Yurt içinde veya yurt dışına yapılan teslim ve hizmetler ile yurt dışından yurt içine gerçekleştirilen teslim ve hizmetler dolayısıyla ciro ıskontosu uygulaması ile sıkça karşılaşılmaktadır.

I- GİRİŞ

Yıl sonu ıskontosuna uygulanacak KDV oranı konusuna geçmeden önce ıskontolar hakkında kısa bir bilgi vermekte fayda vardır.

II- İSKONTONUN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

KDV uygulamasında, mal teslimi sırasında faturada gösterilen ıskontolar ve mal tesliminden sonra belli bir satış tutarı aşıldıktan sonra uygulanan ciro ıskontosu olmak üzere iki türlü ıskonto uygulaması söz konusudur. Başka bir deyişle ıskontoları matraha dahil edilip edilmemesi şeklinde ikili bir ayırıma tabi tutmak mümkündür.

A- MATRAHA DAHİL OLMAYAN İSKONTOLAR

Mal teslimi sırasında yapılan ıskontolar KDV matrahına dahil edilmez. Zira teslim veya hizmet bedeli bu indirimden sonra oluşmaktadır. KDV Kanunu’nun “Matraha Dahil Olmayan Unsurlar” başlığını taşıyan 25. maddesinin (a) bendi hükmüne göre, “teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki ıskontolar” matraha dahil değildir. Dolayısıyla KDV’ye tabi olmayacaktır.

Matraha dahil edilmeyecek ıskontonun mutlaka nakit olarak yapılması da şart değildir. Bazı firmalar ıskonto olarak ayni ödemede de bulanabilirler. Ayni olarak yapılan ıskontonun mal faturasında yer alması halinde, yapılan ıskonto tutarı ticari teamüle uygun olması halinde KDV matrahına dahil edilmeyecektir.

Örneğin, 100 birim mal satışı dolayısıyla 10 birim mal ıskonto olarak veriliyorsa, 110 birim mal bedelinden 10 birim malın bedeli indirildikten sonra, geriye kalan tutar üzerinden KDV hesaplanacaktır.

B- İSKONTOLARIN KDV MATRAHINA DAHİL EDİLMEMESI İÇİN GEREKLİ ŞARTLAR

1- Iskonto Miktarı Fatura vb. Belge Üzerinde Gösterilmiş Olmalıdır

KDV Kanunu’nun 25/a maddesi hükmü uyarınca teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri belgelerde gösterilen ıskontolar KDV matrahına dahil edilmez. Diğer taraftan, 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yer alan açıklamalara göre, ıskontonun matraha dahil edilmemesi için malın teslimine veya hizmetin yapılmasına ilişkin olarak düzenlenecek faturada işlemin asıl bedelinin yanı sıra ıskonto tutarının da ayrıca yer alması gerekmektedir. Iskonto tutarı asıl bedelden indirildikten sonra kalan tutar üzerinden KDV hesaplanacaktır. Diğer bir deyimle fatura düzenlenmesini gerekli kılan işleme bağlı olarak yapılan ıskontonun da ayni faturada yer alması şartıyla yapılan ıskontolar KDV matrahına dahil edilmeyecektir.

Yapılan ıskontolar faturanın en altında toplu olarak gösterilebileceği gibi, teslime konu her bir mala ait satırın altında (-) miktar şeklinde de gösterilebilir.

2- Iskonto Miktarı Ticari Teamüllere Uygun Olmalıdır

Iskontonun KDV matrahına dahil edilmemesi için, miktarının ticari teamüllere uygun olması gerekmektedir. Ticari teamüllere uygun miktardaki ıskontonun satış bedeline göre miktarı veya oranı ne olmalıdır? sorusunun net bir cevabı ne Kanun’da ne de idare tarafından yapılan açıklamalarda yer almamaktadır. Esasen bu konuda kesin bir ölçü de bulunmamaktadır. Bu miktar yere, zamana, satılan malın tutarına, duruma ve faaliyet konularına göre farklılıklar gösterebilir. Bu nedenle bir ölçü belirlenmesi de bir hayli zordur.

KDV matrahına dahil edilmeyecek ıskonto miktarı konusunda belirlenmiş bir ölçü bulunmamakla birlikte Kanun’da yer alan “ticari teamüllere uygun miktardaki iskontolar” sözcüğü uygulanacak ıskonto miktarı konusunda bir bağlayıcılığı ifade etmektedir. Teamül sözcük olarak belli bir yörede, belli konularda uygulanan yazılı olmayan bir örf adet hukuk kuralıdır. Müeyyidesi halkın kınaması, kişinin itibar kaybetmesidir. Buna göre, ıskontonun piyasada alışılmış miktarda olması ve emsali müşteriler arasında önemli farklılıklar göstermemesi ve belirli kriterler dahilinde eşit olarak uygulanması gerekmektedir.

Yapılacak bir vergi incelemesinde cezai müeyyidelere muhatap olunmaması için ıskontolar konusunda çok dikkatli olunması gerekmektedir. Ticari teamüllere uygun olmayan ıskontolar, vergi kaçırma amacına yöneliktir. Bu durumda ortada bir muvazaa (danışıklılık) fiili vardır. Örneğin maliyeti 600 TL, satış bedeli 800 TL olan bir beyaz eşya satışında 400 TL ıskonto uygulansa, bu ıskontonun kabul edilebilir bir yanı bulunmamaktadır. Bu bağlamda matrahtan yapılan indirim kabul edilemez.

3- Iskonto İlgili Fatura vb. Belgedeki İşlemle İlgili Olmalıdır

KDV Kanunu’nun 25/a. maddesinde ıskonto tutarının fatura ve benzeri belge üzerinde ayrıca gösterilmesi şart koşulmuştur. Ancak ıskontonun mutlaka o belgeye konu işlemle ilgili olması gerektiği yolunda bir hükme yer verilmemiştir. 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde, “faturanın düzenlenmesini gerekli kılan işlem ve bu işleme bağlı olarak yapılan ıskontonun aynı faturada yer alması şartına bağlı olarak ıskonto, KDV matrahına dahil edilmeyecektir.” açıklamasına yer verilmiştir.

Genel Tebliğle yapılan açıklamalara göre, matraha dahil edilmeyen ıskontonun mutlaka fatura veya benzeri belge düzenlenmesine konu olan işlemle ilgili olması şarttır. Bu kapsamda bulunmayan ve KDV matrahına dahil edilmeyen ıskonto tutarları kabul edilemez.

Tebliğ’de yapılan açıklamalar yerindedir. Faturada gösterilen ıskontonun işlemle ilgisi olduğu saptanmaksızın indirimi kabul edilemez. Aksi takdirde muvazaalı işlemlerin sayısında önemli artışlar görülür.

Iskontoların KDV matrahına dahil edilmemesi için, yukarıda belirtilen her üç şartın birlikte gerçekleşmesi gerekir. Yoksa, ıskontonun KDV matrahından indirilmesi mümkün değildir.

C- YIL VEYA BELLİ BİR DÖNEM SONUNDA YA DA BELLİ BİR CİRO AŞILDIĞINDA YAPILAN İSKONTO-LARDA KDV UYGULAMASI

1- Ciro Iskontosu Hakkında Genel Bilgi

İşletmelerin satışlarını artırmak amacıyla devamlı olarak çalıştıkları bayi ve alıcılarına belli bir dönemde satın aldıkları mal ve hizmet tutarına bağlı olarak yapılan ödemeye yıl sonu ıskontosu veya ciro primi denilmektedir. Ciro ıskontosu genellikle büyük işletmeler tarafından belirli limitleri veya hedefleri aşan bayilerine yılsonlarında ödenen bir başarı primidir. Amacı mallarının tanıtılması, pazara girişinin özendirilmesi ve satışlarının artırılmasıdır. Dönem sonunda firmanın koyduğu limitleri aşan müşterilerine yapılan bu ödeme, ana satıcı firma için gider, bayi içinse gelir teşkil etmektedir. Bu ödeme gelir ve kurumlar vergisi bakımından ticari kazancın tespitinde kanunen kabul edilen bir gider mahiyetindedir. Vergi uygulamalarına aykırı değildir(1).

2- Ciro Iskontosunun Katma Değer Vergisine Tabi Olup Olmaması Hususu

 Ciro ıskontosunun KDV’ye tabi olup olmaması konusunda Maliye Bakanlığı ile Danıştay’ın görüşleri farklılık arz etmektedir.

a- Maliye Bakanlığı Uygulaması

KDV Kanunu’nun 25/a maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskotalar verginin matrahına dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Satılan mal ya da yapılan hizmet karşılığında düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmeyip, sonradan ya da yıl sonlarında yapılacak iskotaların KDV matrahından indirilmesi mümkün değildir. Bu işlemin ayrıca faturalandırılması gerekmektedir.

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin L/2 bölümünde,

“Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında veya belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu ıskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler KDV’ye tabidir. Zira, bu tür bir ıskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan ıskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (ıskontoya) hak kazanmıştır.

Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve KDV Kanunu’nun 4. maddesi çerçevesinde “hizmet” kapsamına giren bu işlemlere ait ıskontolar, aynı Kanun’un 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır.” açıklamaları yer almaktadır.

b- Danıştay’ın Görüşü

Danıştay 9. D.’nin, 18.12.1997 tarih ve K. 1996/4252 ve E.1996/3156 sayılı Kararı ile yıl sonunda yapılan ıskontoların KDV’ye tabi olmadığına karar verilmiştir. Anılan Karar’da aşağıdaki hususlar yer almaktadır:

- 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 25/a maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki ıskontoların matraha dahil edilmeyeceğinin hükme bağlandığı,

- Faturanın düzenlenmesinden sonra ortaya çıkan ıskonto, ciro primi gibi ödemelerin KDV matrahına dahil edileceğine dair Kanun’da bir hüküm bulunmadığı,

- Ciro primlerinin KDV’ye tabi tutulabilmesi için teslim, teslim sayılan hal, hizmet ya da hizmet sayılan haller kapsamına girmesi gerektiği, halbuki söz konusu işlemin anılan maddelerle bir ilgisinin bulunmadığına hükmetmiştir.

Danıştay 9. D.’nin, 02.10.2007 tarih ve E.2007/2897, K. 2007/3204 sayılı bir başka Kararı’nda, ayni mahiyette olup “üretici firmanın bayisine ödediği ciro primleri KDV’ye tabi olmadığından, bu primler üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.” denilmektedir.

Danıştay faturanın düzenlenmesinden sonra yapılan ıskonto, ciro primi gibi ödemelerin mal teslimi veya hizmet ifası karşılığı olmadığını, sadece teşvik etmek amacıyla ve satış limitine göre yapılan bir işlem olduğunu ve bu nedenlerle verginin konusuna girmediği görüşündedir. Dolayısıyla yıl sonlarında belli bir ciro aşıldığında çeşitli adlarla yapılan ıskontoların katma değer vergisine tabi olmadığını hükme bağlamıştır.

Buna karşılık vergi idaresi ciro primlerini, satışı artırmak amacıyla verilen ek bir çaba dolayısıyla bir hizmet bedeli olarak değerlendirmekte ve KDV’ye tabi hizmet olarak kabul edilmekte ve uygulamada bu yönde sürdürülmektedir.

3- Yıl Sonu Ciro Primlerinin Uygulama Zamanı

Ciro primleri bir yıllık satış performansına bağlı olarak veriliyorsa, daha yıl bitmeden fatura düzenlenmesinde fayda vardır. Şayet bu süre içerisinde fatura düzenlenmemiş, ancak düzenleneceği biliniyor ise gelir ve gider karşılık hesapları kullanılabilir. Dönemsellik ve tahakkuk ilkesi gereği gelirin ve giderin ait olduğu yılda dikkate alınması gerekir. Onun için beyan dönemi geçmeden bu faturaların işletmeye girmesi gerekir. İşlemleri hızlandırmak amacıyla faturalar faksla veya internet aracılığıyla da getirtilebilir. Sonradan fatura asılları da mutlaka temin edilmelidir. Ancak KDV için durum farklıdır. KDV’de faturanı kaydedildiği dönemde indirim ve beyan konusu yapılması gerekir.

D- ERKEN ÖDEME İSKONTOSU

Erken ödeme nedeniyle yapılan ıskontolara genellikle taksitli satışlarda rastlanılmakta olup, alıcının mal bedelini öngörülen vadeden önce ödemesine bağlı bir ıskonto yapılması halinde, ıskonto tutarı kadar vergi matrahında bir değişiklik meydana gelmekte ve bu durum düzeltmeyi gerektirmektedir. Bu konudaki uygulama vade farkı iadelerindeki uygulama aynısıdır.

Alıcının KDV mükellefi olup olmamasına göre düzeltme işleminin aşağıdaki şekilde yapılması gerekmektedir.

1- Alıcının KDV Mükellefi Olması Hali

Erken ödemem dolayısıyla ortaya çıkacak KDV tutarının karşılıklı hesaplaşma ile düzeltilmesi gerekmektedir. Düzeltme işlemi ıskonto bedeline ilişkin olarak ayrıca düzenlenen fatura ile yapılacaktır. Malın satıldığı dönemde satıcı hesaplanan KDV, alıcı ise indirilecek KDV olarak beyanda bulunmuşlardı. Bu defa, erken ödeme nedeniyle yapılan ıskonto tutarına isabet eden KDV’nin alıcının düzenleyeceği faturaya istinaden, alıcı tarafından hesaplanan KDV, satıcı tarafından ise indirilecek KDV olarak beyan edilmek suretiyle tamamlanmaktadır. Başka bir deyimle başlangıçta yapılan işlemlerin tersi yapılacaktır.

2- Alıcının KDV Mükellefi Olmaması Hali

54 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde, tüketicinin taksitlerini zamanından önce ödemek suretiyle faizde bir indirime gidilmesi halinde, indirilen faiz ve bu faize ait KDV satıcı tarafından gider pusulası düzenlenmek suretiyle iade edileceği açıklanmıştır.

Bu durumda satıcı tarafından tüketiciye faiz indirimi ve bu indirim üzerinden hesaplanan KDV tutarı iade edilecektir. İşlem gider pusulası düzenlenmek suretiyle gerçekleştirilecektir. Satıcı ise alıcıya iade ettiği vergiyi indirim konusu yapacaktır.

Erken ödeme ıskontosu uygulamasında Maliye Bakanlığı ile Danıştay farklı görüştedir. Maliye Bakanlığı daha önce peşin tahsil edilen vade farkı işleminin gerçekleşmeyen kısmına isabet KDV’nin iade edilebileceğini uygun bulmasına karşılık, Danıştay erken ödeme ıskontosunun KDV’ye tabi olmadığını kararlaştırmıştır.

“Yasa’nın 4. maddesinden anlaşılacağı üzere yapılan bir işin hizmet sayılabilmesi için doğrudan doğruya ve sadece muhatap için yapılmış olması gerekmektedir. Vadeli alınan bir malın bedelinin erken ödenmesi alıcının kendi yararına olup, söz konusu fiilin doğrudan doğruya ve sadece satıcı firma için yapılan bir hizmet olarak nitelendirilmesi mümkün değildir.”(2) denilmektedir.

Danıştay’ın yukarıya alınan kararlarının incelenmesinden anlaşılacağı üzere, yıl sonu ciro ıskontoları ile erken ödeme dolayısıyla yapılan ıskontoların bir hizmet ifası karşılığında ödenmemesi nedeniyle KDV’ye tabi olmadığını kararlaştırmıştır.

Danıştay’ın görüşüne katılmamız mümkün değildir. Mükellefler arası mala ilişkin nakit hareketlerini KDV dışında tutmamak gerektiği kanaatindeyim. Nasıl ki, vadeli satış veya ortağa borç para verilmesi işlemi bir finansman hizmeti ise, erken ödemede bir finansman hizmetidir. Olayın gerçek mahiyetine bakıldığında erken ödeme ıskontolarının da vergilendirilmesi uygun olacaktır.

Satılan mal veya yapılan hizmet karşılığında düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip, sonradan vadeli satışlarda alıcının mal bedelini belirlenen vadeden önce ödemesi ya da yıl sonlarında yapılan satışlar karşılığında “ciro primi” olarak adlandırılan ıskontoların KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. Satışların peşin veya veresiye yapılması ıskonto uygulaması bakımından sonucu değiştirmemektedir.

E- DIŞ TİCARTTE İSKONTOLAR

1- Yabancı Firmalar Tarafından Ödenen Ciro Primleri

a- Yabancı Firmadan Sağlanan Cironun Vergilendirilmesi

Tıpkı yurt içindeki firmalar gibi, yurt dışında yerleşik firmalarca da yıl sonunda veya belli bir dönem sonunda belli cirolar aşıldığında Türkiye’deki bayilerine veya diğer ilgili kişilere ciro veya hasılat/satış primi gibi ödemeleri söz konusu olmaktadır. Yurt dışında yerleşik firmaya verilen bu hizmet sonucunda yabancı firmanın Türkiye’de daha çok malları satılmakta ve hizmetten Türkiye’de faydalanılmaktadır.

Maliye Bakanlığı bir Özelgesi’nde, “İtalyan firmasının ambalaj mallarını ithal ederek Türkiye’de kullanması karşılığında Türk firmaya destek ve hizmet bedeli adı altında yaptığı ödemeler İtalyan firmasının Türkiye’de faydalandığı bir hizmetin karşılığını oluşturduğundan, söz konusu bedel Kanun’un 1/1. maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.”(3) şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

Yabancı firma tarafından ödenecek olan ciro primi niteliğindeki tutar için fatura düzenlendiğinde, KDV’nin hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.

“Şirketinizin Almanya’dan ithal edeceği ilaçların belli bir miktarı geçmesi halinde yurt dışındaki satıcı firmanın ödeyeceği ciro primi için düzenlenecek faturalarda KDV’nin hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda Bakanlığımızdan bilgi talep edilmektedir.

KDV Kanunu’nun 24/c maddesine göre, ………

26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (L/2) bölümünde de, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip yıl sonlarında, belli bir donem sonunda veya belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu ıskontosu gibi adlarla) yapılan ödemelerin KDV’ne tabi olduğu; doğrudan satılan malla ilgili olmayan bu tür ıskontoların, firmanın yaptığı ek çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğduğu; dolayısıyla yapılan işin ana firmaya verilen bir hizmet niteliği taşıdığı ve bu nedenle KDV Kanunu’nun 4. maddesi çerçevesinde hizmet kapsamına giren bu işlemlere ait ıskontoların, aynı Kanun’un 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacağı belirtilmektedir.

Öte yandan, yabancı firmanın Türkiye’de yararlandığı bu hizmet, sözü edilen Kanun’un 11. maddesinde düzenlenen “hizmet ihracı istisnası” kapsamına da girmemektedir.

Bu açıklamalara göre, yabancı firma tarafından şirketinize ödenecek olan ciro primi niteliğindeki tutar için şirketinizce fatura düzenlendiğinde, KDV’nin hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.”(4) şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

b- KDV Matrahı

Yabancı firmadan alınan ciro primi KDV’ye tabi tutulmasında KDV matrahı konusunda tereddütler devam etmektedir. Eğer yerli firma alacağı ciro primine ilave olarak KDV alabilecekse, sorun bulunmamasına karşılık, yabancı firmanın KDV dahil olarak belli bir tutarı göndermesi hainde, bu takdirde KDV’nin iç yüzde yöntemi ile hesaplanması uygun olacaktır.

c- Yabancı Firmanın Fiyat İndirimi

Yurt dışında yerleşik firma, yıl sonu ciro primini nakden veya hesaben ödeyebileceği gibi, fiyat indirimi suretiyle de yapabilir. Ödeme şekli ne olursa belli bir ciro aşılması sonucu değişik isimler altında yapılan ödemeler katma değer vergisine tabidir. Ancak yurt dışında yerleşik sözleşme gereği veya piyasa şartları dolayısıyla yapacakları fiyat indirimleri ise, katma değer vergisine tabi değildir.

2- Yurt Dışındaki Firma Tarafından Düzenlenen Credit Note Adlı Belgenin Ciro ve Fiyat İndirimlerinin KDV Karşısındaki Durumu

Credite Note kavramı veya alacaklandırma notu, firmanın aldığı ilave bir indirim sonucu yurt dışına olan borcun azaltılması anlamına gelmektedir. Bu durumda alıcının fatura düzenlemesi yerine, satıcının alacaklandırma notu (credit note) düzenlemesi mümkündür. Credit Note düzenlenmesi KDV ve gümrük vergisi bakımından da bir sorun çıkarmamaktadır. Yurt dışına olan borcun azalmasının KDV karşısındaki durumuna göre farklılıklar arz etmektedir. Borç indirimi ciro indirimi sonucu ortaya çıkıyor ise, KDV’ye tabi, iktisadi şartların zorlaması sonucu, fiyat indirimi ise vergiye tabi değildir.

Buna karşılık débit note ise, borçlandırma notu anlamına gelmektedir. Firmanın yurt dışına olan borcunu artıran ilave fatura anlamına gelen bir belgedir. Gerekli bilgileri taşıması halinde geçerli bir belge olarak kabul edilmektedir.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın bir Özelgesi’nde;

“şirketinizin … hizmeti veren … Türkiye operatörü olarak faaliyet gösterdiğiniz ve bu faaliyet kapsamında yurt dışındaki söz konusu firmadan hizmet aldığınız bu hizmete ilişkin olarakta sorumlu sıfatıyla KDV hesapladığınız, ancak söz konusu firma tarafından düzenlenen faturalardan sonra iskonto niteliği taşıyan “Credit Note” adlı belge düzenlendiğinden bahsedilerek sorumlu sıfatıyla ödenen KDV’den mahsup edilip edilemeyeceği, edilemeyecek ise KDV’ye tabii olup olmadığı ile ilgili olarak Vergi Dairesi Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…

26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (L) bölümünde; malın teslimine ve hizmetin yapılmasına ilişkin olarak düzenlenecek faturalarda ticari teamüllere uygun olarak ayrıca gösterilen iskontonun KDV matrahına dahil olmayacağı, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip yıl sonlarında, bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemelerin ise KDV’ye tabi olacağı açıklanmıştır. 

Buna göre şirketiniz adına düzenlenen Credit Note adlı belge, yurt dışındaki firmadan alınan hizmetler ile ilgili olarak veya aranızdaki anlaşmaya istinaden belli dönemlerde veya bir ciro aşımı sonucunda ciro primi, satış primi vb. addedilen sebeplerden dolayı düzenlenmesi halinde KDV’ye tabi olup, sorumlu sıfatıyla ödeyeceğiniz KDV’den mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Ancak, Credit Note adlı belge, yurtdışındaki firmanın satmış olduğu hizmetin fiyatındaki değişiklikten kaynaklanan fiyat düşüşlerinin firmanıza yansıtılması nedeniyle düzenlenmesi halinde ise, herhangi bir hizmetten yararlanma gibi bir durum söz konusu olmadığından KDV’ye tabi olmayacaktır.”(1)

3- Fiili İthal Tarihinden Sonra Satıcı Tarafından İthalatçı Lehine Yapılan Fiyat İndirimi

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Özelgesi’nde; 

“İlgi dilekçeniz ile, sağlık malzemeleri ithalat ve ticareti ile iştigal ettiğiniz belirterek, yurtdışındaki firmalar tarafından sattıkları malların pazarlanmasına destek vermek için alacak notu (creditnemo veya creditnotte) başlıklı yazı ile % 10-% 35 arası indirim yapılarak borcunuzdan düşüldüğü ancak bu indirim bildirildiğinde mal satılmış olduğundan satılmış malların maliyetine nasıl yansıtılacağı ya da yansıtılmayıp olağandışı gelir gibi mi düşünüleceği hususlarında görüş talep edilmektedir.

Benzer konuda Bakanlık Makamından alınan görüşlerde dikkate alınarak gerekli açıklamalara aşağıda yer verilmiştir.

Yurt dışından ithal ettiğiniz emtialar için fiili ithal tarihinden sonra satıcı tarafından ithalatçı lehine fiyat indirimi yapılması KDV’nin konusuna girmemektedir. Ancak, KDV kapsamına girmese dahi alış iskontosu ile ilgili olarak yurt dışındaki satıcıya yönelik KDV ihtiva etmeyen bir fatura düzenlenmesi ve bu faturanın da kayıtlara intikal ettirilmesi ve düzenlenen fatura ile birlikte fiyat indirimine yönelik olarak gönderilen creditnemo vb. yazıların zamanaşımı süresine bağlı olarak muhafaza edilmesi gerekir.”(2)

İthal edilen mallar dolayısıyla gerçekleştirilen yurt içi satışlar nedeniyle yapılan fiyat indirimleri KDV’ye tabidir. Kişisel görüşüme göre bu uygulama yerindedir. Zira KDV hasılatı perakende fiyatı üzerinden uygulanan KDV oranına göre belirlenmektedir.

Ancak ithalat gerçekleştikten sonra yurtdışı firma tarafından yapılan fiyat indirimleri KDV’ye tabi tutulsaydı, sorumlu sıfatıyla ödenen bu vergi indirim konusu yapılacak ve kamu gelirlerine etkisi nötr olacaktı. Diğer taraftan, hesaplanan KDV gelir veya kurumlar vergisinin matrahının azalmasına yol açacaktır.

4- Credit Note’un Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu İlişkisi

“Credit Note” uygulaması sonucu oluşan indirim tutarının yurtdışına transfer edildiği hususunun ilgili yazı ve belgeler ibraz edilmediği sürece peşin ödeme yapıldığı kabul edilmeyeceğinden bu bedel üzerinden kaynak kullanımını destekleme fonu kesintisi yapılması, indirim tutarı dışındaki ithalat bedeli üzerinden ise ödeme şekline bağlı olarak fon kesintisi uygulanması gerekmektedir.

Maliye Bakanlığı’nın bir Özelge-si’nde,

“… Gümrük Müşavirlik Ltd. Şti.’nin … tarih ve … sayılı dilekçesinde, yurt dışı gönderici firmalarca satılan ürünlerin belli bir miktarı aşması ya da eşyaların bozuk veya hasarlı çıkması durumunda, daha sonra gönderilecek malların bedelinden indirim yapıldığı bildirilmekte ve önce yapılan satışa bağlı olarak ortaya çıkan bu indirimin daha sonra gönderilen mallara ilişkin bir ön ödeme (peşin ödeme) sayılması sebebiyle, daha sonra satışı yapılan malların değerinden indirim tutarı düşüldükten sonra kalan meblağın transferinin gerçekleştirildiği ifade edilerek; bahis konusu uygulama (Credit Note) hakkında kambiyo takibini kaldıran mevzuat değişikliliği de dikkate alınarak kaynak kullanımını destekleme fonu ve KDV yönünden bilgi istenilmektedir.

Bilindiği üzere, Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında 6 Sıra No.lu Tebliğ’in 2. maddesi gereğince; kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekillerine göre yapılan ithalat işlemleri fon kesintisine tabi olup, peşin ödeme şekline göre yapılan ithalat işlemlerinden kesinti yapılmamaktadır. Bu fon kesintisi, ithalat tutarının, fon kesintisinin yatırıldığı tarihteki gösterge niteliğindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru esas alınarak bulunan Türk Lirası karşılığı üzerinden hesaplanmakta ve gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten önce bankalara yatırılmaktadır.

Diğer taraftan, gümrük beyannamesinde gösterilen ithalat tutarının Türk Lirası karşılığının, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten önce, ödeme şekline göre Döviz Satım Belgesi, Türk Parası Transfer Belgesi veya ithalat bedelinin döviz tevdiat hesabından ödendiğine dair bankaca verilen bir yazı ile gümrük idarelerine tevsik edilmesi halinde fon kesintisi yapılmadan malların ithal edilmesi mümkün bulunmaktadır. İthalat tutarının tamamının gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten önce transfer edildiğinin ilgili gümrük idaresine tevsik edilememesi halinde ise transferi tevsik edilemeyen ithalat tutarı üzerinden kaynak kullanımını destekleme fonu kesintisi yapılacağı tabiidir.

Buna göre, “Credit Note” uygulaması sonucu oluşan indirim tutarının yurtdışına transfer edildiği hususunun yukarıda belirtilen yazı ve belgeler ibraz edilmediği sürece peşin ödeme yapıldığı kabul edilmeyeceğinden bu bedel üzerinden kaynak kullanımını destekleme fonu kesintisi yapılması, indirim tutarı dışındaki ithalat bedeli üzerinden ise ödeme şekline bağlı olarak fon kesintisi uygulanması gerekmektedir.”(3)

5- Türk Firmaları Credit Note Düzenleyebilir

Türkiye’deki bir şirket ihraç ettiği bir malın fiyatını çeşitli nedenlerle indirebilir. Bu işlem sonucu karşı taraftan fatura veya borçlandırma notu/debit note) almaması halinde, alacaklandırma notu düzenlenmesi mümkündür.

Yurt dışındaki (…) adına sehven fazla tutarda düzenlenen faturanın alacak notu “credit note” ile düzeltilip düzeltilmeyeceği konusunda verilen bir özelge aşağıya alınmıştır.

 “Şirketinizce sehven fazla tutarda fatura kesildiği ve … bu fazlalığı şirketinizce kendi adlarına düzenlenecek alacak dekontu “credit note” ile düzeltilmesini talep ettiğini belirterek karşı … ülke mevzuatına göre “iade faturası” düzenlenmesinin mümkün olmaması nedeniyle,şirketinizce … alacak dekontu “credit note” düzenlenmesinin mümkün olup olmadığı hususunda tereddüt oluştuğundan başkanlığımızın görüşü talep edilmektedir.

Bilindiği gibi, alacak ve borç notu “credit note-debit note” uluslararası ticaret yapan şirketlerce öngörülmeyecek şekilde ortaya çıkan maliyete ilişkin unsurları karşılıklı olarak dengelemek amacıyla kullanılan notlardır. Bu notlar, genellikle satıcı tarafından alıcıya ticari, lojistik, teknik talepler, fiyat düzeltmeleri, komisyon ve indirim gibi nedenlerle gönderilir.

Alacak notu “credit note” satılan mal veya hizmetin istenilen kalite standartlarına uygun olmaması sonucu ortaya çıkan indirimler ile fiyat farklılığı gibi nedenlerle alıcının satıcıdan alacaklı olduğunu göstermek amacıyla satıcı tarafından düzenlenen bir belgedir.

Diğer taraftan VUK’un “İspat Edici Kağıtlar” başlıklı 227. maddesinde, …

Anılan hüküm gereğince ispat edici belgeler VUK’un 229-242. maddelerinde tek tek sayılmak suretiyle belirtilmiş olup, 229. madde ile mal teslimi ve hizmet ifalarının “fatura” ile belgelendirileceği hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan 3065 sayılı Kanun’un 35. maddesinde ….

Buna göre; yurt içinde yapılan ticarette herhangi bir nedenle KDV matrahında meydana gelen değişikliklerin düzeltilmesi işleminde, düzeltmenin ortaya çıktığı dönem itibariyle alıcı veya satıcı tarafından fatura düzenlenir ve yapılan düzeltme işlemi böylece belgelendirilmiş olur.

Ancak yurt dışında mukim … şirketinize verilen … hizmetine ilişkin faturanın fazla tutarda kesilmiş olması, buna ilişkin yazışmaları bulunması ve ilgili ülke mevzuatının “iade faturası” düzenlenmesine cevaz vermemesi halinde düzeltme işleminin şirketinizce düzenlenecek alacak notu “credit note” ile yapılması mümkündür.” şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

6- İhracatçı Tarafından Yapılan Fiyat İndirimi

Şirketin yapmış olduğu ihracat sonrasında satışını yaptığı malların evsafına uygun olmaması veya alımlarının belirli bir tutarı aşması halinde tüm alım tutarı üzerinden yapılan iskonto nedeniyle yurt dışındaki alıcı firma tarafından yapılan fiyat indirimlerinin KDV karşısındaki durumu konusunda Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Özelgesi’nde;

“Yapmış olduğunuz ihracat sonrasında bir kısım emtiada (salıncak emtiası) rotil uygunsuzluğu ve eksen kaçağı (evsafa uygunsuzluk) nedeniyle bu durumu düzeltmek için alıcı firmalar tarafından yapılan işçilik masraflarının ve satış cirolarının belirli bir tutarı aşması halinde tüm alım tutarı üzerinden yapılan iskonto tutarlarının şirketinize fatura edildiği ve bu tutarların satış indirimleri veya satış iskontoları hesabına kaydedilerek yurt dışı alıcı firmaların cari hesaplarında gerekli indirimlerin yapıldığından bahisle, söz konusu faturalarda gösterilen masraf bedellerinin veya iskontoların imalatçı alt firmalara fatura edilip edilemeyeceği, edilmesi durumunda KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konularında Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmektedir.

3065 sayılı KDV Kanunu’nun “Teslim ve Hizmet İşlemlerinde Matrah” başlıklı 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği; (24/c) maddesinde de vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanun’un 35. maddesinde de; … denilmektedir.              

Buna göre; yapmış olduğunuz ihracat sonrasında satışını yaptığınız malların evsafına uygun olmaması veya alımlarının belirli bir tutarı aşması halinde tüm alım tutarı üzerinden yapılan [Dilekçeniz ekindeki belgeden yurt dışındaki alıcı firma (…..) tarafından 2006 yılındaki ihracatlarla ilgili teşvik primi adı altında 30.06.2007 tarihinde şirketiniz adına fatura düzenlendiği anlaşılmıştır.] iskonto nedeniyle yurt dışındaki alıcı firmalar tarafından yapılan fiyat indirimleri matrahta değişiklik meydana getirdiği için bu değişikliğin Kanun’un 35. maddesine göre düzeltilmesi germektedir. Söz konusu fiyat indirimleri ihracı gerçekleştirilen mallarla ilgili olarak ortaya çıkması nedeniyle, ihraç edilen mallar Kanun’un 11/1-a maddesi gereğince KDV’den istisna olduğundan, yurt dışındaki alıcı tarafından düzenlenecek fatura veya ilgili ülke mevzuatına göre fatura yerine geçen belgelerdeki bedel üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.

Öte yandan; söz konusu fiyat indirimlerinin imalatçı alt firmalara yansıtılıp yansıtılamayacağı özel hukuk kuralları çerçevesinde taraflar arasında çözülmesi gereken bir husus olup, yansıtılması durumunda;

- İhraç konusu malın şirketinizce KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında tecil terkin uygulanmak suretiyle satın alınmış olması halinde, satın alma sırasında KDV tahsil edilmediğinden, söz konusu fiyat indirimleri için düzenleyeceğiniz faturada KDV hesaplanmayacaktır.

- İhraç konusu malın şirketinizce KDV uygulanmak suretiyle satın alınmış olması halinde ise, düzenleyeceğiniz yansıtma faturasında KDV hesaplanması gerekmektedir. Firmanız tarafından beyan edilecek bu verginin ihraç malını firmanıza satan mükellefler tarafından genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir.”(4)

II- CİRO PRİMLERİNE UYGULANACAK KDV ORANI

A- MALİYE BAKANLIĞI UYGULAMASI

Maliye Bakanlığı’nın 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin L/2 bölümünde yer alan; “Fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonucunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan ödemeler doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto firmanın yaptığı ek bir çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla, yapılan iş, ana firmaya karşı verilen ayrı bir hizmettir.” görüşünden hareketle satışı yapılarak ciro primine hak kazanılan ürünün tabi olduğu oran yerine, hizmet teslimlerinin tabi olduğu genel KDV oranı olan %18’i uygulamaktadır.

Nitekim Maliye Bakanlığı tarafından verilen B.07.0.29/ 2923-231-430 sayılı Mukteza’da da, ciro primleri ayrı bir hizmet olarak değerlendirilmiş ve %18 oranında vergiye tabi tutulacağı belirtilmiştir.

B- KİŞİSEL GÖRÜŞÜMÜZ

Bilindiği gibi, halen %1, %8 ve %18 olmak üzere 3 adet KDV oranı uygulanmaktadır. Yıl sonu ciro primi bu oranlardan her hangi birine tabi bir mal veya hizmetle ilgilidir. Mükellefler ilerde herhangi bir cezai müeyyide ile karşılaşmamak için % 18 oranını uygulamaları yerinde olacaktır.

Maliye Bakanlığı 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile vade farkları ve kur farkları ile malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi veya işlemden vazgeçilmesi hallerinde uygulanacak KDV oranı konusunu açıklığa kavuşturmuştur. Anılan Tebliğ’de her üç halde de uygulanacak KDV oranı konusunda ayni prensip benimsenmiş ve bu işlemleri müstakil bir işlem olarak ele almayıp, “teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oranı üzerinden KDV hesaplanmasının gerektiği” açıklanmıştır.

Tebliğ ile yapılan açıklamalara aynen katılıyorum. Kişisel görüşüme göre, ayni kuralın yıl sonu ciro primlerine de uygulanması yerinde olacaktır. 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yıl sonu ciro primleri satışları artırmak için firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş ana firmaya karşı verilen bir hizmet olarak nitelendirildiği için verginin konusuna alındığı açıklanmıştır. Bakanlık bu tür iskontoları ek çaba olarak nitelendirdiğine göre, öyleyse bu ödemelerin de, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV’nin hesaplanmasının gerekir.

Ciro primlerine uygulanacak KDV oranının % 1, 8 veya 18 olmasının Devlet gelirlerine her hangi bir azalma veya artışa yol açmayacaktır. Zira mükellefler arası bu işlemde bir mükellef tarafından hesaplanan KDV, diğer mükellef tarafından indirim konusu yapılacaktır. Dolayısıyla vergi gelirlerinde bir artışa veya azalışa yol açmayacaktır. Buna karşılık özellikle indirimli oranda KDV’ye tabi mal ve hizmetlerde ise, mükellefler nezdinde bazı sakıncalara yol açabilecektir.

Şöyle ki, işleme konu mal veya hizmetin tabi olduğu orandan daha yüksek bir oran üzerinden hesaplanan KDV’yi indiremeyen mükellef bu yükü bir süre taşıyacak, belki de iadesini talep edecektir.

Öte yandan, her ne kadar mükellef verdiği ek çaba sonucu ciro primine hak kazanıyorsa da bu çabayı bütünüyle maldan ayrı düşünmekte doğru değildir. Mükellef bu çabayı sattığı mallar dışında vermemekte, tamamıyla maldan ayrı olarak bağımsız bir hizmet olarak ele almak yerinde değildir. Ana bayi, mal ve bayi üçgeni içerisinde ciro primi ortaya çıkmaktadır. Başka bir deyişle ciro primi sebep değil, sonuçtur.

III- SONUÇ VE ÖNERİLER

Yılsonu ciro primlerine uygulanması gereken KDV oranını konusunda yapılan araştırmada;

1- İskontolar, ticari bir hayatın bir gereği olarak KDV Kanunu’nda yer aldığı,

2- Muhtelif isimlerle yapılan iskontoların esas itibariyle satış sırasında ya da satıştan sonra olmak üzere iki ana gurupta toplandığı,

3- Satış sırasında düzenlenen teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin fatura veya benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dahil edilmesine gerek bulunmadığı,

4- Yıl sonunda veya belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontonun ise, Maliye Bakanlığı uygulamasına göre KDV’ye tabi tutulmasına karşılık, Danıştay’ın farklı görüşte kararları olduğu,

5- Ciro primleri, esas itibariyle KDV mükelleflerine yapıldığı için vergiye tabi tutulup tutulmaması ile uygulanacak vergi oranının Devlet gelirlerini artırmada nötr bir etkisi bulunmaktadır. Ancak istisnaların kapsamının genişletilmesinin KDV mantığına aykırı olduğu, mükellefleri bu yöntemle muvazaalı işlemlere tevessül etmesini engellediği için vergiye tabi tutulmasının daha uygun olduğu,

6- Uygulanan iskontoların miktar veya oranı büyük önem taşımaktadır. KDV matrahına dahil edilmeyen teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen faturalarda ayrıca gösterilen iskontoların ticari teamüllere uygun ve gerçek durumu yansıtması ve kişiler arasında farklı bir şekilde uygulanmaması gerekir. Aksi takdirde işlemin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi hükmüne göre, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında cezalı tarhiyatlara konu olabileceği ve KDV indiriminin mümkün olmayacağı,

7- İskontoların hangi oranlarda yapılabileceğine ilişkin genel nitelikte de olsa dahi bir belirleme yapılmasının mükellefler ile inceleme elamanları arasındaki görüş farklılıklarına son vereceği, uyuşmazlıkları azaltacağı,

8- Yıl sonu ciro primlerinin işleme konu mal veya hizmetin tabi olduğu Örneğin %8 oranına tabi bir mala ilişkin ciro priminin de %8 oranında oranda KDV’ye tabi olduğunu belirtir 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’ne benzer bir tebliğin yayınlanmasının uygun olacağı,

9- Yapılacak düzenlemede, teslimden sonra ortaya çıkacak (tahakkuk ettirilecek) ciro iskontolarına da ilgili teslim ve hizmetin tabi olduğu vergi nispeti uygulanmalı, ancak söz konusu ciro primlerine ilişkin olarak düzenlenecek fatura veya benzeri vesikaya teslim edilen mal ve hizmet dolayısıyla düzenlenmiş bulunan belgeye vade farkları uygulamasında olduğu gibi atıfta bulunan bir şerh konulması uygun olacağı(5) www.ozdogrular.com

kanaat ve sonucuna varılmıştır.

Nuri DEĞER*

Yaklaşım

(*)      YMM

(1)         Nuri DEĞER, “Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu”, Yaklaşım Yayıncılık, 4. Baskı, Ankara 2011, s. 848

(2)         Dn. 11. D.’nin, 12.10.1998 tarih ve E. 1998/1006,K. 1998/3394 sayılı Kararı.

(3)         Maliye Bakanlığı’nın, 10.06.1997 tarih ve 23860 sayılı Özelgesi.

(4)         Maliye Bakanlığı’nın, 03.01.2003 tarih ve 0.55-5501-2830-41301 sayılı Özelgesi.

---------------------------------------

(1)         Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 04.11.2008 tarih ve KDV-3935 sayılı Özelgesi.

(2)         İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 08.09.2006 tarih ve VUK-1-229-12069-7055 sayılı Özelgesi.

(3)         MB.’nin, 11.06.2008 tarih ve GİB.0.02.68/6802-7 sayılı Özelgesi.

(4)         Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 17.06.2008 tarih ve GİB.4.16.16.02-300-08-1163 sayılı Özelgesi.

(5)         Nuri DEĞER, “Vade Farkı Uygulamasının Vergilendirilmesi Konusu”, Yaklaşım, Sayı: 94, Ekim 2000.

------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.