Bilindiği üzere, 5838 sayılı Kanunla KVK’ya eklenen 32/A maddesi ile gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine, yatırımlardan elde edilen kazançlarının indirimli oranla vergilendirilmesi olanağı tanınmıştır.

I- GİRİŞ

İndirimli vergi oranı uygulanabilmesi için yatırımın tamamlanıp, kısmen veya tamamen işletilmeye ve yatırımdan kazanç elde edilmeye başlanması gerekmektedir.

KVK’nın 32/A maddesinde yatırımlar; komple yeni yatırımlar ve tevsi yatırımlar olmak üzere iki gruba ayrılmış, tevsi yatırımlarda indirimli vergi oranının,  sadece tevsi yatırıma isabet eden kazanca uygulanması öngörülmüştür. Anılan maddenin ikinci fıkrasının dördüncü bendinde aşağıdaki hükme yer verilerek, tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın nasıl tespit edileceği belirlenmiştir.

“(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır.”

Görüldüğü üzere, KVK’nın 32/A maddesinde tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın tespiti için iki yöntem öngörülmüştür. Tevsi yatırımlardan elde edilen kazanç, işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebiliyorsa bu kazanç esas alınacaktır. Bu tespit yapılamıyorsa, indirimli vergi oranı uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranı esas alınarak hesaplanacaktır.

Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın oranlama yöntemiyle tespitinde aşağıdaki hususların belirlenmesi gerekmektedir:

— Oranlamaya esas alınacak yatırım tutarı,

— İşletme aktifinde kayıtlı bulunan sabit kıymetlerin kapsamı,

— Sabit kıymetlerin kayıtlı değerinden ayrılan amortismanların düşülüp düşülmeyeceği,

— Yeniden değerleme işlemi ve kapsamı,

— İlk yıl için belirlenen oranın takip eden yıllarda kullanılıp, kullanılamayacağı.

Bu yazıda yukarıda belirtilen hususlar ele alınarak irdelenmiştir. Hemen belirtelim ki anılan hususlarla ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca bugüne kadar açıklama yapılmadığından, yazıda ulaşılan sonuçlar kişisel görüşlerimizi içermektedir. 

Öte yandan tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın oranlama yöntemiyle hesaplanmasında, yukarıdaki hususlara ilişkin belirlemeler sadece indirimli vergi oranı uygulanacak süreyi etkilemekte, mükelleflerin yararlanacağı yatırıma katkı tutarını herhangi bir şekilde değiştirmemektedir. Bununla birlikte uygulama başlangıcı için yatırımın tamamlanması beklendiğinden, indirimli oran uygulanacak sürenin kısa olması, teşvikten beklenen amaca ulaşmayı kolaylaştıracaktır.

II- ORANLAMAYA ESAS ALINACAK YATIRIM TUTARI

Tevsi yatırımlardan elde edilen kazanç hesaplanırken, yapılan tevsi yatırım tutarı, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanacaktır. Bu nedenle öncelikle yapılan yatırım tutarının belirlenmesi gerekmektedir. Bu konuda, teşvik belgesinde yer alan toplam sabit yatırım tutarı, fiilen gerçekleşen yatırım tutarı ve yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınan yatırım tutarı olmak üzere esas alınabilecek üç ayrı tutar söz konusudur.

Bize göre;  fiilen gerçekleşen yatırım tutarı dikkate alınmalıdır. Esas olarak dikkate alınması gereken teşvik belgesinde yer alan sabit yatırım tutarı olmakla birlikte, başlangıçta öngörülen yatırım tutarının tam olarak gerçekleşmesi her zaman mümkün olmayabilir. Fiilen yapılan yatırım harcaması öngörülen tutarı aşabileceği gibi, bu tutarın altında da kalabilir. Bu nedenle fiilen yapılan yatırım tutarı aslında toplam sabit yatırım tutarının gerçekleşen kısmını ifade etmektedir.

Arazi, arsa, royalti gibi bazı harcamalar toplam sabit yatırım tutarına dahil edilmekle birlikte, yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınmamaktadır. Bu nedenle oranlama yapılırken yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınan harcamaların esas alınması, bazı yatırım harcamalarının dikkate alınmaması sonucunu doğuracaktır. Ancak bu harcamalarda yatırımın tamamlanmasıyla birlikte aktifleştirilecek ve bilançodaki sabit kıymetlere dahil olacaktır.  Aynı durum teşvik belgesine müracaat tarihinden önce yapıldığı için teşvik belgesi kapsamına dahil edilmeyen harcamalar içinde söz konusudur. Bu harcamaların müracaat tarihinden daha önce yapılma nedeniyle teşvik belgesinde yer almaması bunların yatırımın bir parçası olma özelliklerini değiştirmemelidir.

İndirimli vergi oranı uygulanabilmesi için yatırımın tamamlanıp, kısmen veya tamamen işletilmeye başlanması gerekmektedir. Kazanç tespiti aşamasında tevsi yatırım tamamlanmış ve yatırım konusu kıymetler aktife alınmış olacaktır.  Sonuç olarak yapılan tevsi yatırım sonucunda sabit kıymetlere ilişkin hesaplarda aktifleştirilen kıymetlerin maliyet bedelleri toplamı, bu harcamalar yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınsın alınmasın oranlamada kullanılacak yatırım tutarı olacaktır.

III- İŞLETME AKTİFİNDE KAYITLI SABİT KIYMETLERİN KAPSAMI

Oranlama yönteminde belirlenmesi gereken ikinci husus, sabit kıymetlerin kapsamının ne olduğudur. Zira tevsi yatırımlardan elde edilen kazanç hesaplanırken yapılan tevsi yatırım tutarı, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanacaktır.

Maliye Bakanlığı 4 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde KOBİ birleşmelerine ilişkin açıklama yaparken, “Sabit kıymet ifadesinden, Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerekmektedir. Dolayısıyla, gayrimenkullerle anılan Kanun’un 269. maddesi gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler ile alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri sabit kıymet olarak dikkate alınacaktır.” belirlemesini yapmıştır. 

VUK’ un 269. maddesinde yer alan iktisadi kıymetler şunlardır:

1- Gayrimenkuller ile  gayrimenkullerin mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2- Tesisat ve makinalar;

3- Gemiler ve diğer taşıtlar;

4- Gayrimaddi haklar.

Yukarıdaki kıymetler esas olarak Tekdüzen Hesap Planında 25-Maddi Duran Varlıklar Hesap Grubunda yer alan iktisadi kıymetlerdir. Maliye Bakanlığınca yapılan belirlemede sayılanlardan sadece gayrimaddi haklar anılan hesap grubunda yer almamaktadır. Tekdüzen Hesap Planında 25- Maddi Duran Varlıklar Hesap Grubunda ise aşağıdaki hesaplar yer almaktadır:

250. Arazi ve Arsalar

251. Yer Altı ve Yer Üstü Düzenleri

252. Binalar

253. Tesis, Makine ve Cihazlar

254. Taşıtlar

255. Demirbaşlar

256. Diğer Maddi Duran Varlıklar

258. Yapılmakta Olan Yatırımlar

259. Verilen Avanslar

Yukarıdaki hesaplardan 258- Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabının da sabit kıymet kapsamına dahil olacağı KVK’nın 32/A maddesinde hükme bağlanmıştır.

259- Verilen Avanslar Hesabında ise yurt içinden veya yurt dışından satın alınmak üzere sipariş edilen maddi duran varlıklarla ilgili olarak yapılan avans ödemeleri izlenmektedir. Bu nedenle anılan hesapta izlenen ödemelerin sabit kıymete dönüşmemesi ihtimali de vardır. Bu husus dikkate alınınca 259- Verilen Avanslar Hesabının sabit kıymet kapsamına dahil edilmemesi daha doğru olacaktır. 

VUK’ a göre boş arsa ve arazilerin amortisman konusu yapılması söz konusu olmadığı için bu kıymetlerin de oranlamada dikkate alınmaması gerektiği düşünülebilir. Bununla birlikte 32/A maddesinde amortisman konusu yapılmak tek başına belirleyici unsur olarak görülmemiştir. Devam eden yatırımlara ait tutarların da hesaplamada dikkate alınması bu görüşümüzü teyit etmektedir. Bu nedenle boş arsa ve arazilerinde sabit kıymet kapsamı içinde tutulması gerekir.

Sonuç olarak sabit kıymetlerin kapsamının 25- Maddi Duran Varlıklar Hesap Grubunda 259- Verilen Avanslar dışında kalan hesaplarda izlenen kıymetler ile gayrimaddi haklardan oluştuğunu söylemek mümkündür.

IV- SABİT KIYMETLER İÇİN AYRILAN AMORTİSMANLARIN DURUMU

Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın oranlama yöntemi ile tespitinde özellik arz eden hususlardan biri de işletme bilançosunda mevcut sabit kıymetlerin, amortisman matrahı olan değerle mi yoksa ayrılan amortismanların düşülmesiyle bulunacak net değerle mi dikkate alınacağı hususudur.

Bize göre; sabit kıymetler amortisman ayrılmasına esas olan değerleriyle dikkate alınmalıdır. Bu noktada tevsi yatırımın yeni olduğu, bu nedenle oranlamanın eski sabit kıymetlerin net değerleriyle yapılması gerektiği düşünülebilir. Ancak 32/A maddesinde devam eden yatırım harcamalarının da sabit kıymet kapsamına dahil edilmesi, oranlamada sabit kıymetlerin fonksiyonundan ziyade, işletme kaynaklarının sabit kıymetler arasındaki dağılımının ön plana alındığını göstermektedir. 

V- YENİDEN DEĞERLEME VE KAPSAMI

Tevsi yatırımlardan elde edilen kazanç oranlama yöntemiyle hesaplanırken,  işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınacaktır. Bu uygulama mevcut sabit kıymet değerlerinin güncelliğini korumak amacıyla getirilmiştir.

Halen enflasyon düzeltmesi için öngörülen sınırın altında da olsa tek haneli bir enflasyon söz konusudur. Bu durum enflasyon düzeltmesini gerektirmemekle birlikte, işletme aktiflerinde kayıtlı sabit kıymet değerlerinin güncelliğini kaybetmesine neden olmaktadır. Yatırım harcaması tutarı enflasyonun etkilemediği daha güncel bir değerdir. Buna karşılık işletme aktifinde kayıtlı kıymetler enflasyon düzeltmesi yapılmadığı sürece güncelliğini kaybetmektedir. Bu nedenle tevsi yatırım tutarı, dönem sonu sabit kıymet tutarına oranlanırken, her iki tutarında güncel olmasını sağlamak için sabit kıymetlerin yeniden değerlenmiş tutarlarının esas alınması öngörülmüştür.

Enflasyon düzeltmesi son olarak 2004 yılında uygulanmış, bu yıldan sonra işletme aktiflerini güncelleştirici bir işlem yapılmamıştır. Bu nedenle yeniden değerleme işleminin 2005 yılından itibaren ve kümülatif esasa göre yapılması gerekmektedir.

Ayrıca yatırımın birkaç yıl sürmesi halinde harcama ve aktifleştirme tarihlerinin farklı yıllarda olacak ve yatırım harcamaları da güncel değerlerini kaybedecektir. Örneğin 2009 yılında başlayıp,  2010 yılında tamamlanan bir yatırımda 2009 yılı yatırım harcamalarında yatırımın faaliyete geçtiği tarihe kadar geçen sürede oluşan değer kaybının da dikkate alınması gerekir. Bu nedenle madde metninde belirtilmemekle birlikte, oranlama yapılırken, bir yıldan fazla süren yatırımlarda aktifleştirmeden önceki yıllarda yapılan harcamalarında yeniden değerlenmiş tutarlarıyla dikkate alınması gerekmektedir.www.ozdogrular.com

VI- İLK YIL İÇİN BELİRLENEN ORANIN TAKİP EDEN YILLARDA KULLANILIP KULLANILAMAYACAĞI

İndirimli vergi oranı tevsi yatırım için belirlenen yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar devam edecektir. Tevsi yatırımın işletilmeye başlandığı ilk yıl yatırıma katkı tutarına ulaşılmasını sağlayacak bir kazanç elde edilmesi halinde sorun yoktur. Ancak ilk yıl yatırıma katkı tutarına ulaşılamaması durumunda belirlenen oranın takip eden yıllarda kullanılıp kullanılmayacağı hususu belirsizdir.

Uygulamanın başladığı ilk hesap dönemi sonunda belirlenen oranın, işletme sabit kıymetlerinde değişiklik olmadığı sürece kullanılması mümkündür. Zira yeniden değerleme oranları her dönem farklı olsa bile uygulamanın başladığı hesap dönemini izleyen dönemlerden itibaren hem yatırım tutarı hem de toplam sabit kıymet tutarı aynı oranla güncellenecektir. Bu nedenle sabit kıymet kompozisyonunda değişiklik olmadığı sürece hesaplanan ilk oran değişmeyecektir.

VII- SONUÇ

Bu yazıda tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın oranlama yöntemi ile hesaplanması halinde özellik arz eden hususlar üzerinde durulmuştur. Bu yöntemde tevsi yatırım nedeniyle indirimli vergi uygulanacak kazanç tutarı  [Vergi matrahı x (Tevsi Yatırım Tutarı / Dönem Sonu Bilanço Toplam Sabit Kıymet Tutarı)] formülü ile bulunmaktadır. Bu nedenle oranlama yönteminde belirsiz olan hususlar sadece indirimli vergi oranı uygulanacak süreyi kısaltıp, uzatacak mahiyette olup, yatırıma katkı tutarını etkilememektedir.

http://www.ozdogrular.com/content/view/17111/

Mehmet Emin AKYOL*

Yaklaşım

(*)  Vergi Başmüfettişi  (E. Baş Hesap Uzmanı)

---------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.