsubuna izin verilmişti.

Devralınan veya Bölünen Kurumun Son Beş Yıla İlişkin Kurumlar Vergisi Beyannamelerinin Kanuni Süresinde Verilmiş Olması Gerekmektedir

Devralınan kurum zararlarının, devralan kurumun kazancından mahsup edilebilmesi için gerekli olan bir diğer şart, devralınan kurumun son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olmasıdır. Örneğin, 2006 yılında gerçekleşen bir devir işlemi sonucunda devralınan kurumun geçmiş yıl zararlarının mahsup edilebilmesi için, devralınan kurumun 2001, 2002, 2003, 2004 ve 2005 hesap dönemi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması gerekmektedir.

Bu kapsamda, kanuni süre geçtikten sonra kendiliğinden ya da pişmanlık talepli olarak beyanname verilmesi durumunda devralınan kurum zararlarının mahsubu mümkün olamayacaktır.
 

Devralınan Kurumun Faaliyetine Devrin Meydana Geldiği Hesap Döneminden İtibaren En Az Beş Yıl Süreyle Devam Edilmelidir

Devir neticesinde zarar mahsubu yapacak kurumun, devralınan kurumun faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam etmesi gerekmektedir.

Bilindiği üzere 5422 sayılı K.V.K.’nın mükerrer 14. maddesinde devralınan kurum zararının mahsubunun ancak aynı sektörde faaliyet gösteren kurumlar için mümkün olabileceği hüküm altına alınmıştı. 5520 sayılı K.V.K.’da ise bu şart kaldırılmış ancak, eski K.V.K.’da olmayan, devralınan kurumun faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi şartı getirilmiştir. "Devralınan kurumun faaliyetine devam" şartı, "aynı sektörde faaliyet gösterme" şartından daha dar kapsamlı bir şart olup faaliyetin zarar mahsubu olanağını elde ettikten sonra herhangi bir şekilde faaliyetin sınırlandırılmamasını ifade etmektedir. Faaliyetin, zarar mahsubu yapıldıktan sonra arızi hale getirilmesi veya sona erdirilmesi halinde zarar mahsubu uygulamasından yararlanılması mümkün değildir.

Şartların İhlali

Şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından gerekli düzeltme işlemi yapılacak; yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır. Örneğin, 2006 hesap döneminde gerçekleşen bir devir işlemi nedeniyle, devralınan kurumun 2005 yılı zararı, 2006, 2007 ve 2008 hesap dönemlerinde kurum kazancından mahsup edilmiştir. 2009 yılında devralınan kurumun faaliyeti sona erdirilirse, zarar mahsubu imkanından yararlanılan 2006, 2007 ve 2008 yılları için cezalı vergi tarhiyatı yapılması gerekecektir.

Gayrifaal olarak devralınan şirketin geçmiş yıl zararlarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağına ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen mukteza şu şekildedir;

“İlgide kayıtlı dilekçenizde, ……Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün ……… vergi numaralı mükellefi bulunduğunuzu, ……..Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün ……..vergi numaralı mükellefi ……… A.Ş. ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. ve 20.maddeleri kapsamında 01/09/2006 tarihinde devir almak suretiyle birleştiğinizi, devir alınan şirketin son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verildiğini ve bu beyannamelerde devir tarihi itibariyle özsermaye tutarını geçmeyen geçmiş yıl zararlarının bulunduğunu, şirketin gayrifaal olarak devralındığını belirterek, söz konusu geçmiş yıl zararlarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunu sormaktasınız.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Devir, Bölünme, Hisse Değişimi” başlıklı 19.maddesinde; “ 1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:

a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması.

b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi.

(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.

.....” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun “Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme” başlıklı 20. maddesinin 1. fıkrasında;

“(1) Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:

a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;

1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,

2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,

birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.” hükmü yer almaktadır.

Yine aynı Kanunun “Zarar Mahsubu” başlıklı 9.maddesinde ise; “(1) Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılır:

a) Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar.

Kanunun 20 nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20 nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:

1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması.

2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.

Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır.

.....”hükmü yer almaktadır.

Yukarıda yer alan "devralınan kurumun faaliyetine devam" şartı, "aynı sektörde faaliyet gösterme" şartından daha dar kapsamlı bir şart olup faaliyetin zarar mahsubu olanağını elde ettikten sonra herhangi bir şekilde faaliyetin sınırlandırılmamasını ifade etmektedir. Faaliyetin, zarar mahsubu yapıldıktan sonra arızi hale getirilmesi veya sona erdirilmesi halinde zarar mahsubu uygulamasından yararlanılması mümkün değildir.

Şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından gerekli düzeltme işlemi yapılacak; yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20.maddesi kapsamında kurumların, devraldıkları kurumun geçmiş yıl zararlarını, münfesih kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapmaları mümkün olup, gayrifaal olarak devir alınsa bile şirketinizce faaliyete geçirilerek, bu faaliyetine devir tarihinin içinde bulunduğu hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi şartıyla devraldığınız şirketin devir tarihi itibariyle özsermaye tutarını geçmeyen geçmiş yıl zararlarını Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesi hükümleri doğrultusunda kurum matrahınızın tespitinde indirim konusu yapmanız mümkündür.

Diğer taraftan, devralınan kurumun faaliyetinin zarar mahsubu yapıldıktan sonra arızi hale getirilmesi veya sona erdirilmesi halinde zarar mahsubu uygulamasından yararlanılmasının  mümkün olmayacağı ve şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından gerekli düzeltme işleminin yapılarak; yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğacağı da tabiidir.”Cem Tekin / Muhasebe Vergi