213 Sayılı Vergi Usul Kanunun (VUK) “Amortismanlar” başlıklı üçüncü kısmında yer alan düzenlemelerle, genel olarak bilanço esasına göre defter tutma yükümlülüğü bulunan işletmelerin aktifine kayıtlı bulunan ve bir yıldan fazla kullanılmak üzere sahip olunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (ATİK)

I) GİRİŞ
ne şekilde itfa edileceğine yönelik detaylı düzenlemeler yer almaktadır. Ancak sözü edilen genel uygulamaların özel niteliğini oluşturan kimi durumlar için aynı Kanunun 328 ila 330 uncu maddelerinde hükümler bulunmaktadır.

VUK’un 328 inci maddesinde yer alan ve uygulamada “Yenileme Fonu” olarak isimlendirilen düzenlemede özetle,ATİK’in satışından doğan karın bazı özel koşullar gerçekleştirilmek suretiyle vergilendirilmesi belli bir süre ertelenmektedir. Yani dönem kazancına ilavesi gereken bir kazanç unsurunun bu uygulamayla vergilendirilmesi ötelenmekte ve uygulayıcılarına bir nevi finansman desteği sağlanmaktadır. Söz konusu desteğin getirisi özellikle enflasyonist ortamlarda daha da belirginleşmekte ve uygulayıcılarına ilave katkılar sağlamaktadır.

Ancak VUK’un öngördüğü bu olanak için ifade edilen süre konusunda tartışmalar uzun yıllardır devam etmektedir. Çünkü Kanunda yer alan düzenleme yeterince açık değildir. Bu nedenle yazının ilerleyen aşamalarında konu irdelenecek ve sorunun aşılması için bazı öneriler ve ara çözümler sunulmaya çalışılacaktır.

II) YASAL ÇERÇEVE, SORUNLARI VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ

A) İlgili Kanun Maddeleri ve Açıklamaları
VUK’ nun 328 inci maddesinin dördüncü ve beşinci fıkralarında ATİK’ lerin satışından elde edilen kazanç (kar) için aşağıda yer alan düzenleme yer almaktadır.

“Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir.Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.”

Yukarıda yer alan madde metnini şu şekilde özetleyebiliriz.
— Atik’lerin satışından elde edilen kar pasifte bir fon hesabında azami üç yıl süre ile tutulacaktır. Bu anlamda işletmelerin bilanço esasına göre defter tutmaları mecburidir. Söz konusu esasa tabi işletmeler VUK’ un 177 nci maddesinde sayılmıştır.

— ATİK satış karının ilgili fon hesabına alınmasının koşulu, satılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin, işin mahiyetine göre zaruri bulunması veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmesi ve bu konuda teşebbüse geçilmesidir.

— ATİK satış karının fon hesabına atıldıktan sonra kullanılacağı tek gider kalemi söz konusu yeni satın alınan ATİK’e ait amortisman tutarlarıdır. Çünkü bu durum anılan maddenin son fıkrasında net bir şekilde ifade edilmiştir.

B) İlgili Kanun Maddesine Yönelik Sorunlar ve Açıklamaları
Yukarıda yer alan madde ve açıklamaları bize bazı konularda net ve açık bir bilgi sunmamaktadır. Bunları sıralamak gerekirse;

— Kanun maddesinde ifade edilen “azami üç yıl süre” ibaresi konusunda nasıl bir hesaplama yapılacağı net değildir. Bu konuda ayrıntılı açıklamalar ilerleyen bölümde sunulmaya çalışılacaktır.

— Kanun maddesinin dördüncü fıkrasında ATİK satışından elde edilen karın yenileme giderlerini karşılamak üzere fon hesabına alınması ifade edildikten sonra söz konusu yenileme giderinden ne anlaşılması gerektiği aynı maddenin beşinci fıkrasında amortisman gideri olarak net bir şekilde açıklanmıştır. Ancak “yenileme giderleri” nden sadece amortisman giderlerini anlamak sınırlayıcı bir nitelik taşımaktadır. Çünkü her hangi bir iktisadi kıymetin yenilenmesine yönelik pek çok gider çeşidi mevcuttur. Fakat Kanun metni söz konusu karın fon hesabına alındıktan sonra kullanılacağı yerin, ilgili iktisadi kıymetin amortisman tutarı olduğunu belirtmesi bu konuda yorum yapma kabiliyetini zayıflatmaktadır. Öte yandan anılan maddenin dördüncü fıkrasında “yenileme giderleri” ibaresi yerine sadece yeni alınacak iktisadi kıymet üzerinden ayrılacak amortisman giderinden bahsedilmemesi de dikkat çekicidir.

— Yenileme gideri olarak isimlendirilen işlemin yapılıp yapılamayacağı veya bu konuda nasıl bir prosedürün izleneceği anılan Kanun maddesinde kısmen açıklanmaya çalışılmıştır. Ancak bazı tereddütlerde mevcuttur. Çünkü her ne kadar bu fon hesabının oluşturulması uygulayıcıları açısından ihtiyari olsa da söz konusu seçimlik hak, yenileme fonu ayırma yönünde tecelli ederse nasıl bir uygulama süreci ortaya çıkacağı net değildir. Yani yenileme fonu ayırmak için her hangi bir özel işlem gerekli midir ya da böyle bir işlem olmaksızın sadece muhasebe kayıtlarının oluşturulması yeterli midir? Gerçekten bu soruların yanıtı anılan madde metninde net bir şekilde görülmemektedir.

Madde metnini irdelediğimizde söz konusu fon hesabının kendiliğinden hüküm ifade etmesi, “satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesinin işin mahiyetine göre zaruri bulunması” olarak açıklanmıştır. Ancak işin mahiyetine göre zarurilik kavramı da herkese göre farklı nitelik taşıyabilecektir. Kimine göre zaruri olan bir eylem diğerine göre zaruri olmayabilecektir.

Öte yandan aynı maddenin devamında “veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa” ibaresi yer almaktadır. Yani ilgili fon hesabının oluşturulması için işletme yönetimi tarafından karar verilmesi ve bu konuda teşebbüse geçilmesi halin de ayırıcı bir özellik olarak madde metnine monte edilmiştir. Bu açıklamalar bize şunu söylemektedir. Söz konusu fon hesabının oluşturulması için, işin mahiyeti gereği zorunluluk olmasa dahi eğer işletmeyi idare edenler bu konuda karar verirlerse ve bu işlem için teşebbüse geçerlerse bile söz konusu fon hesabı oluşturulabilecektir. Ancak bu işlem için ne tür bir eylemin hayata geçirileceği net değildir. Çünkü bazı görüş sahipleri bu konu için yönetim kurulu kararı gerekliliğinden bahsederken diğer bazıları ise sadece bu işlem için muhasebe kayıtlarının yapılmasını yeterli görmektedirler.

Bizim anlayışımıza göre tüm bu açıklamalar anlamsız bir tartışma yaratmaktadır. Çünkü söz konusu uygulama temelinde ihtiyari yani seçimlik bir tarz sergilemektedir. Bu anlamda temelinde ihtiyari nitelik taşıyan bir uygulama için her hangi bir prosedürü ortaya atmak ve bu prosedüre uyulmadı diye yapılan işlemi yok saymak anlamlı ve mantıklı değildir. Bu manada ilgili fon hesabının ayrılma sürecini kısıtlamak yersiz bir yaklaşımın ürünü olacaktır. O halde söz konusu fon hesabının ayrılma sürecini her hangi bir sınırlayıcı işleme tabi tutmamak Kanun metnine ve mantığına daha yakın bir anlayış sergileyecektir.

- Konu ile ilgili bir diğer tartışma konusu da şudur. Acaba söz konusu fon hesabı üç yıl içinde her hangi bir şekilde yeni bir iktisadi kıymetin amortisman giderlerine mahsup edilmeksizin bekletilip üçüncü yılın sonunda kar hesabına atılmak suretiyle kullanılabilecek midir? Bu konuda kanun metni satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesinden bahsetmektedir. Yani her hangi bir yenileme işlemi yapılmayacaksa veya yapılamazsa bu takdirde ilgili fon hesabının oluşturulması anlamını yitirecek midir? Bu konu bugüne kadar pek masaya yatırılmamıştır.

Bize göre yenileme fonunun oluşturulma amacı söz konusu iktisadi kıymetlerin yenilenmesi şartına bağlı olarak ortaya çıkmaktadır. Yani asıl amaç işletmenin faaliyetini sürekli kılabilmek için gerekli donanımın elde edilmesini temin etmektir. Bu halde sırf söz konusu ATİK satış karının vergilemesini ilerdeki bir tarihe ötelemek için fon hesabının oluşturulması mümkün görülmemektedir. Ancak bu durumun tespit edilmesi veya elde olmayan sebeplerle işletmelerin yenileme fonunu bir şekilde kullanamaması durumunda önceden ayrılmış fon hesabı üzerine eleştirel yaklaşılması da doğru olmayacaktır. Hatta işletmelerin bu konuyu çok basit uygulamalarla gidermesi de mümkündür.

Örneğin; her hangi bir işletme sırf ATİK karının vergilenmesini ötelemek amacıyla (yani yeni bir iktisadi kıymet almak istemeksizin) fon hesabı oluştursa, üç yılın sonuna doğru sadece küçük bir tutarla yeni bir ATİK alsa ama geri kalan fonun tamamını üçüncü yılın karına eklese ne olacaktır? Yani işletmenin fon hesabı oluşturulma süreci başlangıcından itibaren eleştirilecek midir? Bize göre bu mümkün değildir. Yani işletme yöneticilerinin asıl gayelerini ölçmek veya tespit etmek kolay bir işlem olamayacaktır. Bu nedenle her ne kadar söz konusu fon hesabının oluşturulma gayesini, satılan ATİK yerine yenisini almak şeklinde algılasak da bu fon hesabının hiç yenileme yapılmaksızın üçüncü yılın sonunda dönem kazancına eklenmesini, eleştirmek de pek mümkün olmasa gerektir. Zira konunun tespiti zor olacağı gibi işletme yöneticileri tarafından mantıklı ve kabul edilebilir mazeret bildirmeleri de söz konusu olabilecektir.

— Diğer bir tartışma konusu ATİK satış karının hangi iktisadi kıymet alımında kullanılacağıdır. Bu konu Kanunda “satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi” olarak ifade edilmiştir. Yani buradan şu anlaşılmaktadır. Aynı neviden ATİK alınmak için ilgili fon hesabı kullanılmalıdır. Fakat ticari hayatta pek çok nüanslar mevcuttur. Örneğin satılan ATİK X marka binek otomobilse yerine alınacak ATİK de illa X marka binek otomobil mi olmalıdır yada işletme turizm işiyle ilgileniyorsa satışa konu ettiği ATİK binek oto iken bunun yerine hem binek oto işine yarayan ve hem de yük taşıma özelliği olan hafif bir ticari araç alınsa ne olacaktır. Görüldüğü üzere örnekleri ve detayları çoğaltmak mümkündür.

Bu halde satılan iktisadi kıymetin aynı neviden olması şartı genel kural olmakla birlikte bu kuralın istisnai niteliklerini ortaya koyan kimi bazı varsayımların yapılması gerekmektedir. Buna göre kanımızca satışa konu edilen ATİK’ in işlevini yerine getiren ve işletmenin satışa konu ettiği ATİK’le aynı amaca güdülenebilen varlıkları ortak paydada buluşturmak gerekmektedir. Böylece işletmelerin faaliyetini daim kılan aynı fonksiyonu irca eden unsurlar meydana getirilecek ve bu şekliyle ömrü sonsuz kabul edilen işletmelerin vergilendirme süreci kesintiye uğramayacaktır.

Konuyu örnekle açıklarsak, yukarıdaki örnekte binek otomobil ile hafif ticari araç aynı neviden kabul edilebilirken, binek otomobil ile kamyon aynı neviden kabul edilmeyebilecektir. Ancak kamyonet türü bir ATİK ile TIR diye ifade edilen ağır vasıtalar da aynı neviden kabul görürken, minibüs tarzı bir vasıta ile otobüste aynı şekilde aynı neviden kabul edilecektir. Kısaca söz konusu iktisadi kıymetlerin yerine getirdikleri işlevler dikkate alınarak karar verilecektir.

C) Üç Yıllık Süre Meselesi
Yukarıda kısaca bahsedildiği üzere, yenileme fonu uygulamasında pek çok sorun olmakla birlikte asıl tartışma ve keskin görüş ayrılıkları söz konusu fon hesabının kullanılacağı süre konusunda yaşanmaktadır.

Tartışmanın temel çıkış noktası düzenleme zafiyeti olmakla birlikte konunun farklı değerlendirildiği birimlerde dikkat çekicidir. Çünkü Maliye idaresiyle, Danıştay kararları arasında farklılık mevcuttur. Tartışmanın esası şudur; kısaca Maliye idaresi kanunda ifade edilen üç yıllık süreden takvim yılı veya hesap dönemi kavramını algılamakta ve söz konusu ATİK’in satışının yapıldığı tarihide, üç yıllık sürenin hesabındaki döneme dahil etmektedir. Yani örneğin her hangi bir ATİK 30.09.2008 tarihinde satılsa bu satıştan doğan karın yenileme fonu hesabına alınıp maksimum kullanılacağı süre 31.12.2010 tarihi olmaktadır.

Hâlbuki Danıştay’ın pek çok kararında satışın yapıldığı tarih, üç yıllık sürenin hesabında dikkate alınmamakta ve yukarıdaki örnek için esas alınacak tarih 31.12.2011 olarak kabul edilmektedir. Danıştay ile Mali idare çok farklı bir süre anlayışını tercih etmekle birlikte 3 yıllık sürenin hesabında hep takvim yılı veya hesap dönemi ön kabulünden hareket etmektedirler. Buna göre Maliye idaresine göre fiilen geçen süre 2 yıl 3 ayken Danıştay’a göre 3 yıl 3 aydır.

Konu oldukça tartışılmaktadır ancak ara çözüm sunanlarda mevcuttur. Bu görüş sahiplerine göre üç yıllık süre hesabında VUK’ nun 18 inci maddesinde yer alan madde metninin mantığından(1) hareketle sorun çözülmelidir. Üç yıllık süreyi satışın yapıldığı tarihe bilfiil üç yıl (365 x 3= 1095 gün) ekleyerek hesaplayabiliriz. Yukarıdaki örneği bu anlayışa teşmil edersek söz konusu süre 30.09.2011 tarihi olacaktır.

Bizimde katıldığımız bu anlayışa göre sorunu çözmek hem mantıklı ve hem de VUK’ nun sistematiğine daha uygundur. Çünkü “süre” kavramı vergi ve diğer hukuk dallarında başı ve sonu belli edilmiş zaman aralığı (2) olarak kabul edilmekte ve hatta pek çok vergi cezasının ortaya çıkması belli sürelerin geçmesi veya tüketilmesine bağlı olarak gerçekleşmektedir. Bu anlamda süre kavramını belli bir tarih aralığı olarak dikkate almak ve bu tarihleri esas alarak işlem yapmak daha akılcı ve daha yasal olacaktır.

Konuyu birde söz konusu yenileme fonunun sadece yeni ilgili iktisadi kıymetin amortismanlarına mahsup edilmek üzere kullanılacağından hareketle düşünürsek ulaştığımız ara çözüm bize daha net bir şekilde fikir verecektir. Zira amortisman mevzuu genel anlamda aşınma veya yıpranma durumuna haiz varlıkların süre geçmesinden mütevelli değer kaybetmelerini dikkate alarak işlemekte ve söz konusu kıymetlerin faydalı ömür esasına dayalı itfasını öngörmektedir. Yani yenileme fonunun kullanılacağı alan da süre geçmesine bağlı bir özellik taşımakta ve bu haliyle 3 yıllık sürenin hesabında başlangıç ve bitiş noktaları belli edilmiş tarihleri kabul etmek daha anlaşılır hale dönüşmektedir.

Öte yandan VUK’un 328 inci maddesinde ifade edilen zafiyetleri ortadan kaldırmanın ve mevcut uygulamanın daha net bir şekilde anlaşılmasının en önemli delili olarak söz konusu Kanunun 113 ve 114 üncü maddelerinde yer alan ifadeleri kullanmak yararlı olabilecektir. Zira adı geçen maddelerde “süre” kavramı başı ve sonu belli edilmiş tarihler olarak ifade edilmekte ve özellikle 114 üncü maddede zamanaşımı süreleri konusunda “Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl” ibaresi kullanılarak tüm tartışmalara nokta konulmaktadır. Bu anlamda eğer VUK’un 328 inci maddesine benzer şekilde bir ibare eklenirse sorun giderilmiş olacak ve mevcut uygulamanın zemini net bir şekilde ortaya konulacaktır. Buna göre sözü edilen maddenin dördüncü fıkrasına ilave bir ibare eklenerek şu şekilde dizayn edilebilir;

“Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta SATIŞIN GERÇEKLEŞTİĞİ TAKVİM YILINI TAKİP EDEN YILIN BAŞINDAN BAŞLAYARAK azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir.”

III SONUÇ
Uygulayıcılarına vergi ödemesini erteleme/öteleme imkanı tanıyan VUK’ nun 328 inci maddesi kimi zafiyetler taşımaktadır. Bu zafiyetlerin temeli yasal düzenlemedeki muğlâk ifadelerdir. Söz konusu muğlak ifadeler Maliye idaresiyle Danıştay arasında görüş farklılıklarına yol açmaktadır. Bize göre Kanun metninin gerek Maliye idaresi ve gerekse Danıştay tarafından algılanış biçimi yanlıştır. Çünkü “süre” kavramını takvim yılı veya hesap dönemi anlayışına göre tayin etmek sorunun kaynağını oluşturmaktadır.

Konu hakkındaki çözüm önerimiz “süre” kavramını başı ve sonu belli edilmiş tarih aralığı olarak algılamak ve böylece tıpkı VUK’nun 18 inci maddesindeki anlayışa paralel olarak olayı çözmektir.
Öte yandan eğer “süre” kavramını takvim yılı veya hesap dönemi anlayışına göre çözeceksek bu takdirde ilgili Kanun maddesini VUK’nun 114 üncü maddesindeki ifadeye benzer şekilde değiştirmek ve uygulamaya bu şekilde yön vermek gerekecektir.

Murat Dayanç / E. Baş Hesap Uzmanı/Muhasebe Vergi 

(1)VUK’ un 18 inci maddesinde sürelerin yıl olarak belli edilmesi halinde nasıl hesaplanacağı yazılmamakla birlikte maddenin diğer bentlerinde yer alan mantık izlenerek sorun çözülebilir.

(2)Ayrıntılı bilgi için bakınız, DAYANÇ Murat, www.muhasebevergi.com, ücretsiz e-kitap, “Vergi incelemesinde Süre Sınırlamasının Analizi”, 05.10.2011

---------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.