|
Vergi hukukumuzda tekerrür, kanunların suç olarak nitelediği bir fiilden dolayı hüküm verilmesini izleyen belli bir süre içinde, aynı veya benzer bir fiilin işlenmesinden dolayı yeni bir ceza verilmesi halinde bu cezanın belli bir oranda arttırılması uygulamasıdır.
I- GİRİŞ Vergi cezalarında tekerrür uygulaması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 339. maddesinde düzenlenmiştir. Ancak, gerek Kanun maddesinde, gerekse ilgili tebliğlerde tekerrür uygulamasının hangi tarihten sonra başlayacağı açıklanmamıştır. Vergi İdaresince, vergi cezalarında tekerrür, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, tekrar ceza kesilmesi durumunda bu cezanın artırılması şeklinde uygulanmakta, tekerrürden dolayı artırılarak uygulanacak olan cezayı gerektiren fiilin, daha önce kesilen cezaya ilişkin fiilin işlendiği tarihten önceki veya sonraki bir tarihte işlenmiş olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Ancak, yargı mercilerinde ihtilaf konusu yapılan olaylarda, tekerrür hükmünün uygulanması için, tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin, daha önce işlenmiş fiil için kesilmiş ve kesinleşmiş cezadan sonra işlenmiş olması gerektiği yönünde yargı kararları müstakar hale gelmiştir. Ayrıca, Anayasa Mahkemesi’nin, 02.12.2010 tarihli ve 27773 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2010/73 sayılı kararında, vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören kuralda tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin her halde ilk fiil için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği belirtilmiştir. Bu doğrultuda, Gelir İdaresi Başkanlığı, 49 No.lu VUK Sirküleri yayımlayarak yargı kararları ve Anayasa Mahkemesi kararı doğrultusunda uygulamaya yön vermiştir. Bu yazımızda, vergi cezalarında tekerrür uygulaması, 49 No.lu VUK Sirkülerinde yapılan açıklamalar da dikkate alınarak anlatılmaya çalışılacaktır. II- TEKERRÜR UYGULAMASI VE 49 NO.LU SİRKÜLERLE YAPILAN AÇIKLAMA 213 sayılı VUK’un 4369 sayılı Kanunla değişik "Tekerrür" başlıklı 339’uncu maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” Hükmü yer almaktadır. Kanunun maddesine göre, tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için; - Kesilip kesinleşen ceza, vergi ziyaı ya da usulsüzlük cezası olmalıdır. Kesilip kesinleşen ceza, usulsüzlük cezası ise tekrarlanan fiil de usulsüzlük; kesilip kesinleşen ceza vergi ziyaı ise tekrarlanan fiilinde vergi ziyaına yol açan bir fiil olması gerekir. Özel usulsüzlük fiilleri ve cezaları tekerrür kapsamında değerlendirilmez. —Önceden kesilen cezanın kesinleşmesi gerekir. Kesinleşme aşağıdaki hallerde söz konusu olur. Kesilen ceza için dava açma süresinin geçmiş veya yargı yollarının tükenmiş olması. Kesilen ceza için 213 sayılı VUK’un 376’ıncı maddesi uyarınca ceza indirim talebinde bulunulması ve ödeme yapılması. Kesilen ceza için uzlaşma talebinde bulunulması ve uzlaşmanın gerçekleşmesi. —Önceden kesilen cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlayarak vergi ziyaı cezasında beş, usulsüzlükte iki yıl tekrar aynı cezayı gerektiren bir fiilin işlenmesi gerekir. Ancak, Vergi İdaresinin vergi cezalarında tekerrüre ilişkin uygulaması, adına vergi ziyaı veya usulsüzlük cezası kesilen ve söz konusu cezası kesinleşen mükelleflere, tekrar ceza kesilmesi durumunda bu cezanın artırılması şeklindeydi. Yani, tekerrürden dolayı artırılacak olan cezaya ilişkin fiilin, daha önce kesilen cezaya ilişkin fiilin işlendiği tarihten önceki veya sonraki bir tarihte işlenmiş olmasının bir önemi bulunmamakta, her iki durumda da yeni kesilecek ceza tekerrür uygulanarak kesilmekteydi. Fakat vergi idaresince bu şekilde tekerrür uygulanarak kesilen cezalar mükelleflerce yargıya taşınmış ve yargı mercileri vergi ziyaı veya usulsüzlük cezalarına tekerrür hükmünün uygulanması için, tekerrür hükmüne esas alınacak cezaya ilişkin sonraki fiilin, daha önce işlenmiş fiil için kesilmiş ve kesinleşmiş cezadan sonra işlenmiş olması gerektiği yönünde karar vermiş ve bu şekilde davalar mükellefler lehine sonuçlanmıştır. Bununla birlikte, Anayasa Mahkemesi’nin, 02.12.2010 tarihli ve 27773 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2010/73 sayılı kararında, vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören kuralda tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin her halde ilk fiil için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği belirtilmiştir. Vergi İdaresi, 49 No.lu VUK Sirkülerinde; “Bu itibarla bundan böyle, bir vergi cezasının tekerrür hükmü sebebiyle artırımlı uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin her halde daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerekmektedir.” Şeklinde açıklamada bulunmuştur. Dolayısıyla, Vergi İdaresince söz konusu Sirkülerin yayımlanmasından sonra, vergi ziyaı veya usulsüzlük cezalarının tekerrür hükmü uygulanarak artırımlı olarak kesilmesi için, tekerrür hükmüne esas alınacak cezaya ilişkin sonraki fiilin daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezasının kesinleşme tarihinden sonraki, vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içindeki, bir tarihte işlenmiş olması gerekir. Vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezasına bu şekilde tekerrür hükmü uygulanması halinde, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası da yüzde yirmi beş oranında artırılarak uygulanacaktır. 49 no.lu VUK Sirkülerinde konuya ilişkin olarak düzenlenen örnekler aşağıya alınmıştır. Örnek-1: Gelir vergisi ve katma değer vergisi mükellefi olan Bay (A), 2009 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında Bay (A)’nın 1.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince 1.000 TL tutarında kesilen vergi ziyaı cezası 01.09.2010 tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza 01.10.2010 tarihinde kesinleşmiştir. Bay (A) Eylül/2010 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini de süresinde vermemiş ve takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında 2.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. 01.11.2010 tarihinde Bay (A)'ya bir kez daha vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Buna göre, işlenen ilk fiile ilişkin vergi ziyaı cezası kesinleşmiş olduğundan, kesinleşmeden sonra işlenen ikinci fiilden dolayı 01.11.2010 tarihinde Bay (A)’ya kesilen ceza, tekerrür hükmü nedeniyle % 50 artırımlı olarak ve 3.000 TL tutarında uygulanacaktır. Örnek-2: Gelir vergisi mükellefi olan Bay (A), 2009 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında Bay (A)’nın 1.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince 1.000 TL tutarında kesilen vergi ziyaı cezası 01.09.2010 tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza 01.10.2010 tarihinde kesinleşmiştir. Bay (A)’nın 2008 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini süresinde vermesine rağmen matrahı düşük gösterdiği için verginin 500 TL eksik tahakkuk ettirilmesine ve bu suretle vergi ziyaına neden olduğu, vergi incelemesi sonucu 02.05.2011 tarihinde tespit edilmiştir. Buna göre, daha evvel kesinleşmiş bir ceza bulunsa da, kesinleşmiş bu ceza daha sonra işlenmiş bir fiil nedeniyle kesilmiş olduğundan 2011 yılında kesilecek ceza, artırıma gidilmeksizin uygulanacaktır. III- SONUÇ Vergi cezalarında tekerrüre ilişkin uygulamada, Vergi İdaresi tarafından yapılan uygulama ile, yargı organları tarafından verilen kararlarda farklılıklar mevcuttu. Vergi İdaresinin vergi cezalarında tekerrüre ilişkin uygulaması, adına vergi ziyaı veya usulsüzlük cezası kesilen ve söz konusu cezası kesinleşen mükelleflere, tekrar ceza kesilmesi durumunda bu cezanın artırılması şeklindeyken, yargı mercilerinin kararı, tekerrür hükmünün uygulanması için, tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin, daha önce işlenmiş fiil için kesilmiş ve kesinleşmiş cezadan sonra işlenmiş olması gerektiği şeklindeydi. Vergi İdaresince yayımlanan 49 no.lu VUK Sirkülerinde yapılan açıklama ile tekerrür uygulaması ile yargı kararları arasındaki farklılık giderilmiş olup, Vergi İdaresi, vergi cezasının tekerrür hükmü sebebiyle artırımlı uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerektiği yönünde açıklama yapmıştır.
İbrahim ERCAN*
E-Yaklaşım
(*) Vergi Müfettişi --------------------------------------------------------------------------------------------- Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. |
