|
KDVK' nın 1. maddesine göre, KDV mükelleflerinin ticari, zirai, sınai ve mesleki faaliyetler kapsamındaki teslim ve hizmetleri KDV' ye tabi bulunmaktadır. Buna göre genel olarak ticari faaliyet çerçevesinde yapılan konut teslimleri KDV' ye tabidir. Yine KDVK' nın 1/3-d maddesine göre, müzayede suretiyle yapılan konut satışları KDV kapsamına girmektedir.
Genel olarak konut; ikamete tahsis edilmiş, işyeri olarak kullanılmayan ve oturulan yer olarak tanımlanır. Konutun dubleks veya tripleks olması veya yazlık olarak kullanılmasının önemi yoktur, dolayısıyla bunlar da konut olarak dikkate alınır.
Ancak bazı hallerde konut ve işyeri ayrımının yapılmasında güçlük vardır. Bu durumda bir binanın, katın veya bağımsız bölümün konut mu yoksa işyeri mi olduğunun tespiti, esas itibariyle ilgili binanın proje ve planına göre belirlenir.(1)
Öte yandan vergi idaresince, devre mülk hakkı satışı da konut satışı olarak dikkate alınmaktadır.(2)
Konut teslimlerine ilişkin KDV uygulaması ile özellik arz eden diğer hususlar, izleyen bölümlerde ele alınacaktır.
1.Konut Teslimlerinde Uygulanacak KDV Oranları
Konut teslimlerinde uygulanacak KDV oranlarını belirleyen 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı''''na göre, net alanı 150 metrekareye kadar olan konutların tesliminde uygulanacak vergi oranı % 1''''dir. Net alanı 150 metrekareyi geçen konutların tesliminde uygulanacak vergi oranı ise % 18''''dir. Bu itibarla konut tesliminde uygulanacak vergi oranı, konutun net alanına göre belirlenmektedir. Konutlarda net alanın belirlenmesi konusu izleyen bölümde ayrıca ele alınacaktır.
2.Konutlarda Net Alanın Hesabı
Önceki bölümde belirtildiği gibi, net alanı 150 metrekareye kadar olan konutların tesliminde uygulanacak vergi oranı % 1''''dir. Net alanı 150 metrekareyi geçen konutların tesliminde uygulanacak vergi oranı ise % 18''''dir.
Konutlarda 150 metrekarelik net alanın nasıl hesaplanacağına ilişkin olarak, 9 ve 30 seri nolu KDVKGT''''leri düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemelere göre, konutlarda faydalı net alan, duvarlar dışında kalan temiz alandır. Söz konusu temiz alan projede yer alan kaba boyutlardan 5 cm düşülmek suretiyle hesaplanacaktır. Esas itibariyle apartmanlarda ortak kullanım alanları, garaj, kömürlük, kalorifer dairesi, yakıt deposu, müşterek hizmete ayrılan çamaşırlık, sığınak, depo ve kapıcı dairesi konutun kullanım alanından sayılmaz. Ayrıca çok katlı binalarda genel giriş, merdiven, sahanlıklar ve asansörler konutun kullanım alanından sayılmaz.
Buna karşılık bina dışındaki kömürlük ve depoların 4 metrekaresini aşan kısımları ile bina dışındaki garajların 18 metrekaresini aşan kısımları faydalı alana dahil edilecektir. Ancak, müstakil konutlarda müşterek kullanımı söz konusu olmadığından, bu konutların büyüklüğü hesaplanırken kömürlük, depo, kalorifer dairesi, yakıt deposu, sığınak, kapıcı ve kalorifer dairesi, çamaşırlık ve garaj gibi yerlerin faydalı alan dışında tutulması mümkün değildir. Bu itibarla müstakil konutlarda bu yerlerin de faydalı alan içinde değerlendirilmesi ve 150 metrekarenin hesabında dikkate alınması gerekir.
Konutlarda balkonların veya arsa zemininden 0,75 metreden yüksek terasların toplamının 2 metrekareyi aşan kısmı, faydalı alanın hesabına dahil edilecektir. Bilindiği gibi, balkonların cam, pvc, alüminyum veya ahşap pencerelerle kapatılması ve odaya, salona veya mutfağa dahil edilerek ilave mekan kazanılması yaygın bir uygulama şeklidir. Eğer kapatma işlemi konut tesliminden önce inşaatçı tarafından yapılmış ise kapalı bu alanların tamamının faydalı alan tespitinde dikkate alınması gerekir.(3)
Öte yandan ilgili uygulama tebliğlerinde ortak kullanım alanlarından olan havuz, spor salonu, sauna vb. alanlar konusunda bir açıklama bulunmamaktadır. Genel olarak havuz, spor salonu ve benzeri ortak kullanım alanları konutun fiyatını artırmakta ve lüks sınıf olarak nitelendirilmesine yol açmaktadır. Esasen konutlar için geçerli olan % 1 oranındaki KDV uygulaması, sosyal devletin bir gereği olarak öngörülmüş olup, bu oranın lüks sınıf konutlar için geçerli olması düşünülemez. Bu itibarla havuz, spor salonu gibi ortak kullanım alanı bulunan lüks konutlarda, bu alanların her bir konuta isabet eden kısmı, faydalı alanın hesabında dikkate alınması gerekir.(4)
İnşaatı henüz bitmemiş ve arsa payı üzerinden kat irtifakı tesis edilerek satılan dairelerin alanı da projeye göre saptanacak olup, uygulama bitmiş dairelerde olduğu gibi yapılacaktır.
KDV uygulaması açısından inşaat aşamasında birleştirilen konutların durumu özellik arz eder. Diğer bir ifadeyle tek tek 150 metrekarenin altında olmakla birlikte, alıcının istekleri doğrultusunda birleştirilerek yüzölçümü 150 metrekarenin üstüne çıkan konutlar genel oranda (% 18) oranında KDV''''ye tabi olacaktır.(5)
3.Yüklenilen Vergilerin İadesi
Yukarıda açıklandığı gibi, net alanı 150 metrekareyi geçmeyen konutlara uygulanacak KDV oranı % 1 iken, bu konutların bünyesine giren girdilere ilişkin KDV oranının % 1''''den fazla olması mümkündür. Bu şekilde hesaplanan KDV oranının düşük, indirim KDV oranının yüksek olması nedeniyle, mükellefin sürekli olarak indiremediği KDV''''si bulunabilecektir. Bu durumda indirilemeyen KDV''''nin KDVK''''nın 29. Maddesi kapsamında iade edilecektir.
Söz konusu maddeye göre, indirimli vergi oranı uygulanan teslim ve hizmetlerle ilgili olup, teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51''''i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilir. Maliye Bakanlığı bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir. Maliye Bakanlığı bu yetkisine dayalı olarak konuya ilişkin olarak 27 ve 41 seri nolu KVK Sirkülerleri ile 74, 76, 85, 99 ve 101 seri nolu KVDKGT''''lerini yayımlamıştır.
Hemen belirtelim ki, mükellefler KDV iadesi uygulaması yapmak zorunda değildir. Bu nedenle KDV mahsuben veya nakden iade hakkı bulunan mükellefler, bu haktan yararlanmayıp, iade alabilecekleri KDV''''yi devrolan KDV olarak dikkate alabileceklerdir.
KDV iade uygulamasından yararlanmak isteyen mükellefler ise, indirilemeyen vergilerin iadesini isteyecektir. Madde kapsamında iade uygulamasının iki şekilde yapılması mümkündür. Birinci olarak iade uygulaması işlemlerin yapıldığı yıl içinde mükellefin borçlarına mahsuben yapılabilecektir. İkincisi yıl içinde mahsuben iade uygulaması hakkından yararlanmak istemeyen mükellefler, ertesi yıl nakden iade alabileceklerdir.
4.Özellik Arz Eden Durumlar
4.1- Konutun Kullanım Şeklinin KDV Oranına Etkisi
Konut olarak kullanılmak üzere inşa edilen gayrimenkulün işyeri olarak kullanılması halinde, uygulanacak KDV oranı hususu tartışmalıdır. Mevzuatta yeterli açıklık olmamakla birlikte, bu hallerde yani işyeri olarak kullanılmak üzere satın alınan konutun tesliminde % 18 oranında KDV uygulanması gerektiği yönünde görüşler mevcuttur.(6)
Ancak bize göre, bir gayrimenkulün konut olup olmadığı, alıcının bunu ne için kullanacağına göre değil, inşaat ruhsatı veya yapı kullanım iznine göre saptanmalıdır. Bu itibarla satıcı tarafından konut olarak projelendirilen ve yaptırılan gayrimenkulün konut olarak kabulü ve şartları sağlaması halinde % 1 KDV oranına göre vergilendirilmesi gerekir.
Karşı açıdan gayrimenkulün yapı inşaat ruhsatında ve yapı kullanma izin belgesinde "apart otel ünitesi", "turizm tesisi", "turistik tesis" veya "pansiyon" olarak kayıtlı olması, ancak bunların daha sonra konut olarak satılması halinde de genel oranda (% 18) KDV uygulanması gerekir. Zira bu hallerde önemli olan inşaat ruhsatında veya yapı kullanım iznindeki ibare olup, bunların daha sonra konut olarak kullanılacak olması genel oranda KDV uygulamasını engellemez.(7)
4.2- Teslim Konusu Konutun Kullanılmaz Halde Bulunması
Teslim konusu konutun kullanılamaz olması ve esas olarak konutun değil arsasının değerli olması halinde satılan gayrimenkulün konut değil arsa olduğunun kabulü ve bu durumda da teslimin arsa teslimi olarak KDV uygulamasına konu yapılması gerekir. Bu husustaki bir özelge ilgili bölümde yer almaktadır.
4.3- Her Şey Dahil Konut Teslimleri
Medeni Kanun (MK)''''un 684. maddesinde tamamlayıcı-bütünleyici parça tanımlanmıştır. Buna göre, bir şeye malik olan kimse, o şeyin tamamlayıcı-bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel adetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.
Yapılan bu tanımlamaya göre; tamamlayıcı-bütünleyici parça bir maddenin asıl unsurunu teşkil eden ve parçalanmadıkça veya niteliği bozulmadıkça ondan ayrılması mümkün olmayan veya ayrıldığında asli niteliği bozulan maddelerdir. Dolayısıyla bir maddeye malik olan kimse, o maddenin bütünleyici parçalarına da malik olur.
Aynı Kanunun 686. maddesinde ise, eklenti; asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel adetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlanması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır mal olarak tanımlanmıştır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliği kaybetmez.
Eklenti, tanımından da anlaşılacağı üzere ekli bulunduğu asıl maldan kolayca ayrılabilen, ayrıldığında asıl malın asli niteliği değişmeyen parçalardır. Bu nedenle bir mala malik olan kimse her zaman o malın eklentilerine de malik olamayabilir.
Gayrimenkullerde, nelerin gayrimenkulün tamamlayıcı-bütünleyici parçası, nelerin gayrimenkulün eklentisi olduğu konusunda vergi mevzuatında bir tanımlama yapılmadığından uygulamada bütünleyici parça ve eklentinin ayrımında zaman zaman uyuşmazlıklar yaşanmaktadır. Yukarıda açıklandığı gibi bu hususun Medeni Kanun''''da yer alan tanımlama çerçevesinde çözümlenmesi gerekir.
Esasen konutlarda yer alan kapı, pencere, mutfak dolapları, mutfak aspiratörü veya davlumbaz, kalorifer tesisatı, lavabo vb. malların konutun tamamlayıcı-bütünleyici parçaları olduğunun kabulü gerekir. Çünkü, sayılan bu malların konutun niteliğini bozmadan ayrılmalarının imkanı bulunmaktadır. Diğer bir ifade ile konutta bulunan kapı, pencere, mutfak dolabı, kalorifer tesisatı (özellikle bacası bulunmayan binalarda) bulunmayan gayrimenkulün, konut olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu malların gayrimenkulün tamamlayıcı-bütünleyici parçaları olduğunun kabul edilmesi gerekmektedir. Buna karşılık konutta yer alan halı, perde, yatak, yorgan, mobilya, mutfak eşyası, beyaz eşya, sökülebilir klima, vb. ev eşyalarının ise kullanıma yönelik olduğundan ve bu eşyaların konuttan ayrılması, konutun konut olması vasfını değiştirmeyeceğinden bu eşyanın konutun eklentisi olarak değerlendirilmesi gerekir.
Yukarıda açıklandığı gibi, net alanı 150 metrekareye kadar olan konutların tesliminde % 1 oranında KDV uygulanmasına imkan tanınmış olup, konut ile birlikte teslimi yapılacak eşyalar için bu eşyaların konutun tamamlayıcı-bütünleyici parçası olması halinde konutun tabi olduğu oran yani % 1 oranında KDV''''ye tabi tutulması gerekir. Söz konusu eşyaların konutun eklentisi niteliğinde olması halinde ise eşyaların tesliminde uygulanacak KDV oranı ise bu eşyalar için ilgili mevzuata göre belirlenmiş KDV oranı olacaktır. Bu husustaki bazı özelgeler ilgili bölümde yer almaktadır.
Bu itibarla, her şey dahil yani eşyalı olarak konut teslimlerinde, konutla birlikte teslim edilen mobilya, perde, halı, kilim, yatak, yorgan, beyaz eşya, mutfak eşyası, taşınabilir klima vb. ev eşyalarının teslimlerinin konut teslimi olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, her şey dahil konut teslimi nedeniyle ayrı ayrı fatura düzenlenmesi veya düzenlenecek faturada konuta isabet eden bedel ile konutun içinde yer alan ev eşyalarına isabet eden bedelin ayrı ayrı belirtilmesi, 150 metrekarenin altındaki konuta isabet eden bedel üzerinden % 1 oranında, eşyalara isabet eden bedel üzerinden ise eşyaların ait olduğu oranda KDV hesaplanması gerekir.(8)
4.4- Devre Mülk Teslimleri
634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanununun 57. maddesinde devre mülk hakkı; mesken olarak kullanılmaya elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine bu yapı veya bağımsız bölümden yılın belli dönemlerinde istifade hakkının müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı olarak kurulması olarak tanımlanmıştır. Yine aynı Kanunun 58. maddesine göre devre mülk hakkı bağlı olduğu müşterek mülkiyet payına bağlı olarak devir ve temlik edebilmekte, mirasçılara geçmekte, devre mülk hakkının satışı, müşterek mülkiyet payının satışını ifade etmektedir.
Ayrıca, devre mülk hakkı sadece konut olarak kullanılmaya elverişli yapılarda kurulabilmekte, mesken niteliği bulunmayan yerlerde ise devre mülk hakkı kurulamamaktadır. Dolayısıyla, bu satışların konut satışlarından bir farkı bulunmamaktadır. Bu nedenle, devre mülk hakkının ticari faaliyet kapsamında satışı da KDV''''ye tabi olup, devre mülke konu bağımsız bölümlerin net alanının 150 metrekarenin altında olması halinde bu hakkın satın alınması veya yeniden satışa konu edilmesine ilişkin alım ve satım işlemlerinde % 1 oranında KDV uygulaması gerekir.
Ancak, konut sahibi olacak kişilerce sökülüp taşınarak tekrar kurulup kullanılabilen eşyalar konutun kullanılabilmesine ilişkin demirbaş ve eklenti niteliğindedir. Yukarıda açıklandığı gibi, eklenti mahiyetinde olanların teslimlerinin devre mülk teslimi olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından bu eşyaların tesliminde eşyanın ait olduğu oranda KDV uygulanması gerekir.
4.5- Apartman Dairelerinin Teslimi
Apartmanlarda her bir dairenin ayrı ayrı teslim ve satışı esastır. Buna göre; apartman dairelerinde her bir bağımsız bölümün veya katın ayrı ayrı dikkate alınarak 30 seri nolu KDVGT''''nin (E) bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde net alanı hesaplanarak net alanı 150 metrekareden küçük olan her bir bağımsız bölüm veya katın tesliminde % 1 oranında, 150 metrekareyi geçen bölüm veya katın teslimlerinde ise % 18 oranında KDV uygulaması gerekir.
Yine, plan proje ve tapu kayıtlarında katlardan veya bölümlerden her biri ayrı bağımsız birim gibi gösterilmekle beraber; gerçekte kullanış itibariyle birbirine bağımlı olan altlı üstlü dubleks dairelerde, alt katlarda mutfak, banyo WC olması ve bir merdivenle üst kata bağlantı sağlanması halinde her bir kat birbirinin tamamlayıcısı olduğundan her iki katın toplam faydalı alanı 150 metrekareyi geçtiği takdirde genel oranda (%18) KDV uygulanması gerekir.
4.6- Bahçeli Konut Teslimleri
Bahçesi ile birlikte teslim edilen konutlarda, konutun net alanın hesaplanmasında bahçe, konutun mütemmimi niteliğini korumak kaydıyla dikkate alınmadan sadece konutun net alanı 30 seri nolu KDVGT''''nin (E) bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde hesaplanarak net alanı 150 metrekareye kadar olan bahçeli ev teslimleri (bahçeye isabet eden bedel dahil) % 1 oranında, net alanı 150 metrekareyi geçen bahçeli konut teslimlerinde ise genel oranda (% 18) KDV uygulaması gerekir.
Ancak bahçeli müstakil konut teslimlerinde, müşterek kullanım söz konusu olmadığından, bu konutların net alanları hesaplanırken kömürlük, depo, kalorifer dairesi, yakıt deposu, sığınak, kapıcı ve kalorifer dairesi, çamaşırlık ve garaj gibi yerlerden 30 seri nolu KDVKGT''''de belirlenen metrekare büyüklüklerinin faydalı alan dışında tutulması mümkün bulunmamaktadır. Müstakil bahçeli konutlarda bu yerlerin de faydalı alan içinde değerlendirilmesi ve 150 metrekarenin hesabında dikkate alınması gerekmektedir.
Yukarıda belirtildiği gibi, 30 seri nolu KDVKGT''''ye göre, konutun net alanının hesaplanmasında bahçe dikkate alınmayacak olmakla birlikte, bu uygulamanın da bir sınırı vardır. Uygulamanın nasıl yapılacağı konusu 60 seri nolu KDV Sirkülerinin 8.2.1 bölümünde açıklanmıştır. Buna göre, bahçenin ne kadarının konutun mütemmimi sayılacağı mahalli örf ve teamüllere göre belirlenecektir. Bu itibarla bahçenin büyüklüğünün de sınırsız olamayacağı, işlemin gerçek mahiyetinin de esas alınarak mahalli örfe göre belirleneceği ve konutun net alanı ile orantılı olacağı anlaşılmaktadır. Diğer bir ifadeyle makul ölçüler içinde kalan bahçe konutla birlikte değerlendirilecek, makul ölçü dışında kalan bahçe ve arazi konuttan ayrı olarak KDV''''ye tabi tutulacaktır. Makul ölçü ise örf ve adete göre tespit edilecektir. Bu husustaki bazı özelgeler ilgili bölümde yer almaktadır.
5.KDV' ye Tabi Olmayan Konut Teslimleri
KDVK gereğince teslimleri vergiden istisna edilmiş olan konutlar ile verginin konusuna girmediği için vergilendirilmesi söz konusu olmayan konut teslimlerine ilişkin hususlar aşağıdaki gibidir.
5.1- Konut Yapı Kooperatiflerinin Konut Teslimlerindeki Geçici Düzenleme
KDVK''''nın 17/4-k maddesine göre, konut yapı kooperatiflerinin üyelerine konut teslimleri KDV''''den istisna eden düzenleme 3.7.2009 tarihinden itibaren kaldırılmıştır. Yine aynı tarihe yürürlüğe giren KDVK''''nın Geçici 28. maddesine göre, 3.7.2009 tarihinden önce inşaat ruhsatı almış konut yapı kooperatiflerinin üyelerine yapacakları konut teslimleri için istisna uygulaması devam etmektedir. Geçici maddede yer alan bu istisnanın uygulanabilmesi için şu iki şartın gerçekleşmesi gerekmektedir. Birincisi, konut teslimi kooperatif üyesi olanlara yapılacaktır. Kooperatifin, üyesi olmayanlara konut tesliminde istisna uygulaması söz konusu olamaz. İkincisi teslim konusu şeyin konut olması gerekir. Bu bağlamda örneğin kooperatifin işyeri teslimi istisna uygulanmasına konu olamayacak, işyeri kooperatif üyesine de teslim edilmiş olsa, genel usullere göre vergiye tabi tutulacaktır.
Konuya ilişkin olarak yayımlanan 113 seri nolu KDVKGT''''de belirtildiği gibi, 3.7.2009 dan önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı kooperatiflerinin üyelerine yapacakları konut teslimleri, metrekare büyüklüğüne bakılmaksızın KDV''''den istisna olacaktır.
Öte yandan, 3.7.2009 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı kooperatiflerinin üyeleri dışındaki kişilere yapacakları konut dahil taşınmaz satışları Kanunun istisna ve oran hükümleri de dikkate alınarak KDV''''ye tabi tutulacaktır.
Yine, teslimleri KDV''''ne tabi olmayan ve KDV mükellefiyeti bulunmayan konut kooperatiflerinin, mal ve hizmet alımlarında yüklendikleri KDV''''yi indirim konusu yapmaları mümkün bulunmamaktadır. Bu şekilde indirime konu edilmeyen yüklenilen KDV, kooperatif açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.
5.2- Özel Mülke Ait Konutların Teslimi
KDVK''''nın 1. maddesine göre, ticari, zirai ve mesleki faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV''''ye tabidir. Buna göre, sürekli bir faaliyete dayalı olmayan arızi nitelikteki teslimler KDV kapsamına girmemektedir. Bu bağlamda, kişilerin özel mülkü mahiyetindeki konutların teslimi KDV''''ye tabi değildir. Ancak arızi veya sürekli faaliyet ayrımının yapılması her zaman kolay değildir. Örneğin, bir şahsın bir yıl içinde sahibi olduğu bir adet konutu satması halinde, faaliyetin arızi olarak yapıldığı ve dolayısıyla KDV konusu olmadığı kuşkusuzdur. Ancak aynı yılda ikinci bir konutun satılması halinde, faaliyetin arızi değil de sürekli bir ticari faaliyet boyutuna ulaştığı bu nedenle de KDV'''' ye konu edilmesi gerektiği ileri sürülebilir. Nitekim aynı yılda iki kez konut satan veya birbirini takip eden yıllarda bir kaç kez konut satan kişilerin, ticari faaliyette bulunduğu ve bu teslimlerin KDV''''ye tabi olduğu yönünde görüşler de bulunmaktadır.(9) Hatta bu konuda idarece yapılan cezalı tarhiyatlar söz konusudur. Ancak faaliyetin ne zaman arızi olmaktan çıkarak, ticari hüviyete büründüğü konusunda, ilgili kanun ve tebliğlerde açık bir ölçü konmuş değildir. Bu nedenle her olayı kendi şartları içinde değerlendirmek gerekmekle birlikte, bize göre prensip olarak özel mülke ait konutların tesliminin KDV''''ye tabi tutulması söz konusu olamaz.
5.3- İki Tam Yıl İşletmelerin Aktifinde Kayıtlı Konutların Durumu
KDVK''''nın 17-4-r maddesine göre, kurumların gayrimenkul satışları belli şartlarla KDV''''den istisna edilmiştir. Konut da esasen bir tür gayrimenkul olduğundan, şartların sağlanması halinde konut satışları için de istisna uygulanacaktır.
Buna göre;
- Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süre ile bulunan konutların teslimi,
- Belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan konutların teslimi,
- Bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık konutlarının (müzayede mahallinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri,
istisna kapsamındadır.
Ayrıca ilgili maddeye göre, istisna kapsamındaki gayrimenkullerin ticaretini yapan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin
teslimi istisna kapsamı dışında bulunmaktadır.
Öte yandan istisna uygulaması açısından yapı kooperatiflerinin durumu özellik arz etmektedir. Zira yapı kooperatiflerinin gayrimenkul ticaretiyle uğraştığından bahisle bunlar tarafından üyelerine teslim edilen konutlar için istisna uygulanması mümkün değildir.
Kurumlar, belediyeler ve il özel idareleri tarafından yapılan satışlarda istisnanın uygulanabilmesi için ilgili kıymetlerin en az iki yıl süre ile aktifte veya bu kuruluşların mülkiyetinde bulunması gerekmektedir. Buna karşılık bankalara borçlu olanların veya bunların kefillerinin borçlara karşılık bankalara devir teslimlerinde süre koşulu olmaksızın istisnadan yararlanılabilecektir.
İstisna satış suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerde uygulanacaktır. Satış dışında bağış veya benzeri şekillerde devir teslimlerde istisna uygulanması mümkün değildir. Ancak takas ve trampa gibi işlemler de bir tür satış işlemidir. Dolayısıyla bu hallerde de istisnadan yararlanılması gerekir.(10)
Öte yandan bir teslimin KDV''''den istisna olduğu durumlarda, satış müzayede mahallinde yapılmış olsa da istisnadan yararlanılacaktır. Dolayısıyla yukarıda belirtilen kıymetlerin müzayede mahallinde yapılan satışları için de diğer şartların sağlanmış olması halinde istisna uygulanacaktır.
KDVK''''nın 17-4-r maddesine göre, istisna kapsamında teslim edilen iktisadi kıymetlerin iktisabına yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirimle giderilememiş olan KDV, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. Yüklenilen KDV indirimle giderilmiş ise herhangi bir işlem yapılmasına gerek yoktur. Bu itibarla istisna kapsamında teslim edilen kıymetin vergisinin KDV beyannamesine indirim olarak dahil edildiği dönemden, teslimin yapıldığı döneme kadar olan dönemlerde, sonraki döneme devreden KDV''''nin yer almadığı bir dönem bulunuyorsa yüklenilen verginin tamamı indirim konusu yapılmış demektir. İndirim dönemi ile teslim dönemi arasındaki beyannamelerin tamamında sonraki döneme devreden KDV yer alıyorsa, devreden verginin en az olduğu tutarla teslim konusu iktisadi kıymetle ilgili yüklenen KDV tutarı karşılaştırılacak ve bunlardan az olanı gider olarak dikkate alınacaktır.
6. Yargı Kararları ve Özelgeler
|------|--------------|------------|--------------------------------|
| Sıra | İlgili Daire | Tarih-No | Açıklama |
|------|--------------|------------|--------------------------------|
| 1 | Özelge | 18.05.2005 | Teslim konusu konutun |
| | | | kullanılamaz olması ve esas |
| | | | olarak konutun değil |
| | | | arsasının değerli olması |
| | | | halinde satılan gayrimenkulün |
| | | | konut değil arsa olduğunun |
| | | | kabulü ve bu durumda da |
| | | | teslimin arsa teslimi olarak |
| | | | kabulü ve KDV uygulamasının |
| | | | da ona göre yapılması gerekir. |
| | | | Ali ÖZDİN''''in Vergi Dünyası |
| | | | Dergisi''''nin 293. sayısındaki |
| | | | makalesinde yer almaktadır. |
|------|--------------|------------|--------------------------------|
| 2 | Özelge | 11.06.2008 | Jakuzi, beyaz eşya ve mobilya |
| | | | gibi eşya teslimlerinin konut |
| | | | teslimi ile birlikte |
| | | | yapılması halinde, konut ile |
| | | | birlikte teslim edilen için |
| | | | bu eşyalar için KDV oranı, bu |
| | | | eşyalara ilişkin belirlenen |
| | | | KDV oranı olacak, konut |
| | | | teslimi için ise KDV %1 |
| | | | olarak uygulanacaktır. |
| | | | Yaklaşım Dergisi''''nin 190. |
| | | | sayısında yer almaktadır. |
|------|--------------|------------|--------------------------------|
| 3 | Özelge | 14.07.2008 | Konutun önünde yer alan teras |
| | | | 150 metrekarenin hesabında |
| | | | dikkate alınmaz. Yaklaşım |
| | | | Dergisi''''nin 191. sayısında |
| | | | yer almaktadır. |
|------|--------------|------------|--------------------------------|
| 4 | Özelge | 22.05.2008 | Yapı kullanma izin belgesinde |
| | | | otel, apart otel ve benzeri |
| | | | olarak kayıtlı bağımsız |
| | | | bölümlerin tesliminin konut |
| | | | teslimi sayılması mümkün |
| | | | olmadığından bu teslimlerin % |
| | | | 18 oranında KDV''''ye tabi |
| | | | tutulması gerekmektedir. |
| | | | Şükrü KIZILOT''''un Yaklaşım |
| | | | Dergisi''''nin 194. sayısındaki |
| | | | makalesinde yer almaktadır. |
|------|--------------|------------|--------------------------------|
| 5 | Özelge | 06.04.2000 | Bir taşınmaz fiilen konut |
| | | | olarak kullanıldığı takdirde, |
| | | | bu taşınmazın yüzölçümü |
| | | | 150metrekarenin altında |
| | | | kaldığı takdirde %1 oranında |
| | | | KDV''''ye tabidir. Şükrü KIZILOT'''' |
| | | | un Yaklaşım Dergisi''''nin 194. |
| | | | sayısındaki makalesinde yer |
| | | | almaktadır. |
|------|--------------|------------|--------------------------------|
| 6 | Özelge | 17.06.1997 | İnşaat tamamlanmadan konuta |
| | | | ilişkin olarak alıcıdan avans |
| | | | alınması teslim niteliğinde |
| | | | olmadığından bu aşamada KDV |
| | | | alınması söz konusu değildir. |
| | | | Coşkun ARAS''''ın Yaklaşım |
| | | | Dergisi''''nin 201. sayısındaki |
| | | | makalesinde yer almaktadır. |
|------|--------------|------------|--------------------------------|
| 7 | 4 | 16.02.1996 | İnşaat tamamlanmadan konuta |
| | | | ilişkin olarak alıcıdan avans |
| | | E.1995/921 | alınması teslim niteliğinde |
| | | K.1996/606 | olmadığından bu aşamada KDV |
| | | | alınması söz konusu değildir. |
| | | | Coşkun ARAS''''ın Yaklaşım |
| | | | Dergisi''''nin 201. sayısındaki |
| | | | makalesinde yer almaktadır. |
|------|--------------|------------|--------------------------------|
| 8 | Özelge | 09.08.1996 | 33.136 metrekare alana sahip |
| | | | bir arazi üzerindeki 150 |
| | | | metrekare altındaki konutun |
| | | | tesliminde, konut için %1 |
| | | | oranında KDV arazi için ise % |
| | | | 18 oranında KDV |
| | | | uygulanacaktır. Uğur UĞURLU''''nun|
| | | | Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi'''' |
| | | | nin 91. Sayısındaki |
| | | | makalesinde yer almaktadır. |
|------|--------------|------------|--------------------------------|
| 9 | Özelge | 09.09.1991 | 5000 metrekare arsa |
| | | | üzerindeki 10 metrekare evin |
| | | | satışında, arsa için genel |
| | | | oranda KDV uygulanacaktır. |
| | | | Uğur UĞURLU''''nun Lebib Yalkın |
| | | | Mevzuat Dergisi''''nin 91. |
| | | | Sayısındaki makalesinde yer |
| | | | almaktadır. |
|------|--------------|------------|--------------------------------|
| 10 | Özelge | 14.10.2009 | Tapu kaydında arsa olarak |
| | | | görünen gayrimenkulün |
| | | | üzerinde 150 metrekareden daha |
| | | | düşük bir konutun bulunması |
| | | | halinde, mahalli örfe göre bu |
| | | | konutun mütemmim cüzü olan |
| | | | arsanın tesliminde de %1 |
| | | | oranda KDV uygulanacaktır. |
| | | | Uğur UĞURLU''''nun Lebib Yalkın |
| | | | Mevzuat Dergisi''''nin 91. |
| | | | Sayısındaki makalesinde yer |
| | | | almaktadır. |
|------|--------------|------------|--------------------------------|
| 11 | Özelge | 26.04.2007 | Tapuda dubleks ev olarak |
| | | | görünen gayrimenkulün |
| | | | yüzölçümü 150 metrekarenin |
| | | | altında olduğundan bu ev için |
| | | | %1 oranında KDV uygulanacaktır.|
| | | | Belirtilen eve ait arsa da |
| | | | makul sınırlar içinde kaldığı |
| | | | ölçüde %1 oranında KDV''''ye |
| | | | tabi tutulacaktır. Uğur UĞURLU''''|
| | | | nun Lebib Yalkın Mevzuat |
| | | | Dergisi''''nin 91. Sayısındaki |
| | | | makalesinde yer almaktadır. |
|------|--------------|------------|--------------------------------|
Gürol ÜREL
(Yeminli Mali Müşavir)
Lebib Yalkın Yayınları
----------o----------
(1) Mehmet MAÇ, KDV Uygulaması, İstanbul 1999, Ek-2
(2) Mehmet MAÇ, age, Ek-2
(3) Recep ÖZDEMİR, Konut Teslimlerinde KDV, Vergi Dünyası. Sayı 353. Ocak 2011.
(4) Recep ÖZDEMİR, agm.
(5) Alirıza AKBULUT, Birleştirilmiş Konutlarda KDV Sorunu, Vergi Dünyası, Sayı 305, Ocak 2007.
(6) Ali ÖZDİN, Konut Teslimlerindeki KDV Uygulamasına Yönelik Bazı Özellikli Durumlar, Vergi Dünyası, Sayı 293, Ocak 2006.
(7) Selma ŞAHİN, Konut Teslimlerinde KDV Uygulaması, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Kasım 2008, Sayı 59.
(8) Selma ŞAHİN, agm.
(9) Mehmet MAÇ, age, Sayfa 1.9.
(10) Coşkun ARAS, En Az İki Tam Yıl Aktife Kayıtlı Bulunan Arsaların Kat Karşılığı Verilmesi İşleminin KDV Karşısındaki Durumu, Yaklaşım, Sayı 209, Mayıs 2010.
--------------------------------------------------------------------------------------------- Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. |
