Bilindiği üzere, ticari hayatta iki tür vade farkı uygulaması bulunmaktadır:

I- GİRİŞ

Birincisi, vadeli satışlarda tanınan vade esas alınmak suretiyle belirlenerek peşin satış fiyatına ilave edilen ve vade farkı olarak tanımlanan ilave tutar, ikincisi ise, peşin satış veya vadeli satış bedelinin süresinde ödenmemesi halinde uygulanan ve uygulamada ikinci veya yeni (bundan böyle ikinci vade farkı olarak değinilecektir) vade farkı olarak da adlandırılan ilave tutardır.

İkinci vade farkları, satışı yapılan mal ve hizmete ait bedelin geç ödenmesi nedeniyle satıcılar tarafından ödenmeyen bedele uygulanan bir yaptırım niteliğindedir. Mal ve hizmet bedelinin geç ödenmesi nedeniyle ortaya çıkan vade farklarının Katma Değer Vergisi (KDV) karşısındaki durumu ile bu farklara uygulanacak katma değer vergisi oranı konusunda uygulamada duraksamaya düşülmektedir.

Aşağıda, mal ve hizmet satış bedelinin vadesinde ödenmemesi nedeniyle uygulanan ve ikinci vade farkı olarak tanımlanan vade farklarının katma değer vergisi karşısındaki durumu incelenecek, bu konudaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- İKİNCİ VADE FARKLARININ KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

A- YASAL MEVZUAT

KDV’nin konusuna giren mal teslimi ve hizmet ifalarında verginin üzerinden hesaplanacağı matrah, KDV Kanunu’nun 20. maddesinde tanımlanmıştır. Anılan maddenin 1. fıkrasına göre, “KDV’ye tabi teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedeldir.” Aynı maddenin 2. fıkrasında ise, bedel deyimine açıklık getirilmekte, bedel deyiminin, “malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği” belirtilmiştir. Yine aynı Kanun’un 24/c. maddesinde ise, “vade farkı, fiyat farkı, faiz prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler toplamının KDV matrahına dahil olduğu” ifade edilmiştir.

Öte yandan, 105 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (1) (E/1) bölümünde vade farklarının katma değer vergisi karşısındaki durumuna açıklık getirilmiş olup, Tebliğ’in ilgili bölümü aynen şöyledir.

“E. VADE FARKI, KUR FARKI VE MATRAHTA DEĞİŞİKLİĞE YOL AÇAN İŞLEMLERDE KDV UYGULAMASI

1. Vade Farkları

KDV Kanunu’nun 24/c maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler KDV matrahına dahildir.

Buna göre, teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilecek ve işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilecektir.

Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarının ayrıca fatura edilmesi ve vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanarak, vade farkı faturasının düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi gerekmektedir.”

B- İKİNCİ VADE FARKLARININ MATRAHIN BİR UNSURU OLARAK KDV’YE TABİ OLDUĞU VE DOĞDUĞU İŞLEMİN TABİ OLDUĞU ORAN ÜZERİNDEN KDV HESAPLANMASI GEREKTİĞİ

Yukarıda (A) bölümünde de belirtildiği üzere, gerek KDV’ye tabi vadeli mal ve hizmet satışlarına ilişkin satış fiyatı içerisinde yer alan vade farkları ve gerekse bu satış bedelinin geç ödenmesi nedeniyle sözleşmeye istinaden çeşitli adlar altında uygulanan ikinci vade farkları, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20 ve 24/c maddelerine göre katma değer vergisi matrahına dahil bulunmaktadır. Çünkü, her iki vade farkı da, satış bedelinin bir unsuru, vergi matrahının bir parçası olarak değerlendirilmektedir. Dolayısıyla, mal ve hizmet satış bedellerinin geç ödenmesi veya vadesinde ödenmemesi nedeniyle uygulanan ikinci vade farkları, Kanun’un 1/1, 20 ve 24/c maddelerine göre katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

KDV’nin yürürlüğe girdiği tarihten bu yana bu konuda yaşanan tereddüt ise, belirtilen şekilde ortaya ikinci vade farklarına uygulanacak KDV oranı ile ilgilidir. Anılan tereddütlere ise, bu konuda ortaya çıkan iki farklı görüş neden olmuştur: Birincisi, ikinci vade farklarının da bedelin bir unsuru olduğu ve mal veya hizmetin tabi olduğu KDV oranı üzerinde vergilendirilmesi gerektiği, ikincisi ise, ikinci vade farklarının bir finans hizmeti olduğu ve genel oranda KDV’ye tabi tutulması gerektiği şeklindedir. Gelir İdaresi, uygulamasını birinci görüş doğrultusunda oluşturmuş ve ikinci vade farklarının satışa konu mal ve hizmetin tabi olduğu oran üzerinden KDV’ye tabi tutulması gerektiğini açıklamıştır. Nitekim, 105 Seri No.lu Tebliğ’de, “vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farklarının vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğu, ayrıca fatura edilmesi ve vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanması gerektiği” belirtilmiştir.

Kişisel görüşümüze göre, bedelin bir unsuru niteliğinde bulunan ikinci vade farklarının, Kanun’un yukarıda belirtilen hükümleri çerçevesinde doğduğu işlemin tabi olduğu esaslara göre vergilendirilmesi ve asıl işlemin tabi olduğu oran üzerinden KDV’ye tabi tutulması gerekir. Gelir İdaresi’nin bu konudaki görüşü son derece isabetli ve yerindedir. Aksi bir düşünce, yani ikinci görüş, KDV matrahının parçalanmasına ve farklı oranlara göre vergilendirilmesine neden olur ki, bu da Kanun’un 20 ve 24/c maddelerine aykırı olur. Kaldı ki, ortada alıcıya verilen bir finans hizmetinden bahsedilmesi de söz konusu değildir.

Bu çerçevede, mal ve hizmet satışına ait bedelin geç ödenmesi nedeniyle sonradan ortaya çıkan ve Kanun’un 20 ve 24/c maddelerine göre KDV matrahına dahil bulunan ikinci vade farkları üzerinden satışa konu mal ve hizmetin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Belirtilen şekilde ortaya çıkan ikinci vade farkları için ilk faturaya atıfta bulunularak yeni bir fatura düzenlenmesi, hesaplanan KDV’nin bu fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu verginin faturanın düzenlendiği dönem KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir.

Konu ile ilgili olarak verilen bir Özelge’de,

“Dilekçenizde,  şeker teslimlerinize ilişkin olarak sonradan ortaya çıkan vade farklarında uygulanacak katma değer vergisi (KDV) oranının bildirilmesi istenilmektedir.

(…)

Buna göre, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarının ayrıca fatura edilmesi ve vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanarak, vade farkı faturasının düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla, indirimli orana tabi şeker teslimlerinizle ilgili olarak sonradan ortaya çıkan vade farkları, Kanun’un 24/c maddesi uyarınca KDV matrahına dahil  olduğundan vade farkı için düzenleyeceğiniz faturalarda yer alan tutar üzerinden işlemin tabi olduğu oranda katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir.” 

şeklinde idari görüş bildirilmiştir(2).

Öte yandan, ikinci vade farklarının geç ödenen KDV dahil işlem bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, hesaplanan vade farkı tutarının KDV’yi içerip içermediği ve bu tutar üzerinden ayrıca KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda bir problem ortaya çıkmıştır. Benzer bir konuda Gelir İdaresi 60 Sıra No.lu KDV Sirkülerinin (1.2.2). kısmında, elektrik faturasının vadesinden sonra ödenmesi nedeniyle aboneden alınan % 5 geç ödeme tazminatının KDV matrahına dahil edilerek, toplam tutar üzerinden KDV hesaplanacağını açıklamıştır. Gelir İdaresi’nin bu bakış açısı, makale konumuz olan ikinci vade farklarına da teşmil edilebilir. Kişisel görüşümüze göre, ikinci vade farklarının geç ödenen KDV dahil işlem bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, hesaplanan vade farkı tutarı KDV’yi de içerdiğinden, bu tutar üzerinden ayrıca KDV hesaplanmaması, KDV’nin iç yüzde yoluyla bedelden ayrılarak düzenlenecek vade farkı faturası üzerinde ayrıca gösterilmesi ve beyan edilmesi gerektiği doğrultusundadır. Aksi bir düşünce, mükerrer bir vergilendirmeye neden olacağı gibi KDV kadar ilave (fazla) borçlanmayı içereceğinden dolayı ticari teamüllere de aykırıdır.

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı gibi, mal ve hizmet satışına ait bedelin geç ödenmesi nedeniyle hesaplanan ve Kanun’un 20 ve 24/c maddelerine göre KDV matrahına dahil bulunan ikinci vade farkları üzerinden,

— Satışa konu mal ve hizmetin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanması,

— İlk satış faturasına atıfta bulunularak yeni bir vade farkı faturası düzenlenmesi,

— Hesaplanan KDV’nin bu fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu verginin faturanın düzenlendiği dönem KDV beyannamesi ile beyan edilmesi

gerekir. Kişisel görüşümüze göre, vade farkının geç ödenen KDV dahil işlem bedeli üzerinden hesaplanması halinde, hesaplanan vade farkı tutarı KDV’yi de içerdiğinden, bu tutar üzerinden ayrıca KDV hesaplanmaması, KDV’nin iç yüzde yoluyla bedelden ayrılarak düzenlenecek vade farkı faturası üzerinde ayrıca gösterilmesi ve beyan edilmesi gerekir. www.ozdogrular.com

Hayreddin ERDEM*

Yaklaşım

(*) YMM

(1) 30.06.2007 tarih ve 26568 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2) GİB. Kütahya Defterdarlığı’nın, 21.07.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.43.10.00-1187-22 sayılı Özelgesi.

---------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.