Bilindiği üzere, “Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması Hakkında 6111 sayılı Kanun” yayımlanmış ve yayınlandığı tarihte yürürlüğe girmiştir(1).

I- GİRİŞ

Kamuoyunda “Vergi Barışı Kanunu” olarak da adlandırılan bu Kanun amaçlarından birisi de, idare ile mükellefler arasında yargıya intikal etmiş ve farklı yargı safhalarında sürmekte olan vergi davalarının sona erdirilmesidir.

6111 sayılı Kanun’un 3. maddesinde; “Kesinleşmemiş veya Dava Safhasında Bulunan Amme Alacakları” başlığı altında düzenlenen bu bölümde, yazımızın konusu ile sınırlı açıklamalar çerçevesinde özet olarak aşağıdaki düzenlemelere yer verilmiştir.

1- Yargı mercileri nezdinde dava açılmış veya henüz dava açma süresi geçmemiş olan ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyatlarda, vergi asıllarının % 50’sinden, vergi ziyaı cezasının ve tarhiyat konusu vergiler için hesaplanan gecikme faizin tamamının tahsilinden vazgeçilecektir. Mükellefin vergi barışı kanunundan yararlanması durumunda, yalnızca, % 50 vergi aslını ve bu asıl üzerinden TEFE/ÜFE oranında hesaplan faizi ödeyecektir.

2- Eğer, dava kanun yayımlandığı tarih itibariyle, temyize (Bölge İdare Mahkemeleri, Danıştay) müracaat süresi henüz geçmemiş veya müracaat edilmiş ve dava sürmekte ise, bu durumda önceki yargı aşamasındaki en son karar önem kazanmaktadır.  

En son yargı kararı tarhiyatın terkini yönünde ise; vergi aslının % 80’inden vazgeçilecek, % 20’si ödenecek ve bu % 20 vergi aslı üzerinden TEFE/ÜFE oranında faiz hesaplanacaktır.

En son yargı kararı tarhiyatın tasdiki yönünde ise,  tasdik edilen vergi aslının tamamı ile bu tutar üzerinden hesaplanacak TEFE/ÜFE oranında faizin ödenmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının ve hesaplanan gecikme faizinin tamamının tahsilinden vazgeçilecektir. Bozma kararı ise; 1. fıkradaki  % 50 vergi aslının ödenmesi hali geçerli olacaktır. Kısmen onama, kısmen bozma kararı olması halinde,  onanan kısım için fıkranın (b) bendi, bozulan kısım için 1. fıkra hükmü uygulanır.

Yine, 6111 sayılı Vergi Barışı Kanunu’nun 18. maddesiyle, kanun hükümlerine göre yapılandırılan alacak tutarının taksitle ödenmesi imkanı getirilmiş ve ödeme süresine bağlı olarak katsayı uygulaması öngörülmüştür. Diğer bir deyişle, Vergi İdaresi, söz konusu Kanun’dan yararlanan mükelleflerin ödemekle yükümlü olduğu meblağı, taksitlendirmesi karşılığında faiz almak suretiyle kredilendirmiştir.

Gerek, yaptığımız denetimler sırasında, gerekse ilgili kamuoyuna yansıyan yazılı ve sözel tartışmalardan, yukarıda bahsi geçen kanun hükümlerinden yararlanan mükelleflerin, bu yararlanma ile ilgili yasal defter kayıtlarına yaptıkları muhasebe kayıtlarının, hatalı ve yanlış değerlendirilmelere dayandığı gözlemlenmiştir. Vergi Barışı Kanunu ile ilgili olarak yayımlanan 1 Seri No.lu Genel Tebliği’nde; kasa, ortaklar cari hesaplarının düzeltilmesi, emtia ve demirbaş envanterlerinin düzeltilmesi ile ilgili yapılması gereken muhasebe kayıtları yer almasına rağmen, yargı aşamasında ihtilaflı tarhiyatların, vergi barışı kanunundan yararlanması sonucunda yapılacak muhasebe kayıtları ile ilgili herhangi bir düzenleme mevcut değildir.

Bu yazımız, söz konusu Yasa hükmünden yararlanan mükelleflerin, bu yararlanma ile ilgili olarak yasal defterlerine yapmaları gereken muhasebe kayıtları ile taksitlendirme sonucunda ödenen faizin yasal gider olup olmayacağına ilişkin tartışmaları içermektedir.

II- YAPILMASI GEREKEN MUHASEBE KAYITLARI VE AÇIKLAMALAR 

Konuyu iki durumda incelemek gerekir. Zira, genelde geleceğe yönelik muhtemel zararlar için karşılık ayıran şirketler ve SPK’ya tabi şirketlerde, yargı aşamasındaki ihtilaflı tarhiyatlar ve cezalar için yapılacak muhasebe kayıtları ile söz konusu durumlar için karşılık ayırmayan, ihtilaf sonuçlandıktan sonra kayıt yapan şirketlerin yapacakları muhasebe kayıtları farklı olacaktır.

Söz konusu iki hali de örnek olaylar üzerinden incelemek, konunun daha iyi anlaşılmasına ve somutlaşmasına katkıda bulunacaktır.

III- ÖRNEK OLAYLAR

Karşılık Ayrılması Hali;

Bir (A) A.Ş. 2009 yılında yapılan bir vergi incelemesi sonucunda, 2008 yılına ilişkin olarak 100.000 TL re’sen kurumlar vergisi tarhiyatına, 100.000 TL vergi ziyaı cezasına muhatap olmuştur. Şirket, söz konusu tarhiyat ve ceza için vergi mahkemesinde dava açmıştır. Dava, Vergi Barışı Kanunu’nun yayımlandığı tarihte (25.02.2011) henüz sonuçlanmamış olup, devam etmektedir. Şirket, 2009 yılında, vergi aslı ve cezası için karşılık ayırmıştır. Şirket, yargı aşamasındaki söz konusu ihtilafı için, 6111 sayılı Kanun’dan yararlanmak için yasal süresi içinde başvurmuştur. Başvurusunda, Kanun’a göre kesinleşen kurumlar vergisi aslı ve TEFE/ÜFE oranında hesaplanan faiz için, 6 taksit talebinde bulunmuştur.

Çözüm;

Şirketin, 2009 Yılında Karşılık Ayırması;

Şirketin, vergi ihtilafı için ayırdığı karşılık gideri, vergi kanunlarına göre yazılması gereken gider mahiyetinde değildir. Bu nedenle, kurumlar vergisi beyannamesinde (ilgili olduğu geçici kurumlar vergisi beyannamesinde de gösterilecektir) kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına ilave edilecektir.

Şirketin, 6111 sayılı Kanun’dan Yararlanması Durumu;

Yazımızın bir önceki bölümünde Kanun’un 3. maddesiyle ilgili özet açıklamalardan anlaşılacağı üzere, şirketin 6111 sayılı Yasa’dan yararlanması halinde, vergi mahkemesinde devam eden davası ile ilgili olarak, 100.000 TL vergi aslı, 50.000 TL’ye inecek ve vergi ziyaı da tamamen kaldırılacaktır. Şirketin, 2008 yılından, söz konusu Kanun’un yürürlüğe girdiği (25.02.2011) tarihe kadar TEFE/ÜFE oranında hesaplanan faiz tutarının da, 7.525 TL olduğunu varsayalım. Ayrıca, şirket vergi aslı + hesaplanan faiz tutarı olan toplam; 57.525 TL’yi 6 taksitte ödeyeceği için, taksitlendirme nedeniyle katlanacağı faiz tutarı da; 57.525 x 0.5=  2.876,25 TL’dir.

Bu durumda yapılması gereken muhasebe kayıtları şöyle olacaktır;

Karşılığın iptali kaydı ve sulh olunan vergi aslı için yapılması gereken kayıt;

TEFE/ÜFE Hesaplanan Faiz Kaydı;

Söz konusu hesaplanan bu faiz giderinin, gecikme faizinin yerine kaim olması nedeniyle, Kanunen Kabul Edilmeyen Gider mahiyetinde olduğu açıktır.

Burada iki şey önem kazanmaktadır. Birincisi; şirketin 2008 yılına ilişkin ödemek durumunda kalacağı vergi aslının, bir gider mahiyetinde olmadığı, doğrudan önceki dönem ayrılması gereken vergi karşılığı ile ilgili olmasıdır. Diğer bir deyişle, 689 no.lu hesaba yazılarak olağanüstü gider ve harcamalar olarak muhasebeleştirilmemesi gerekmektedir. Söz konusu geçmiş döneme ilişkin olarak ödenecek vergi aslı farkı, gerçekte, o dönemde bu kadar vergi karşılığı ayrılsaydı, doğrudan geçmiş yıl dönem net kârı, eğer bu kâr da genel kurul kararı ile olağanüstü yedek akçelere ayrılmışsa, olağanüstü yedek akçeler de,  o kadar az olmuş olacaktı. Diğer bir deyişle, Vergi Barışı Kanunu’na göre ödenecek vergi aslının ilgilendirilmesi gereken hesap 542 no.lu Olağanüstü Yedek Akçelerdir. Eğer, şirketin olağanüstü yedek akçeleri yoksa, şirket ödemek zorunda olduğu vergi aslını, olağanüstü genel kurula giderek sermaye artışı kararı ile karşılamalı veya sermaye artışı ile ilgili merasimlere katlanılmak istenmiyor ve ayrıca meblağ da küçük ise, anılan ödeme ortaklar tarafından karşılanmalıdır.

— Vergi Aslının Ödemesi İle İlgili Zararın Olağan Üstü Yedek Akçelerden Karşılanması;

— Vergi Aslının Ödenmesi İle İlgili Zararın, Ortakların Varlıklarından Karşılanması;

Burada dikkat edilecek hususlardan birisi de, yukarıdaki muhasebe kayıtlarından görüleceği üzere, karşılığın kapatılmasında, gelir tablosunda yer alan 644 no.lu Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabının kullanılarak, ilgili dönemde gelir yazılmasıdır. Ancak, başlangıçta karşılığın ayrılmasında nasıl ki, 654 Karşılık Giderleri, gelir tablosunda gider olarak yazılmasına karşın, mali kârın tespitinde, Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak işlem görmüş ise, işte 644 no.lu Konusu Kalmayan Karşılıklar gelir hesabı da, karşılığın kapatıldığı, diğer bir deyişle olayımızda 2011 yılında (2. geçici vergi döneminde) mali kârın tespitinde, Kanunen Kabul Edilmeyen Gelir olarak işlem görecektir. Diğer bir deyişle, indirim konusu yapılacaktır.  Burada, SPK’ya tabi olmayan, ancak anılan olay için karşılık ayıran şirketler, eğer mali kârın tespiti sırasında kanunen kabul edilmeyen gider ve kanunen kabul edilmeyen gelir işlemlerine girmek istemiyorlarsa, görüşümüze göre; 654/644 no.lu hesap kodlarının yerine,  280 no.lu Gelecek Dönem Gider ve Zararlar Hesabını kullanmaları yerinde olacaktır.   

Öte yandan, yazımızın ilgili bölümünde ayrıntılı olarak belirteceğimiz üzere, olayımızda, Vergi idaresinin anılan amme borcunun 6 taksitte ödenmesi karşılığında alacağı faiz, finansman gideri olarak (780) muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Söz konusu faizin tahakkuku aşağıdaki gibi olacaktır;

Bazı görüşler ve rastladığımız muhasebe kayıtlarında, söz konusu taksitlendirme gideri, ödeme esasına göre ve 689 no.lu Olağandışı Gider ve Zararlar olarak muhasebeleştirilmekte, beyannamelerde de Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler olarak kurum kazancına ilave edilmektedir. Taksitlendirmenin süresine göre, 180 ve 280 no.lu hesap kodları kullanılması doğru olmakla birlikte, aşağıda ayrıntılı olarak açıklayacağımız üzere, söz konusu giderin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesini aşağıda belirteceğimiz gerekçelerle doğru bulmuyoruz.               

— Vergi Barışı İle Yapılandırılan Vergi Aslı ve Fer’lerin İlk Taksitinin Ödenmesi;

Karşılık Ayrılmaması Hali; 

Genelde, gelecek dönemlerdeki muhtemel zararlar için karşılık ayırma geleneği olmayan şirketler ve SPK Mevzuatına tabi olmayan şirketlerde, yukarıda verdiğimiz örnek olaydaki zararlar için herhangi bir karşılık ayrılmaz ve zararlar hangi yılda realize olmuşsa, o yılda muhasebe kayıtları yapılır. 

Yukarıdaki örnekte verdiğimiz olayın, (A) ve (B) ortaklı Limited Şirket için gerçekleştiğini ve söz konusu şirketin salınan vergi aslı ve vergi ziyaı için karşılık ayırmadığını varsayarsak, şirketin 6111 sayılı Vergi Barışı Kanunu’nun 3. maddesinden yararlanması durumunda, yukarıdaki açıklamalarımızın ışığı altında aşağıdaki kayıtların yapılması gerekmektedir.

TEFE/ÜFE Hesaplanan Faiz Kaydı;

Ortaklar Tarafından Karşılanması Hali (Sermaye Artışına Gidilmemesi);

— Vergi Barışı İle Yapılandırılan Vergi Aslı ve Fer’lerin İlk Taksitinin Ödenmesi;

IV-  TAKSİTLENDİRME KATSAYISI İLE HESAPLANAN FAİZİN FİNANSMAN GİDERİ SAYILIP SAYILMAYACAĞI 

Bilindiği üzere, 6111 sayılı Kanun’un 18. maddesiyle, kanun hükümlerine göre yapılandırılan alacak tutarının taksitle ödenmesi imkanı getirilmiş ve ödeme süresine bağlı olarak katsayı uygulaması öngörülmüştür.

Vergi Barışı Kanunu’ndan yararlanan mükellefin yapılandırılan borcunu, 2’şer aylık dönemler itibariyle, aşağıda belirtilen taksitlerde ödemeyi tercih etmesi halinde aşağıdaki oranlar uygulanacaktır.

Altı Eşit Taksit İçin (0.5),

Dokuz Eşit Taksit İçin (0.7),

Oniki Eşit Taksit İçin (0.10),

Onsekiz Eşit Taksit İçin (0.15).

Yukarıda yer alan oranlar; Yapılandırılan amme alacağının, mükellefin tercihine göre belirleyeceği taksitlere göre ödenmesi karşılığında katlanılacak faiz oranlarını göstermektedir. Diğer bir deyişle, Vergi İdaresi, bir banka, bir kredi kurumu gibi alacağını kredilendirmesi karşılığında, mükellefe bir bedel ödetmektedir. Mahiyet ve öz itibariyle, mükellef tarafından söz konusu borç için ödenen bedel, ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için katlanılan bir maliyettir. Diğer bir deyişle, bir finansman gideridir.

Öte yandan, 6111 sayılı Kanun (7/7. fıkrası, 8/8. fıkrası, 9/(1)-b fıkrası ve 11(2)-c fıkrası) ve bu Kanun’a dayanılarak çıkarılan 1 Seri No.lu Tebliğ’de yapılandırılan hangi ödemelerin Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olacağı açık bir şekilde belirtilmiştir. Oysa, yukarıda taksitlendirme oranlarına isabet eden faiz giderlerinin kanunen kabul edilmeyen gider sayılacağı şeklinde söz konusu Yasa’da ve Tebliğ’de herhangi bir düzenleme mevcut değildir.

Bilindiği üzere, GVK’nın 90 ve KVK’nın 11. maddelerinde; Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkındaki Kanun(AATUHK) hükümlerine göre ödenen cezalar, Gecikme Zamları ve Faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen Gecikme Faizlerinin vergi matrahından ve gelir unsurlarından indirilemeyeceğini hüküm altına almıştır.  Öte yandan, AATUK’nın 51. maddesinde gecikme zammı; amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için % 1,40 oranında gecikme zammı tatbik olunacağı şeklinde tanımlanmıştır. 52. maddede ise; gecikme zammının borçluya bildirilmesine gerek olmadığı belirtilmiştir. Yine, VUK’un 1112/3. bendinde, ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda, dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilerde, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden tahakkuk tarihine kadar, dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar; geçen süreler için gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. tecil faizi ise, AATUHK’nın 48. maddesinde düzenlenmiş olup, Yasa’da öngörülen şartların realize olması ile tecil edilen amme borcuna tatbik edilen bir faiz oranıdır. Ancak, 5. fıkrada; tecil yetkisini kullanacak ve bu yetkiyi devredecek makamlar; tecil edilecek amme alacaklarını tür ve tutar olarak belirlemeye, tecil edilecek alacakları tespit etmeye, tecilde “taksit zamanlarını ve diğer şartları tayin etmeye yetkilidir.”  hükmü yer almıştır.

Dikkat edilirse, vergi matrahından indirimi kabul edilmeyen, gecikme zammı, gecikme faizi ve tecil faizinde ortak payda, mükellefin, bu maliyetler karşılığında bir iradi serbestisine sahip olmamasıdır. Amme alacağının gerek vadesinde ödenmemesinden, gerek ziyaa uğratılmasından, gerekse tüm şartları yasa ile belirlenen ve hangi borçları tecil edileceğine, tecil süresini vergi idaresinin belirleyerek ertelediği amme alacağına tatbik edilen faiz tutarlarının hesabında, mükellefin herhangi bir tasarrufu yoktur.

Oysa, 6111 sayılı Yasa ile yapılandırılan amme alacağının, yasal süresi içinde defaten mi, yoksa Yasa’da seçimlik olarak sunulan taksitleri kendi iradesiyle belirleyerek taksitle mi ödeyeceğini mükellef karar vermektedir. Dolaysıyla, yapılandırdığı amme borcunun ödeme süresi ile ilgili katlanacağı faiz tutarını bizzat mükellefin kendisi tayin etmektedir. Aynı, bankadan veya kredi kurumundan alınan bir kredinin ne kadar sürede ve taksitler halinde ödeneceğinin müşteri tarafından belirlenerek, katlanılacak faizin belirlenmesi gibi.

V-  SONUÇ

Sonuç olarak görüşümüz, yukarıda belirttiğimiz gerekçelerin ışığı altında, 6111 sayılı Kanun’a göre, yapılandırılan amme alacağının yine yasada öngörülen ve mükellef tarafından belirlenen taksitlendirme için uygulanan katsayılara isabet eden faiz tutarının “Bir Finansman Gideri” olarak, yasal bir gider mahiyetinde olduğu sonucuna varılmıştır(2).

Ferhat FAHRAN*

Yaklaşım

(*)   YMM, E. Baş Hesap Uzmanı

(1)    25.02.2011 tarih ve 27857 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış ve aynı tarihte yürürlüğe girmiştir.

(2)    Yararlanılan Kaynaklar: Şenol TURUT, “Son Mali Af (6111 Sayılı Kanun) Kapsamında Ödenen TEFE/ÜFE Faizleri İle Taksitlendirme Sonucunda Ödenen Katsayı Farkları Gider Yazılabilir mi?”, Yaklaşım, Temmuz 2011, Sayı: 223, s. 94

---------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.