2000’li yılların ortalarında başlayan temel vergi ve usul yasalarının yeniden yazılma ve yayımlanma hareketi, 2006 yılında 5520 sayılı (yeni) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kabulü ile başlamış ve daha sonra uzun bir duraksama dönemine girmiştir.

I- GİRİŞ

Halbuki aradan altı uzun yıl geçmesine rağmen sırada bekleyen 1960 tarih ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile yine önemli bir Yasa olan 1961 tarihli 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, aradan geçen yarım yüzyıllık süre içinde değişiklik ve eklerle tanınmayacak hale geldikleri halde, unutularak rafa kaldırılmıştır. Bu iki vergi ve usul yasasının yenilenmesi için ortada herhangi bir belirti ve haber yoktur.

Gelir İdaresi Başkanlığı temel vergi ve usul yasalarındaki yenilenmeyi Torba Yasalar hazırlayarak, geçici tedbirlerle karşılamaya çalışmaktadır. Bu durumda vergi reformları yapmak üzere kurulan Vergi Konseyi’nin titiz ve ciddi çalışmalar sonunda hazırladığı gelir ve vergi usul yasa taslakları tozlu raflarda beklemeye bırakılmıştır.

Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın son olarak yayımladığı 08.08.2011 tarih ve 60 sayılı KDV Sirküleri ile daha önce yayımladığı 59 adet KDV sirkülerini yürürlükten kaldırıp, bunları bir tek KDV sirkülerinde toplayarak birleştirmiştir.

Böylece, ortalama bir kitap hacmindeki bu KDV sirküleri ile çok dağınık ve karmaşık haldeki 59 KDV sirküleri temiz ve sistematik bir metin olarak ilgililerin kullanımına sunulmuştur.

Bu ay yazı konusu olarak yukarıda tanıtmaya çalıştığımız 60 sayılı yeni KDV Sirkülerini ele alıp incelemek ve bu konuda okuyucularımızı bilgilendirmek ve onlara yardımcı olmak istedik. Fakat asıl konuya başlamadan önce vergi hukukunda inceleme konusu olan ikincil (tali) kaynak sayılan genel tebliğ ve sirküler konusu ile başlamakta yarar görüyoruz.

II- YARDIMCI MEVZUAT OLARAK GENEL TEBLİĞ VE SİRKÜLER (MUKTEZA)

Vergi hukukunun kaynakları, Anayasa’dan başlayarak Yüksek Mahkeme Kararları(içtihatlar)na kadar, kendi içinde bir hiyerarşiye göre sıralanarak devam eder. Vergi hukukuna ait ders kitaplarında bunlar, her yazarın ölçüsüne göre yer alır ve açıklanır.

Ele aldığımız konuyu aydınlatmak için biz sadece genel tebliğler ile sirkülerler üzerinde biraz durmak istiyoruz. Bilindiği gibi her iki kaynak bu sıralamada alt sıralarda, yani “bağlayıcı niteliği olmayan”, zayıf ve tali (ikincil) kaynaklar olarak gösterilir. Bu sıralamaya göre:

A- GENEL TEBLİĞLER

Vergi hukuku uygulamasında genel tebliğ, yayımlanan vergi kanunlarının uygulamasını kolaylaştırmak ve uygulamada birliği sağlamak amacıyla, Gelir İdaresi Başkanlığı’nca çıkarılan metinlerdir. Bunlar belirli bir Seri No.su ile Resmi Gazete’de yayımlanarak kamuoyunun bilgisine sunulur.

Genel tebliğler, esas itibariyle düzenleyici ve idari işlem niteliğinde olmakla beraber, kaynak olma gücü açısından birbirinden farklılıklar gösterir. Bu yüzden uygulamada birbirinden tamamen ayrı olmak üzere, iki tür genel tebliğ mevcuttur. Buna göre:

a) Düzenleyici, idari işlem olarak uyulması zorunlu olan genel tebliğler birinci grubu oluşturur. Bu gruba giren genel tebliğler vergi hukuku yönünden temel kaynak niteliğinde olup, vergi kanunlarının Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılmaktadır. Bunlara uyulması mecburidir.

Örnek verecek olursak VUK’un 315. maddesi gereğince mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.

Keza Vergi Usul Kanunu’nun 298. maddesine göre, mükellefler enflasyon düzeltmesine göre, işletmelerde mevcut iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı tarafından ilan edilecek yeniden değerleme oranlarına göre değer artışına tabi tutarlar. Genel tebliğlerle ilan edilen bu oranlar, mükellefler için uyulması zorunlu hükümler arasında yer alır.

b) Maliye Bakanlığı’nın vergi idaresine yönelik, vergi kanunlarını açıklayıcı ve yorumlayıcı genel tebliğleri ikinci grubu oluşturmaktadır. Bunların temel kaynak olma niteliği yoktur; yardımcı kaynak niteliğindedir.

Zayıf kaynak olmalarına rağmen bu tür genel tebliğler vergi idaresinin görüşünü yansıttığı için uygulamada mükellefler açısından yol gösterici olması açısından önemli sayılır. Özetle bu tür genel tebliğler idare açısından zorunlu; fakat mükellef ve yargı mercilerini bağlayıcı kaynak sayılmazlar.

B- ÖZELGE (MUKTEZA) VE SİRKÜLER

Vergi Usul Kanunumuzun 413. maddesinde eski dilde mukteza yeni deyimle özelge dediğimiz kavram dolaylı olarak tanımlanmıştır. Buna göre mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilirler. Gelir İdaresi Başkanlığı kendisinden istenecek bu izahatı özelge diyeceğimiz bir belge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek, açıklık getirmek için sirküler de yayımlayabilir.

Bu açıklamayı özetleyecek olursak, Gelir İdaresi Başkanlığı mükellefin izahat talebini, o olaya özgü olmak üzere, kişisel olarak cevaplarsa bu belgeye eski dilde “mukzeda” yeni deyimle özelge; eğer İdare bu cevabı bütün mükellefler için geçerli olmak üzere kolektif şekilde cevaplarsa bunu da sirküler diye adlandırıyoruz.

Bu yasal değişiklik ile her iki kavram tanımlandığı gibi, hukuki açıdan aradaki ince fark da belirlenmiş oluyor.

Son yasal değişiklik ile sirküler ve özelgelerin hazırlanması sıkı kurallara bağlanmıştır. Buna göre, sirküler ve özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulacaktır.

Sirkülerler Resmi Gazete’de yayımlanmaz. Yeni düzenlemeye göre bu belgeler, vergi mahremiyetini bozmamak koşulu ile Başkanlığın internet sitesinde yayımlanabilecektir.

III- 08.08.2011 TARİH VE KDV-60/2011-1 SAYILI KDV SİRKÜLERİ

Genel tebliğ -özelge- sirkülerle ilgili toplu açıklamaları tamamladıktan sonra, asıl konumuz olan Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 60 sayılı KDV Sirkülerine dönebiliriz. 08.08.2011 tarih ve 60 sayılı bu Sirküler, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yayımlanmış ve aynı gün yürürlüğe girmiş ve daha önce yayımlanan 1-59 sayılı KDV sirkülerleri yürürlükten kaldırılmıştır. Böylece 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun uygulamasına ilişkin eski sirkülerlerin birleştirilmesi ile uygulamada duraksama yaratan konular üzerinde durulmuştur. Bu şekilde Gelir İdaresi Başkanlığı’nca 2003-2011 yılları arasında yayımlanan, karmaşık ve birbiri ile çelişen KDV sirkülerleri toptan yürürlükten kaldırılmış ve ortaya tek, düzenli ve sistematik bir referans metin halinde 60 numaralı KDV Sirküleri yürürlüğe konulmuştur.

Bir meslek arkadaşımızın ortalama bir kitap hacminde diye belirlediği bu yasal düzenleme ile Gelir İdaresi Başkanlığı hem kendi personeline hem de mükelleflerin yararlanmasına elverişli, aranan konunun kolayca bulunmasını sağlayan yararlı bir kaynak sunmuştur. Gelir İdaresi Başkanlığı’nca başlatılan bu çalışmalarda vergi hukukçularının ve uygulamacıların görüşlerine, yargı kararlarına yer verilmesi, ilgililerin görüşlerinin alınması daha yararlı olurdu. Vergi İdaresinin bu tür çalışmalarda daha geniş görüşlü ve esnek olmasını ayrıca bekliyoruz.

A- KDV/60 SAYILI SİRKÜLERİN İÇERİĞİ

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından hazırlanan bu sirküler metni internet sitesinden indirilmiş ve yapraklar tarafımızdan numaralanmıştır. Sonra da içeriği taranarak bir özet çıkarılmaya çalışılmıştır. Buna fihrist-içindekiler de diyebiliriz. Bu şekilde sirkülerin ana konuları sayfa numarasına göre ortaya çıkarılmıştır. Hazırladığımız bu tabloyu okuyucularımıza sunuyoruz.

Tablo: 08.08.2011 Tarih ve KDV-60/2011-1 Sayılı KDV Sirkülerinin İçeriği

Okuyucularımız, bu tablo yardımı ile 60 No.lu yeni KDV Sirkülerinin ana yapısı, düzenlediği belli başlı konular hakkında bir fikir sahibi olmuşlardır. Açıklamalarımıza bu tablo üzerinden devam etmek istiyoruz.

B- İŞLENEN BAŞLICA KONULAR VE AÇIKLAALAR

60 sayılı Katma Değer Vergisi Sirküleri, esas itibariyle 9 ana bölümden oluşmaktadır. Kalınlık olarak 50 A/4 sayfa hacmindedir. Burada yürürlükten kaldırılan sirkülerlerde yer alan açıklamalar bazen aynen, bazen de değiştirilmiş olarak yeni sirkülere aktarılmıştır. Aşağıda 9 bölümde toplanan ana başlıkları kısaca açıklamak istiyoruz.

1- KDV Konusu

3065 sayılı KDV Yasası’nın 1. maddesi bu verginin konusunu açıklamaktadır. Bunlar üç ana başlık altında Yasa’da yer almıştır.

● Ticari, sınai, tarımsal faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler,

● Her türlü mal ve hizmet ithalatı,

● Söz konusu maddede belirtilen “diğer” faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler

KDV’ye tabidir.

İşte 60 sayılı Sirküler, bu madde kapsamına giren ve özellik arzeden işlemleri ele alarak sıralamış ve bunların KDV’ye tabi olup olmayacağını 6 safya içinde kesin sonuca bağlamıştır. Örnek verecek olursak, yurt dışındaki işlemler, Türkiye’deki işlemler, tazminatlar, aidatlar, kiralama işlemleri, arsa karşılığı inşaat işleri gibi konular ele alınarak işlenmiş ve İdare’nin görüşü açıklanmıştır.

2- İşgücü Temini Hizmetinde KDV Kesintisi

Bu zor konu, 18 örnek verilerek açıklığa kavuşturulmuştur. Açıklamalar 5 sayfa tutmaktadır.

3- İstisnalar

Bilindiği gibi, ithalat, yerli ve yabancı ürün arasındaki vergi dengesini sağlamak açısından KDV’ye tabi olduğu halde ihracatta, ilke olarak eşya vergilerden arındırılarak deyim yerinde ise “vergisiz” ihraç edilir. Bu nedenle ihracatta istisna hükümleri büyük önem ve ağırlık taşır. Bu yüzden olacak, 60 sayılı KDV Sirkülerinin 17 sayfası, ürün ihracı; hizmet ihracı, ihraç kaydıyla teslim, araçlar ilişkin istisna, taşımacılık istisnası, diplomatik istisna, diğer istisnalar, istisna ve indirimli oran uygulaması kapsamına giren işlemler, gümrüksüz satış mağazalarının teslimleri, bu başlık altında ele alınarak açıklanmıştır.

4- Matrah

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 20. maddesi, “teslim ve hizmet işlemlerinde matrahı, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.” şeklinde tanımlamış ve devamı maddelerinde matrahın ne kadar değişik şekiller alabileceğini göstermiştir. 60 sayılı yeni KDV sirkülerinde, bunlara ek olarak Büyükşehir Belediyelerinde atık suyun uzaklaştırılması için abonelerden tahsil edilen bedelin, KDV matrahı olacağı, yaş sebze ve meyve halinden alınan hal rüsumunun KDV matrahına dahil olduğu, bandrol ücreti alınan cihazlarda KDV matrahının, bandrol ücreti ile özel tüketim vergisi dahil bedel üzerinden alınacağı, yurt içi teslimler ile ihraç kayıtlı teslimlerde oluşan kur farkları hakkında yapılacak işlemler ayrıca gösterilmiştir.

5- Oran

3065 sayılı KDV Yasası’nın 28. maddesi gereğince, yasa koyucu, Türk KDV Yasası’nda esnek bir oran sistemini uygun görmüş ve bu konuda Bakanlar Kurulu’na yetki tanımıştır. Yasa ayrıca bu oranın alt ve üst sınırlarını da belirlemiştir.

2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılan düzenlemeye göre I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, bu listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18 standart oran KDV uygulanmaktadır. 60 sayılı yeni KDV Sirkülerinde, % 1, % 8 ve % 18 gibi üç ayrı oran bulunduğundan, uygulamada bazı mal ve hizmetlerin hangi tarifeye göre vergileneceği tartışmalı olduğundan, Gelir İdaresi bunları kendi ölçeğine göre çözümleyip karara bağlamıştır. Buna göre iplikler, mensucat, iç ve dış giyim eşyası, işlenmiş deri ve köseleler, bunlardan imal edilen giyim eşyası, ayakkabı, terlik, çizme, çanta, bavul, valiz, halı ve dokumaya elverişli maddelerden diğer yer kaplamalarının KDV oranının % 8 olduğu belirlenmiştir. Bu listeye ait ayrıntılı açıklamalar Sirkülerde sekiz sayfada açıklanmıştır. Bu açıdan liste, tekstil sanayi için yararlı bir referans kaynağı sayılır.

6- KDV’de İade Uygulaması

KDV uygulamasında gerek vergi idaresi ve gerekse mükellefler için en kritik sorunlardan biri, çıkarları çatışma halinde olduğu için, KDV’nin iadesi olmaktadır. İdare bu konuda çok sıkı ve titiz davranmakta ve mükellefte iadeyi bir an önce almak istemektedir.

60 sayılı yeni KDV Sirküleri, imalatçıdan ihracat için aldığı ve ihraç ettiği mallara ait KDV’nin ihracatçıya iadesi gerçekten çetin bir sorun olmaktadır. KDV iade taleplerinde bazı belgelerin elektronik ortamda alınması ve değerlendirilmesi bilgi, deneyim ve takip isteyen işlemlerdir. Sirküler bu işleme ait bürokratik mekanizmayı ayrıntılı olarak açıklayarak mükellefe yardımcı olmaya çalışmıştır.

7- Beyan

60 sayılı yeni KDV Sirküleri bu başlık altında sadece ihraç kayıtlı teslimlerde beyanı, kredi kartı ile yapılan ödemelerin beyanını ve son olarak düzeltme beyanını ele alarak açıklamıştır.

KDV Yasası’nın 40. maddesindeki bu verginin mükellefin beyanına göre tarh edilmesi şeklindeki genel kurul söz konusu değildir.

8- Diğer Hususlar

3065 sayılı KDV Yasası içinde geçen müteferrik konular, bu başlık altında toplanarak açıklanmaya çalışılmıştır. 60 sayılı yeni KDV Sirkülerinde bu başlık altında, aşağıdaki konulara açıklık getirilmiştir.

- İndirilemeyecek KDV,

- Vergiye tabi olmayan, vergiden müstesna işlemlerle ilgili KDV,

- Vergiye tabi olmayan işlemlere ilişkin yüklenilen KDV,

- Vergiden istisna edilen işlemlere ait KDV,

- Binek otolarının alımında ödenen KDV,

- Kaybolan mallara ait KDV,

- Malların değerinin düşmesi sonucu doğan kayıplar,

- Fire sonucu meydana gelen kayıplar,

- Taşınmaz tesliminde KDV uygulaması,

- Müzayede yoluyla yapılan taşınmaz satışları,

- Hazine tarafından yapılan taşınmaz satışları,

- İki tam yıl süreyle sahip olunan taşınmazların satışı.

9- Yürürlük

KDV-60/2011-1 sayılı KDV Sirküleri 8 Ağustos 2011 tarihini taşımaktadır. Bu tarih itibariyle (yeni sirküler yürürlüğe girmiş) 1-59 sayılı eski KDV Sirkülerleri yürürlükten kaldırılmıştır.

IV- SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın dağınık, karmaşık, bazen birbiri ile çatışan 1-59 sayılı eski KDV Sirkülerlerini yürürlükten kaldırarak bunlar yerine bir tek 60 numaralı yeni KDV Sirkülerini yürürlüğe koyması mükellefler açısından yararlı ve takdire değer bir hizmet olmuştur. Böylece ilgililer, ellerinin altında her zaman rahat rahat başvurabilecekleri sistematik ve yararlı bir KDV referans kaynağına ulaşmışlardır. Burada istenilen bir bilgiye kolay ve rahat şekilde ulaşma, olası hale gelmiştir.

Bilindiği gibi, gerek genel tebliğler ve gerekse sirkülerler vergi uygulamasında ikincil (tali) kaynak sayılırlar. Asıl kaynak vergi ve usul yasaları olmaktadır. 2006 yılında 5520 sayılı (yeni) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun yayımlanmasından sonra, sırada bekleyen ve acil hale gelen “yamalı bohça” haline gelen 1960 tarih ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 1961 tarihli 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun raflarda bekleyen yasa taslaklarının gözden geçirilerek en kası zamanda TBMM’ye sevkini önce Maliye Bakanımızdan ve sonra da Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan bekliyoruz.

Selahattin TUNCER*

Yaklaşım

(*) Prof. Dr., E. Öğretim Üyesi, YMM

------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.