Söz konusu standartlar konusunda koordinasyon rolünü taşıyan kurum ise Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Enstitüsü (Institute IPSAS) olarak bulunmaktadır.

1. IPSAS'ın niteliği ve Türkiye'de mevcut durum

Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları olarak adlandırılan IPSAS (International PublicSector Accounting Standards) genel olarak bir ülkenin kamu sektörü kurumları için finansal raporlama açısından uygulanan uluslararası muhasebe standartlarını ifade etmektedir. Özel sektör için uygulanan uluslararası finansal raporlama standartlarının (IFRS) kamu sektörüne uyarlanması niteliğinde olan söz konusu standartlar Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu'nun (IFAC) kamu sektörü için oluşturulan bir kurulu olan International PublicSector Accounting Standards Board (IPSASB) tarafından hazırlanıp yayımlanmaktadır. Kurul tarafından bugüne kadar toplam 31 adet IPSAS standardı yayımlanmıştır.

Söz konusu standartlar konusunda koordinasyon rolünü taşıyan kurum ise Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Enstitüsü (Institute IPSAS) olarak bulunmaktadır.

Merkezi İsviçre'nin Bern kentinde bulunan bu enstitünün amacı kamu idarelerinde muhasebe ve hesapların sunumu ile ilgili olarak kamu sektörü çalışanları arasında bilgi ve deneyimlerin paylaşımıdır. Bu kurumun asıl fonksiyonu IPSAS ve onun uygulanması konusunda bilgilendirici mahiyette seminerler ve kurslar düzenlemektir.

Her ne kadar IPSAS özel sektör için uygulanan IFRS'nin kamuya uyarlanmış bir şekli ise de IPSAS standartları kamu sektörünün gerekleri ve özelliklerini dikkate almaktadır. Dolayısıyla, IPSAS standartları ile uyum kamu idarelerinin finansal raporlamasının finansal durumlarını "doğru ve dürüst" bir şekilde yansıttığı konusunda güvence teşkil eder ve uluslararası karşılaştırma yapma imkânı verir.

IFAC'ın bir kolu olan, IPSAS Kurulu uluslararası kamu otoritesi niteliğinde olmadığı için IPSAS standartları esasında bağlayıcı değildir. Bununla birlikte, IPSAS anlayışı IMF ve Dünya Bankası tarafından desteklenmekte ve finanse edilmektedir. Dolayısıyla söz konusu uluslararası kuruluşlardan veya Avrupa Birliği'nden fon (hibe, kredi gibi) temin eden kamu idarelerinin finansal raporlamalarının IPSAS ile uyumlu olması şartı konulabilmektedir.

IMF ve Dünya Bankası'nın kullandığı GFS (Government Finance Statistics), Birleşmiş Milletler'in kullandığı SNA 93 (System of NationalAccounts) ve Avrupa Birliği tarafından kullanılan ESA 95 (EuropeanSystem of Nationaland Regional Accounts) ve ülkemizde de kısmen benimsenmiş olan standartlar kamu sektörüne özgü muhasebe standardı değil daha çok ulusal ekonomiye ilişkin ekonomik ve mali istatistik standartlarını ifade etmektedir.

Kamunun varlık ve yükümlülükleri ile gelir ve giderlerinin gerçek değerleriyle ifade edilebilmesi, mali tablolarda yeterince ifade edilmeyen hususlar hakkında açıklamalar yapılması ve mali tablolara ilişkin sağlıklı karşılaştırmalar yapılabilmesi için IPSAS benzeri muhasebe ve finansal raporlama standartlarına ihtiyaç bulunmaktadır.

Ülkemizde de 2003 yılında yayımlanan 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde (merkezi yönetim, mahalli idareler ve sosyal güvenlik kurumları) uygulanacak muhasebe ve raporlama standartları konusunda düzenleme yapma görev ve yetkisini Maliye Bakanlığı bünyesinde oluşturulacak Devlet Muhasebe Standartları Kurulu'na (DMSK) vermiştir. Kamu hesaplarının uluslararası düzeyde karşılaştırmasını mümkün kılmak amacıyla IFRS'in Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından Türkçe'ye uyarlanmasına benzer şekilde Devlet Muhasebe Standartları IFRS'in kamu sektörü versiyonu olan IPSAS'ı Türkçe'ye uyarlamaya başlamıştır. Söz konusu Kurul bugüne kadar IPSAS'dan uyarlamalar yaparak toplam 17 adet Devlet Muhasebe Standard'ı (DMS) yayımlamıştır. Söz konusu standartların numara ve içerikleri IPSAS standartları ile hemen hemen bire birdir.

Ancak ülkemizde söz konusu standartlar henüz tam anlamıyla uygulanmamaktadır. Kamu sektörü tarafından yayımlanan mali tablolarda çok sayıda ve büyük hacimlerde "diğerleri" kalemi yer almaktadır. Muhasebenin tam açıklama kavramıyla uyuşmayan bu durum IPSAS gereğince mali tabloların ayrılmaz parçasını oluşturan dipnot ve açıklamaların ne kadar önemli olduğunu göstermektedir. Dolayısıyla IPSAS standartlarının ülkemizde uygulanması en azından hesapların şeffaflığı ve muhasebenin tam açıklama fonksiyonu yerine getirmesi açısından oldukça önemlidir.

Diğer taraftan, devlet kavramının geniş anlamıyla daha çok merkezi yönetim kapsamındaki kamu kurum ve kuruluşlarını ifade etmesi, kamunun ise kanunla kurulan bütün kamu kurum ve kuruluşlarını ifade etmesi nedeniyle ukrulun adı için kullanılan devlet kavramının uygun olmadığı ve bu nedenle ukrulun adının Kamu Muhasebe Standartları Kurulu olarak değiştirilmesi gerektiği düşünülmektedir.

Mevcut kamu muhasebe sistemimiz

Ülkemizde 2004 yılına kadar nakit esasına dayalı bütçe hesapları yanında nakit esasında yer almayan emanetler ve nakit yaratmayan borçlar gibi yükümlülükler ile gelir tahakkuklarının kaydı gibi işlemlerin de muhasebeleştirildiği ve uyarlanmış nakit esası ile uyarlanmış tahakkuk esası arasında bir sistem uygulanmıştır.

2004 yılı başından beri ise bütçe hesapları analitik bütçe sınıflandırmasına uygun olarak nakit esasına göre tutulmaya devam edilirken bütçe hesapları dışındaki bütün gelir ve gider hesapları ile varlık ve yükümlülükler özel sektör muhasebesine benzer şekilde tahakkuk esasına göre tutulmaya başlanmıştır. Bu bağlamda hemen hemen Tekdüzen Hesap Planı'nda yer alan hesap kodlarına benzer şekilde kamu sektörü için bir hesap planı uygulamaya konulmuştur. Mevcut durumda, merkezi yönetim kapsamındaki kurumlar, mahalli idareler ve döner sermaye işletmeleri için ayrı ayrı muhasebe yönetmelikleri bulunmaktadır.

Dolayısıyla yeni sistemde bütçe hesaplarının yanı sıra tahakkuk esasına dayalı olarak devletin tahakkuk eden bütün gelir ve giderleri ile varlık ve yükümlülükleri mali tablolarda yer almaktadır. Bununla birlikte, kullanılan hesap planı, varlıkların ve yükümlülüklerin değerleme esasları ile düzenlenen mali tabloların şekli gibi nedenler tam anlamıyla uluslararası bir karşılaştırmaya imkân vermemektedir.

2. IPSAS'ın IFRS'den farklı yönleri

Raporlama biriminin devlet olmasının bir sonucu olarak IPSAS'ın IFRS'den farklı bazı yönlerini şu şekilde sıralamak mümkündür.

1-Devletin özel sektör işletmelerinden farklı şekilde kar amacı gütmemesinin bir sonucu olarak mali tablolara kâr ve zarar hesapları yerine olumlu/olumsuz faaliyet farkı hesapları; öz sermaye hesabı yerine ise Net Varlık/Değer (Varlıklar-Yükümlülükler) hesabı kullanılmıştır.

2- Aynı şekilde devletin faaliyetlerinin mevzuat gereği bit bütçe dâhilinde yürütülmesinin sonucu olarak bütçe hesaplarının da mali tablolara yansıtılması gerekmektedir. Bunu öngören IPSAS, IFRS'den farklı olarak "IPSAS 24 Mali Tablolarda Bütçe Bilgilerinin Sunumu" başlıklı bir standardı benimsemiştir.

3- Devletin hissedarları durumu söz konusu olmadığı için IPSAS'da kâr payı ve kâr payı dağıtımına ilişkin hesap ve tablolara yer verilmesi de söz konusu değildir.

4- Kamunun vergi mükellefi değil, genellikle vergi otoritesi olmasının bir sonucu olarak IPSAS IFRS'in12 Nolu"Gelir Vergileri" standardına yer vermemiştir.

5- Vergi tahakkuk ve tahsilatına ilişkin olarak IFRS'den farklı olarak IPSAS Bedel Harici İşlemlerden Doğan Gelirler (Vergiler ve Transferler) başlıklı 23 Nolu standardı yayınlamıştır.

6- IPSAS; IFRS'in 12 nolu "Hasılat" standardına karşılık olarak "IPSAS 9 "Bedel Karşılığında Yapılan Faaliyetlerden Elde Edilen Gelirler" standardına yer vermiştir.

3. IPSAS'a Göre düzenlenmesi gereken finansal tablolar ve özellikleri

IPSAS'a (DMS1) göre tam set finansal tablolar aşağıdakilerden oluşmaktadır.

1) Bilânço,

2) Faaliyet sonuçları tablosu,

3) Varlıklar/yükümlülükler değişim tabloları,

4) Nakit akış tablosu,

5) Muhasebe politikaları ve malî tablolara ilişkin açıklayıcı notlar.

Faaliyet sonuçları tablosunun "Gelirlerin Ekonomik ve Giderlerin Fonksiyona Göre Sınıflandırılması" ile "Giderlerin Niteliğe Göre Sınıflandırılması"versiyonları olmak üzere 2 şekilde düzenlenmesi öngörülmüştür.

Mevcut muhasebe düzenlemelerine göre uygulamada yukarıdaki tablolardan nakit akış tablosu ile Muhasebe politikaları ve malî tablolara ilişkin açıklayıcı notlar dışındaki mali tablolar hazırlanıp yayımlanmaktadır.

Ancak bu tabloların IPSAS standartlarına göre hazırlandığı söylenemez. Çünkü ilk olarak bu tablolarda varlık ve yükümlülüklere ilişkin kullanılan değerleme ölçüleri IPSAS tarafından benimsenen değerleme ölçülerinden farklıdır. İkinci olarak, söz konusu tablolarda muhasebenin tam açıklama kavramıyla bağdaşmayacak derecede çok sayıda ve büyük tutarlarda "diğerleri" kalemi yer almaktadır. Son olarak IPSAS hesap tipi (T şeklinde) mali tablolar yerine Rapor Tipi mali tabloların sunulmasını önermektedir.

Sonuç

Her ne kadar IPSAS özel sektör işletmeleri için uygulanan uluslararası muhasebe standartlarının kamu sektörü versiyonu gibi görünse ve dolayısıyla devletin özel sektör işletmelerinden farklı olarak kar amacı gütmemesinin bir sonucu olarak IPSAS'ın kamuda uygulanamayacağı şeklinde görüşler bulunsa da IPSAS'ta kamuya özgü düzenlemeler yapılmak suretiyle -ki bu düzenlemeler yapılmıştır- IPSAS'ın kamu sektörüne de özellikle özerk kurullar ile daha çok uluslararası kurumlardan hibe veya kredi temin edip proje dâhilinde bunları kullandıran ajans, kurum gibi kamusal kuruluşlarda veya yarı kamusal kurum ve kuruluşlarda uygulanabileceği ve uygulanması gerektiği düşüncesindeyiz.

IPSAS'ın ülkemizde uygulanması hazırlanan mali tabloların uluslararası karşılaştırılabilirliliğini ve şeffaflığını artırabilecektir. Ancak bunun için her şeyden önce IPSAS'ı Türkiye'ye uyarlayan düzenleyici otoritenin (Devlet Muhasebe Standartları Kurulu) en azından uluslararası muhasebe standartlarına (IFRS) vakıf meslek mensuplarından oluşması büyük bir önem arz etmektedir.

Ahmet ARSLAN / MBA, CPA, SMMM

http://www.dunya.com/kamu-sekt%C3%B6r%C3%BC-uluslararas%C4%B1-muhasebe-standartlar%C4%B1-ipsas-ve-t%C3%BCrkiye-uygulamas%C4%B1_135120_haber.html?

---------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.