Türkiye’nin bulunduğu kritik coğrafi konum ve Türk nakliyecilerinin uluslararası ölçekteki stratejik yaklaşımları ülkemizin uluslararası yük ve yolcu taşımacılığında önemli bir rol üstlenmesine yol açmaktadır.

I- GİRİŞ

Deniz ve havayolu taşımacılığı ile birlikte karayolu taşımacılığında da Türkiye son yıllarda önemli bir gelişme göstermiştir. Yıllar itibariyle karayollarında gerçekleşen ithal ve ihraç seferleri sayısındaki artış dikkat çekicidir. 2010 Ocak-Kasım döneminde 2009 yılının aynı dönemine göre sefer sayısı olarak ithal taşımalar yüzde 16, ihraç taşımalar yüzde 18 ve transit taşımalar yüzde 31 oranında artış göstermiştir(1). Rakamlara daha uzun vadeli bir dönemde baktığımızda da sefer sayısının anlamlı bir şekilde arttığı görülmektedir. Türkiye Eylül 2008 itibariyle Avrupa’daki en büyük kamyon filosuna sahip ülke konumundadır(2).  Türk nakliyecileri sadece Türkiye’nin taraf olduğu taşıma işlerinde değil üçüncü ülkeler arası taşımalarda da söz sahibi olmaya başlamışlardır. Türkiye’nin uluslararası taşımacılık alanındaki bu potansiyeli KDV Kanunu tarafından da dikkate alınmıştır. KDV Kanunu tüm ekonomik faaliyetleri kapsamaya çalışan bir Kanun olmasına rağmen Kanun’da uluslararası taşımacılığa ilişkin istisnanın yer alması bunun göstergesidir.

Bu yazımızda uluslararası taşımacılık türlerinden sadece karayolu taşımacılığı konusunu değerlendireceğiz. 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 14. maddesi ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde; Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işlerinin vergiden müstesna olduğu belirtilmiştir. Bakanlar Kurulu anılan bu yetkisine istinaden 24.12.1984 tarih ve 84/8889 sayılı Kararname ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında gerçekleştirilen deniz, kara, hava ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşımacılığı faaliyetlerinin vergiden müstesna olduğuna karar vermiştir. Konuya ilişkin olarak yayımlanan 11 Seri No.lu KDV Genel Tebliği(3) ne göre taşımacılık istisnası kapsamına giren taşıma işleri;

a- Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’den geçerek yine yabancı bir ülkede sona eren,

b- Türkiye’de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren,

c- Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’de sona eren

yük ve yolcu taşıma işlerinden oluşmaktadır.

II- ULUSLARARASI KARA TAŞIMACILIK TÜRLERİNE GÖRE KDV UYGULAMASI

Kural olarak uluslararası karayolu taşımacılık faaliyetleri yetki belgeli taşımacılar tarafından özmal (yetki belgesi sahibi adına kayıtlı taşıt) araçlarla yapılmaktadır. Ancak,  yetki belgeli taşımacıların kendi araçları dışında başka araçlar kiralamaları, işin bir kısmının başka firmalara yaptırılması, ya da organizasyon firmalarının işi üstlenerek ikinci derece yüklenici konumundaki yetki belgeli taşımacılara yaptırması durumları da söz konusu olabilmektedir. Çalışmamızın izleyen bölümünde farklı şekillerde ortaya çıkan uluslararası karayolu taşımacılık faaliyetlerine yer verilecek ve ilgili mevzuat çerçevesinde bunların KDV karşısındaki durumları değerlendirilecektir.

A- TAŞIMA İŞİNİN BİZZAT ÖZMAL TAŞITLAR İLE YAPILMASI

Ulaştırma Bakanlığı tarafından yayımlanan Karayolu Taşıma Yönetmeliği(4) ile karayolu taşımacılık faaliyetlerini ülke ekonomisinin gerektirdiği şekilde düzenlemek; taşımacılık faaliyetlerinde düzeni ve güvenliği sağlamak amacı ile Yönetmelik kapsamında faaliyette bulunacak gerçek ve tüzel kişilerin sahip olması gereken hususlar düzenlenmiş, her bir taşımacılık faaliyeti için farklı yetki belgeleri ihdas edilmiştir. Bu kapsamda; ticari amaçla uluslararası kara yoluyla eşya ve yük taşımacılığı yapan gerçek ve tüzel kişilerin karayoluyla eşya taşımacılığına münhasır düzenlenen C2 Yetki Belgesini haiz olmaları gerekmektedir.

C2 yetki belgesine sahip taşımacılar; bu faaliyetlerini kendi adlarına kayıt ve tescil edilen özmal araçları ile kendi sorumluluklar altında sürdürmektedirler. Bu şekilde faaliyette bulunan firmalara kimi kaynaklarda “birinci derece yüklenici firmalar” adı da verilmektedir. Bu firmalarca yapılan uluslararası karayolu taşımacılığı faaliyeti katma değer vergisinden istisnadır.

Örnek: C2 yetki belgesine sahip (A) Nakliyat Ltd. Şti. (B) Tekstil A.Ş.’nin ihraç mallarının 150.000 $ karşılığında Almanya’ya taşınması konusunda bu firma ile anlaşmıştır.  Yapılan iş taşımacılık istisnası kapsamında olduğundan (A) Nakliyat Ltd. Şti. tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanmayacaktır.

B- TAŞIMA İŞİNİN SÖZLEŞMELİ TAŞITLAR İLE YAPILMASI

1- C2 Yetki Belgesine Sahip Olanlarca Yapılması Durumu

C2 yetki belgesine sahip taşımacılar özmal taşıt sayısını geçmemek koşulu ile taşıt kiralaması da yapabilirler. Kiralanacak taşıtlar “sözleşmeli taşıt” olarak adlandırılmaktadır. Ancak, burada  taşıma işini yüklenen kişi ile taşıt sahibi arasında yapılan sözleşme hükümleri önem arz etmektedir. Karayolu Taşıma Yönetmeliği’ne göre “sözleşmeli taşıt”; yetki belgesi sahibinin noterden yapılmış bir taşıma geliri paylaşımı veya kira sözleşmesine dayanarak, kendi unvan ve sorumluluğu altında çalıştıracağı başkasına ait taşıtı ifade etmektedir. Bu çerçevede, tarafların taşıtını kiraya verene herhangi bir sorumluluk yüklemeyen risk aktarımına yer vermeyen bir araç kiralama sözleşmesi düzenlemeleri gerekir. Bu durumda taşıtını kiraya veren açısından bir taşıma işlemi değil kiraya verme işlemi söz konusu olduğundan bu işlem katma değer vergisinden istisna olmayacaktır. Taşıtını kiraya veren taraf düzenleyeceği faturada KDV hesaplayacaktır.

Örnek: C2 yetki belgesine sahip (A) Lojistik A.Ş. aktifine kayıtlı 50 adet tır ile uluslararası nakliyat işi yapmaktadır. Kayseri’den Bağdat’a yumurta taşıma işini kendi unvan ve sorumluluğu altında gerçekleştirmeyi taahhüt eden (A) Lojistik A.Ş. ihtiyaç duyduğu 20 adet tırı da (B) Taşımacılık Ltd. Şirketinden kiralayabilecektir. Bu işlem nedeni ile (A) Lojistik A.Ş. KDV istisnasından yararlanacaktır. Ancak (B) Taşımacılık Ltd. Şti. KDV istisnasından faydalanamayacaktır. Kira bedelini KDV hesaplayarak tahsil edecektir.

2- C2 Yetki Belgesine Sahip Olmayanlarca Yapılması Durumu

C2 yetki belgesine sahip olmayan taşımacılar yapacakları sözleşmeler ile C2 yetki belgesine sahip taşıyıcılardan kiraladıkları araçlarla da uluslararası karayolu taşımacılığı yapabilmektedirler. Bu durumda C2 yetki belgesine sahip olmayan şirketin (kiracı), uluslararası yük ve yolcu taşıma işini, C2 belgesine haiz olan şirket ile “Karayoluyla Uluslararası Yolcu ve Eşya Taşımaları Hakkında Yönetmelik” düzenlemelerine göre sözleşme yaparak yerine getirmesi halinde bu taşımacılık işlemi de istisna kapsamına girmektedir(5). Araçların kiraya verilmesi KDV’nin konusuna girdiğinden C2 yetki belgesi sahibi (kiraya veren), düzenleyeceği faturalarda KDV hesaplayacaktır. Ancak, C2 yetki belgesi bulunmaksızın uluslararası taşımacılık yapan firmanın KDV istisnası kapsamında iade uygulamasından yararlanabilmesi için C2 yetki belgesine sahip olan firmanın (kiraya veren) bağlı olduğu vergi dairesine bu işlemle ilgili herhangi bir iade ve mahsup talebinde bulunmayacağına dair taahhütname vermesi gerekir(6).

Örnek: C2 yetki belgesine sahip olmayan (A) Nakliyat A.Ş., C2 yetki belgesine sahip olan (B) Taşımacılık A.Ş.’ye ait taşıtları kiralayarak kullandığında (A) Nakliyat A.Ş.’nin KDV istisnasından yararlanabilmesi için (B) taşımacılık A.Ş’nin kiraya verdiği taşıtlarla ile ilgili olarak vergi dairesine taşımacılık istisnasına ilişkin iade ve mahsup talebinde bulunmayacağına dair taahhütname vermesi gerekir.

C- TAŞIMA İŞİNİN BİR KISMININ BAŞKA FİRMALAR TARAFINDAN YAPILMASI

Uluslararası karayolu taşımacılık işini bizzat üstlenen firma tarafından; işletmenin organizasyon yapısının özellikle de özmal araçlarının yeterli olmaması ve sair nedenlerden ötürü işin bir kısmının alt yüklenici firmalar vasıtasıyla yapılması uygulamada görülmektedir. Bu tür bir uygulamada gerek asıl yüklenici firma gerekse alt yüklenici tarafından gerçekleştirilen taşımacılık işleri KDV istisnası kapsamındadır. Dolayısıyla, alt yüklenici asıl yüklenici adına düzenleyeceği faturada katma değer vergisine yer vermeyecektir. Yüklenici firmanın da taşıtana düzenleyeceği faturada katma değer vergisi hesaplamayacağı tabidir.

Örnek: (A) Nakliyat Ltd. Şti. Konya’da mukim (B) Enerji A.Ş.’nin ihraç edeceği termal kolektörleri Almanya’ya taşıma işini 150.000 $ karşılığında üstlenmiştir. (A) Nakliyat Ltd. Şti (asıl yüklenici) mevcut iş kapasitesini göz önünde bulundurarak işinin bir kısmını 50.000 TL karşılığında (C) Taşımacılık Ltd. Şti (alt yüklenici)’ne yaptırmıştır. Bu durumda hem (A) Nakliyat Ltd. Şti’nin (asıl yüklenici) hem de (C) Taşımacılık Ltd. Şti’nin (alt yüklenici) gerçekleştirdiği taşıma işi taşımacılık istisnası kapsamında mütalaa edilecektir. (A) Nakliyat Ltd. Şti. (B) Enerji A.Ş’ye düzenleyeceği 150.000 $ tutarındaki faturada, (C) Taşımacılık Ltd. Şti ise (A) Nakliyat Ltd. Şti’ye düzenleyeceği 50.000 TL tutarındaki faturada KDV’ye yer vermeyecektir.  

D- TAŞIMA İŞİNİN TAŞIMA İŞİ ORGANİZATÖRLERİ TARAFINDAN YAPILMASI

Karayolları Taşıma Yönetmeliği’ne göre, Taşıma İşleri Organizatörleri; eşya taşımacılığı alanında yetki belgesi almış gerçek ve tüzel kişilerin imkan, kabiliyet ve kapasiteleri ile gerektiğinde diğer taşıma türlerinden de yararlanarak veya bunları kullanarak kombine taşımacılık dahil kendi nam ve hesabına eşya taşıması yaptırarak taşıma faturası düzenleyen gerçek ve tüzel kişileri ifade etmektedir. Bu kişiler de Yönetmelik kapsamında “taşımacı” olarak kabul edilmektedir.

Bu tür taşıma işlerinde uluslararası taşımayı fiilen gerçekleştiren firma işi, taşıtana karşı değil, bu taşıma işini taahhüt etmiş olan bir organizatör firmaya karşı üstlenilmiş olmaktadır. Taşımayı fiilen gerçekleştiren firma taşeron konumunda olup taşıtan ile muhatap olmaz. Burada taşeronun sorumluluğu, taşıtana karşı değil organizatör firmaya karşıdır. Bu durumda 11 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’ne göre, gerek taşıma işini yaptıran organizatör firma gerekse ikinci derece yüklenici olarak fiili nakliyeyi gerçekleştiren firmanın bu faaliyetleri istisna kapsamına girdiğinden her iki faaliyet de KDV’ye tabi olmayacaktır. Ancak, taşeron firmanın taşıma faaliyetinin Türkiye içinde başlayıp bitmesi halinde bu işlemin vergiye tabi olacağı açıktır. Konuya ilişkin Gelir İdaresince verilen bir Özelge’de de aynı yönde açıklamalara yer verilmiştir(7). Dolayısıyla taşıma işini organizatör firmaya karşı yüklenen taşeron firma düzenleyeceği faturada KDV hesaplamayacaktır. Organizatör firma ise;  taşıma bedeli ve organizatör kârını ve/veya komisyonunu da içerecek şekilde KDV’siz olarak taşıtana fatura düzenleyecektir.

Örnek: (A) Organizasyon A.Ş. Burhaniye’den Budapeşte’ye zeytinyağı  taşıma işini (Z) Zeytincilik Limited Şirketine karşı 300.000 TL karşılığında üstlenmiş  bu işi 220.000 TL’ye (B) Nakliyat A.Ş.’ye yaptırmıştır. Bu durumda (B) Nakliyat A.Ş. düzenlediği faturada KDV’ye yer vermeyecek ve vergi tahsil etmeyecektir. Aynı şekilde (A) Organizasyon A.Ş’de taşıma bedeli olan 300.000 TL’yi KDV’siz şekilde tahsil edecektir. 

III- SONUÇ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinin gerekçesinde ülkemizin konumu itibariyle büyük gelişme potansiyeline sahip olması nedeniyle uluslararası taşımacılık faaliyetlerinin KDV istisnası kapsamına alındığı belirtilmiştir. Gerçekten de Asya ile Avrupa arasında bir köprü niteliğinde olan ülkemiz hem kara hem deniz hem de hava taşımacılığında son yıllarda önemli mesafeler katetmiştir. Bu hususlarda önemli bir büyüme potansiyeline de sahip durumdayız. Özellikle karayolu ağının genişlemesi ve yol kalitesinin artması karayolu taşımacılığının etkinliğini artırmaktadır. Bu çalışmamızda karayolu taşımacılığının hangi şekillerde yapılabileceği ve bunların KDV karşısındaki durumları irdelenmiştir. Buna göre C2 yetki belgesi ile kendisine ait özmal taşıtlarla taşımacılık yapan firmaların faaliyetleri KDV’den istisnadır. Ancak bunların kiraladıkları araçlar bakımından kiraya verenler için herhangi bir istisna söz konusu değildir. Taşıma işinin bir kısmının alt yüklenicilerce gerçekleştirilmesi durumunda ise hem asıl yüklenici hem de alt yüklenicinin taşımacılık faaliyeti istisna kapsamındadır. Diğer taraftan taşımanın organizatör/aracı firmalar tarafından üstlenilmesi halinde hem bu firmalar hem de bunların taşıma işini fiilen yaptırdıkları ikincil yüklenici konumundaki taşeronların faaliyetleri de KDV’den istisnadır.

Doğan ALANTAR*

Ender ÖZDEMİR**

Yaklaşım

(*)          Maliye Bakanlığı, Daire Başkanı

(**)        Vergi Müfettiş Yrd.

(^●)         Bu makaledeki tüm değerlendirmeler yazarların şahsi görüşleri olup hiçbir şekilde çalıştıkları kurumlarla ilişkilendirilemez.

(1)         Uluslararası Nakliyeciler Derneği web sayfası (http://www.und.org.tr/tr/Page.asp?id=187), Erişim: 27.08.2011

(2)         Turkey Presentation, Uluslararası Taşımacılık ve Lojistik Hizmet Üretenler Derneği web sayfası (www.utikad.org.tr), erişim 27.08.2011

(3)         09.01.1985 tarih ve 18630 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4)         11.06.2009 tarih ve 27255 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(5)         Şeref DEMİR, Uluslararası Taşımacılık/Lojistik KDV İstisnası ve İadesi, s. 92

(6)         Maliye Bakanlığı’nın, 24.03.1997 tarih ve 12172 sayılı Özelgesi.

(7)         Gelirler Genel Müdürlüğü’nün, 25.06.2004 tarih ve 449 sayılı Özelgesi (Çevrimiçi) http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028

---------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.