Savunma hakkı hukuk devletinin bir gereği olup, temel hak ve özgürlüklerin en önemlilerinden biridir.

I- GİRİŞ

İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’nin 6/3-c maddesi ile Anayasamızın 36. maddesinde ve Avukatlık Yasası’nın 35. maddesinde belirtildiği üzere; dava açma yeteneği olan herkes bizzat yargı mercilerine başvurarak dava açabilme, takip yapabilme, aleyhine dava açılan ve takip yapılanlarda kendi kendilerini savunabilme(1) hakkına sahiptirler. Bununla birlikte, yasaların sık sık değişmesi, hukuk dilinin bu alanda eğitim almamış olanlarca yeterince anlaşılamaması, olaya uygun hukuk kuralının bulunup uygulanmasının istenmesi gibi nedenlerle veya genel olarak savunma eksikliğinden kaynaklı hak kayıplarıyla karşılaşmamak bakımından bireyler avukatlar aracılığı ile yargı mercileri nezdinde haklarını arama veya kendilerini savunma yoluna gitmektedirler.

Avukatlık mesleği 1136 sayılı Avukatlık Kanunu’nda düzenlenmiş olup, Kanun’un 2. maddesinde avukatlığın amacı; “Hukuki münasebetlerin düzenlenmesini, her türlü hukuki mesele ve anlaşmazlıkların adalet ve hakkaniyete uygun olarak çözümlenmesini ve hukuk kurallarının tam olarak uygulanmasını her derecede yargı organları, hakemler, resmi ve özel kişi, kurul ve kurumlar nezdinde sağlamaktır. …” şeklinde tanımlanmıştır. Avukatlar söz konusu amaç doğrultusunda yapmış oldukları hizmetler karşılığında, Avukatlık Kanunu’nun 164. maddesinde tanımlanan, avukatlık sözleşmesine dayalı “avukatlık ücreti” ile dava sonunda, tarifeye dayanılarak hesaplanan ve mahkeme kararıyla karşı tarafa (davayı kaybeden tarafa) yüklenilen vekâlet ücretine hak kazanmaktadırlar. Yargı mercilerince karşı tarafa yüklenilecek avukatlık ücreti, anılan Kanun’un 169. maddesi uyarınca, avukatlık ücret tarifesinde yazılı miktardan az ve üç katından fazla olamayacaktır.

Diğer taraftan, 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun 413 ve devamı maddelerinde ise; dava açmak isteyenlerin, öncelikle gerekli yargılama giderlerini peşin olarak ödemek zorunda oldukları, anılan giderlerin, davacının davasında haklı çıkması durumunda karşı tarafa yüklenilerek,  tazmin edileceği, vekalet ücretinin de yargılama giderlerinden olduğu ve tarifeye göre mahkeme kararıyla hesaplanarak ödenmesi gerektiği(2) yönünde düzenlemeler bulunmaktadır. Haksız çıkan (karşı) tarafa yüklenilen vekâlet ücretinin, haklı çıkan tarafın avukatı ile kararlaştırmış olduğu avukatlık ücreti ile müvekkille yapılan özel sözleşmeler hariç bir bağlantısı bulunmamaktadır.

Söz konusu düzenlemelere göre; haklı çıkan tarafın avukatı, biri yapmış oldukları hukuki yardım karşılığında avukatlık sözleşmesi ile belirlenmiş olan ve bu sözleşmenin gereği olarak müvekkillerinden sağladıkları avukatlık ücreti, diğeri mahkeme kararıyla karşı tarafa yüklenilen vekâlet ücreti olmak üzere iki ayrı kaynaktan gelir elde etmektedirler.

Serbest meslek faaliyet ifa eden avukatların, müvekkillerinden sağlamış oldukları avukatlık ücreti, vergi kanunları bakımından serbest meslek kazancı olduğundan; ücretin tahsili sırasında 213 sayılı VUK hükümlerine göre “serbest meslek makbuzu”  düzenlenmesi ve defter kayıtlarına intikal ettirilmesi, 193 sayılı GVK ile 3065 sayılı KDVK hükümleri uyarınca da ilgili dönem beyanlarına dâhil edilmesi gerekmektedir.

Mahkeme kararıyla davayı kaybeden (karşı) tarafa yüklenilen ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu’nun 164. maddesinin son fıkrası “Dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücreti avukata aittir.” hükmü gereğince, serbest meslek faaliyeti ifa eden avukatların “vekalet ücreti” adı altında sağlamış oldukları gelirin, vergi kanunları karşısındaki durumu ise aşağıda açıklanmıştır.

II- VEKÂLET ÜCRETİNDE BELGE DÜZENİ

Avukatlık Kanunu’nun 164. maddesinde, kararla karşı tarafa yüklenecek vekâlet ücretinin avukata ait olduğu hüküm altına alınmış olmakla birlikte, Yargıtay’ın farklı dairelerince verilen çelişkili kararlar Hukuk Genel Kurulu’nca karara bağlanmıştır. Genel Kurul kararında; avukatın davanın tarafı olmaması nedeni ile karşı tarafa yüklenen vekalet ücretinin davanın tarafı adına hükmedilmesi gerektiği yönündeki karar kabul görmüş ve uygulamaya bu yönde devam edilmiştir(3). Avukatlık Kanunu’nda yer alan hüküm ile Yargıtay kararları karşısında, serbest meslek makbuzunun kimin adına düzenleneceği hususunda duraksamalar yaşanmakta; ödeme, davayı kaybeden tarafça yapılmış olmakla birlikte avukatlar, hukuki yardımın verildiği taraf olan kendi müvekkilleri adına belge düzenleme yoluna gidebilmektedirler.

213 sayılı VUK’un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı, 356 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile vekalet ücretinin belgelendirilmesiyle ilgili gerekli düzenlemeler yapılmış ve Tebliğ hükümlerine aykırı şekilde düzenlenen her bir serbest meslek makbuzu için Vergi Usul Kanunu’nun 352-II/7. maddesine göre usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür.  Söz konusu düzenlemelerin iptali için açılan davaların idare aleyhine sonuçlanması üzerine; Maliye Bakanlığı, yargı kararlarını da göz önünde bulundurularak 375 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde “ …  borçludan alınarak müvekkili adına takibat yapan alacaklı taraf avukatına ödenmesine karar verilen avukatlık (vekalet) ücretlerinin avukata ödendiği anda, avukat tarafından borçlu adına en az iki nüsha serbest meslek makbuzu düzenlenecek olup, bir nüshası ödemeyi yapan memura verilecek; makbuzun avukatta kalan nüshasına ise icra dairesince ödemenin yapılmış olduğuna dair bir şerh düşülmesi ve ödemeyi yapan memur tarafından imzalanması şartı aranmayacaktır.” şeklinde yeniden düzenleme yapmıştır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun Kararı’nda; “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 236 ve 237. maddelerine atıf yaparak,  düzenlemelerde serbest meslek makbuzunun hangi şartlarda, kime ve nasıl düzenleneceğinin açıkça ifade edildiği, ihtiva etmesi gereken bilgilerin sayıldığı, bu nedenle vekalet ücretinin tahsili sırasında davayı kaybeden taraf adına en az iki nüsha serbest meslek makbuzu düzenlenmesinin yasa gereği olduğu”(4) yönünde hüküm kurarak Danıştay Dördüncü Dairesi’nin Kararı’nı onamıştır(5). Böylece, 375 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde yer alan hükümler yargı mercileri nezdinde de kabul görmüştür.

Konu ile ilgili olarak Danıştay Dördüncü Dairesi’nin Kararı’nda(6), 20.12.2006 tarihli Kararı’na atıf yaparak; “… Her ne kadar avukatın hukuki yardımından müvekkili yararlanmakta ise de, serbest meslek makbuzunun, söz konusu avukatlık ücretini ödemekle yükümlü olan davanın karşı tarafı adına düzenlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Kaldı ki, avukat tarafından tahsil edilen ve avukat bakımından serbest meslek kazancı niteliğinde olan söz konusu ücret, karşı taraf bakımından yargılama gideri olması nedeniyle ve 213 sayılı Kanun’un 236. maddesinde öngörülen belge düzeni açısından da serbest meslek makbuzunun, ödemeyi yapan adına düzenlenmesi gerekmektedir.” şeklinde karar vermek suretiyle mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücreti ile ilgili belge düzenine daha da açıklık getirmiştir.

Yargı mercilerinin kararları ile Maliye Bakanlığı’nca yapılan düzenlemelerden anlaşılacağı üzere, serbest meslek faaliyeti ifa eden avukatlar, mahkeme kararıyla karşı tarafa yüklenilen vekalet ücretini tahsil ettikleri sırada “karşı taraf adına” en az iki nüsha “serbest meslek makbuzu” düzenlemeleri, yaptığı ödemeyi belgelendirmesi bakımından bir nüshasını bizzat karşı tarafa veya karşı tarafa (davayı kaybeden tarafa) intikal ettirmek üzere görevli memura vermeleri (gerekmesi halinde bir örneğinin de ödemeyi fiilen gerçekleştiren dairede tutulması) gerekmektedir.

III- GELİR VERGİSİ KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU

Vergi kanunlarını hedeflememekle birlikte 1136 sayılı Avukatlık Kanunu’nun 1. maddesinde avukatlığın, “kamu hizmeti ve serbest bir meslek” olduğu ifade edilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinde; “serbest meslek faaliyeti, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” şeklinde tanımlanmıştır. Ayrıca aynı maddede, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu hüküm altına alınmıştır. Kanun’un 67. maddesinde ise; serbest meslek kazancının “bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyetler dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu, ıttıla hasıl etmeleri kaydıyla, namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılmasının tahsil hükmünde sayılacağı” belirtilmiştir.

Mahkemelerce hükmolunan vekalet ücreti, avukatların serbest meslek faaliyeti karşılığında elde edilen ekonomik değerler olduğundan ve serbest meslek kazancında elde etme tahsil esasına bağlandığından, tahsil edildiği dönemde deftere hasılat olarak kaydedilmesi ve dönem kârının belirlenmesinde göz önünde bulundurularak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, 193 sayılı GVK’nın 94. maddesinde; maddede sayılanların “Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden” istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hüküm altına alındığından, mahkemelerce hükmolunan vekalet ücretinin maddede sayılanlarca ödenmesi durumunda tevkifata tabi tutulması gerekmektedir. Nitekim konu ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Yazısı’nda; “ödemenin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılan tevkifat yapmakla sorumlu kişilerce yapılması kaydıyla, karşı tarafa yüklenilecek vekalet ücretinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 ve 66. maddelerine göre serbest meslek erbabı olan avukatlara veya icra dairelerine ödenmesi sırasında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca sorumlularca  % 20 nispetinde gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması, ödemenin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılanlar dışındaki kişilerce (sorumlu olmayanlarca) yapılması halinde ise tevkifata tabi tutulmaması gerektiği”(7) yönünde görüş bildirmiştir.

IV- KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; “Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin” katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, aynı Kanun’un 20. maddesinin 1. fıkrasında, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu belirtilmiş, 4. fıkrasında ise; “Belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli katma değer vergisi dahil edilerek tespit olunur ve vergi müşteriye ayrıca intikal ettirilmez.” hükmü yer almaktadır.

Her ne kadar 15 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği’nin(8) “J-Avukat Ücretleri” başlıklı bölümünde; “Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olacaktır. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenleyecekler, makbuzla alınan tutar üzerinden katma değer vergisini hesaplayıp ayrıca göstereceklerdir.” yönünde düzenleme bulunmaktaysa da (1136 sayılı Kanun’un 164. maddesinde 02.05.2001 tarihinde 4667 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle uygulama olanağı kalmadığından)  bu düzenlemenin söz konusu Genel Tebliğin  “…Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olacaktır. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenleyecekler, makbuzla alınan tutar üzerinden katma değer vergisini hesaplayıp ayrıca göstereceklerdir.” kısmı Danıştay Dördüncü Dairesi’nin Kararı(9) ile iptal edilmiştir.

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin anılan Kararı’nda, söz konusu düzenlemeyi iptal etmekle birlikte, mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretinin, katma değer vergisine tabi olup olmadığı hususunu da tartışmış ve “… Mahkemelerce, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi esas alınarak hükmolunan ve 1136 sayılı Kanun’un 164. maddesi uyarınca avukata ait olan avukatlık ücreti ise,  avukatın müvekkiline vermiş olduğu avukatlık hizmetinin bir parçası olup, doğrudan müvekkile verilen hizmet nedeniyle hak kazanılan bir ücrettir. Bu ücret, müvekkilin değil de davayı kaybeden tarafın ödüyor olması, bu hizmetin avukatlık ücretinin, davayı kaybeden, buna bağlı olarak da avukatlık ücretini ödeyen taraf bakımından serbest meslek vasfını değiştirmez. Bu durumda, Mahkemelerce tarifeye göre hükmolunan avukatlık ücretinin de katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Öte yandan, 3065 sayılı Kanun’un 20. maddesinin 4 numaralı fıkrası uyarınca da, belirli tarifeye göre fiyat tespit edilen işlerde, tarife bedelinin katma değer vergisi dahil edilerek tespit olunacağının açıkça hüküm altına alınmış olması karşısında, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre hükmolunan avukatlık ücretinin içerisinde katma değer vergisinin de bulunduğu, dolayısıyla bu verginin ayrıştırılarak serbest meslek makbuzunda gösterilmek suretiyle katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir. …” yönünde karar vererek Mahkemelerce tarifeye göre hükmolunan avukatlık ücretinin katma değer vergisine tabi olacağı hususuna açıklık getirmiştir.

Bu düzenleme uyarınca, avukatların serbest meslek faaliyeti kapsamında yapmış oldukları teslim ve hizmetler katma değer vergisinin konusuna girmekte ve bilgilerine girmeleri kaydıyla yapılan teslim ve hizmetler karşılığında Avukatlık Kanunu’nun 164. maddesinin son fıkrası gereğince mahkemelerce Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi esas alınarak hükmolunan vekalet ücretlerine iç yüzde oranı [KDV = (Vergili Bedel x Vergi Oranı) / (100 + Vergi Oranı)] uygulamak suretiyle katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.

V- SONUÇ

Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretleri için;

1- Serbest meslek faaliyeti ifa eden avukatların, mahkeme kararıyla karşı tarafa yüklenilen vekalet ücretini tahsil ettikleri sırada “karşı taraf adına” en az iki nüsha “serbest meslek makbuzu” düzenlemeleri, yaptığı ödemeyi belgelendirmesi bakımından bir nüshasını karşı tarafa (davayı kaybeden tarafa) intikal ettirmek üzere görevli memura vermeleri (gerekmesi halinde bir örneğinin de ödemeyi fiilen gerçekleştiren dairede tutulması),

2- Avukatların serbest meslek faaliyeti karşılığında elde ettiği ekonomik değerler olduğundan, deftere hasılat olarak kaydedilmesi ve gelir vergisi yönünden dönem karının belirlenmesinde göz önünde bulundurularak vergilendirilmesi,

3- Ödemenin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılan tevkifat yapmakla sorumlu kişilerce yapılması kaydıyla, karşı tarafa yüklenilecek vekalet ücretinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 ve 66. maddelerine göre serbest meslek erbabı olan avukatlara veya icra dairelerine ödenmesi sırasında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi uyarınca (sorumlu sıfatıyla) gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması,

4- Ödemenin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılanlar dışındaki kişilerce (sorumlu olmayanlarca) yapılması halinde ise tevkifata tabi tutulmaması,

5- Avukatlık Kanunu’nun 164. maddesinin son fıkrası gereğince mahkemelerce Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi esas alınarak hükmolunan vekalet ücretlerine iç yüzde oranı uygulamak suretiyle katma değer vergisi hesaplanması

gerektiği düşünülmektedir.

Hamza KAÇAR*

Cemal GÖRÜR**

Yaklaşım

(*)          Vergi Başmüfettişi

(**)        E. Vergi Müfettişi

(1)         Talay ŞENOL; “Bağımsız Avukatlık”, TBB Dergisi, Sayı: 54

(2)         Mehmet AĞAR - Sekan AĞAR, “Yargılama Giderlerinden Vekalet Ücretine KDV Uygulanması Meselesi Üzerine Düşünceler”, TBB Dergisi, Sayı: 52

(3)         Ender DEDEAĞAÇ; “Karşı Taraf Vekalet Ücreti (2) ve Yargıtay 4.Hukuk Dairesinin Bir Kararı”; www.inisiyatif.net/dokument/68_2007.asp (Erişim: 04.09.2011).

(4)         Dn. VDDK’nın, 22.02.2008 tarih ve E.2007/706, K.2008/161 sayılı Kararı.

(5)         Dn. 4. D.’nin, 20.12.2006 tarih ve E.2006/2237, K.2006/3102 sayılı Kararı.

(6)         Dn. 4. D.’nin, 27.02.2009 tarih ve E.2007/2465, K.2009/1048 sayılı Kararı.

(7)         Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 27.01.2010 tarih ve 3014 sayılı Yazısı.

(8)         21.07.1985 tarih ve 18818 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(9)         Dn. 4. D.’nin, 27.02.2009 tarih ve E.2007/2465, K.2009/1048 sayılı Kararı.

---------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.