Uluslararası karayolu taşımacılığında KDV iade sistemi birçok açıdan özellik arz etmekte ve zaman zaman uygulamalarda tereddüde düşülmektedir.

Bir önceki sayıda uluslararası karayolu taşımacılığında istisna sistemini açıklamaya çalışmıştık. Bu çalışmamızda ise karayolu ile uluslararası taşımacılıkta KDV iadesine ilişkin hususları örnekler yardımıyla açıklayacağız. Özellikle de yüklenilen KDV’nin tespitinde ortaya çıkan özellikli durumlara ilişkin değerlendirmelere yer vereceğiz.

II- İADE TUTARININ BELİRLENMESİ

Bilindiği üzere, KDV Kanunu’nun 14. maddesinin Bakanlar Kurulu’na vermiş olduğu yetkiye istinaden uluslararası karayolu taşımacılığı vergiden istisna edilmiştir. Yine Kanun’un 32. maddesiyle, bu Kanun’un 11, 13, 14, 15. maddeleri ile 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen verginin Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.

Maliye Bakanlığı Kanun’un kendisine verdiği yetkiye istinaden 39 Seri No.lu KDV Genel Tebliği(1) ile iade hakkı doğuran işlemler nedeni ile yüklenilen vergilerin kapsamını belirterek iade uygulamasında büyük önem arz eden “yüklenilen KDV kavramına” açıklık getirmiştir. Buna göre; yüklenen vergiler kapsamına;

a- İade hakkı doğuran işlemle ilgilendirilebilen normal alış ve giderlere,

b- Genel imal ve genel idare giderlerine,

c- Amortismana tabi iktisadi kıymetler için yapılan harcamalara

ilişkin vergilerin girdiği belirtilmiştir.

Katma değer vergisi iade uygulamasının sistematiği gereğince iade edilebilir KDV tutarın ana öğesi “yüklenilen KDV kavramı”dır. Bu nedenle; uluslararası karayolu taşımacılığı istisnası nedeni ile yüklenilen KDV tutarının tespitinde aşağıda belirtilen hususların göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

III- İADE HESAPLAMALARINDA DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN HUSUSLAR

1-Mükellefler mal ve hizmet alışları ile genel giderlere ait olan vergileri; vergiye tabi işlemlere ait kısım ve iade hakkı doğuran işlemlere ait kısım olarak ikiye ayırmalıdır: Uluslararası karayolu taşımacılığı çerçevesinde mükelleflerin normal alış ve genel idare giderleri nedeniyle yüklendikleri KDV iade olunacak tutarın tespitinde dikkate alınır. Bu tür KDV’ye örnek olarak lastik, akaryakıt ve madeni yağ alımları, bakım-onarım giderleri ve genel idare giderleri (danışmalık ve mali müşavirlik, büro elektrik giderleri, çalışanlar verilen yemek giderleri vb.) nedeniyle yüklenilen KDV’yi gösterebiliriz. Genel idare giderlerinden iade hesaplamalarına pay verilmesi durumunda ise; 24 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde belirtildiği üzere iade hakkı doğuran işlemlerle vergiye tabi işlemleri bir arada yapan mükelleflerin taşımacılık istisnasına isabet eden tutarı hasılat oranlarına göre tespit etmesi gerekmektedir. İstanbul Defterdarlığı’nın konuya ilişkin olarak vermiş olduğu bir Özelge’de “Danışmanlık ve reklam hizmeti ile ilgili olarak yüklenilen ve indirimle giderilemeyen KDV’nin uluslararası taşımacılığa isabet eden kısmının iadesi mümkün olacak, yurt içi taşımacılığa isabet eden kısmının iadesi söz konusu olamayacaktır.”(2) ifadelerine yer verilmiştir.

Örnek: (A) Lojistik A.Ş. Haziran 2011 döneminde uluslararası taşımacılık faaliyeti kapsamında 750.000 TL ve yurt içi taşımacılık işi nedeni ile 250.000 TL hasılat elde etmiştir. Bu dönemde uluslararası taşımacılık işi nedeni ile akaryakıt alımları için 45.000 TL tutarında katma değer vergisi ödemiştir. Bu dönemde genel idare giderleri için de 100.000 TL tutarında KDV ödemiştir. Bu durumda iade hesaplarına akaryakıt alımları için ödenen KDV tutarı olan 45.000 TL’nin tamamı dahil edilecektir. Genel idare giderleri için ise; (750.000/1.000.000x100.000) şeklinde hesaplanarak bulunacak 75.000 TL dahil edilerek yüklenen KDV tutarı toplam (45.000TL + 75.000TL=) 120.000 TL olacaktır.

2- Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin alımından dolayı yüklenilen KDV’nin iade konusu yapılması için taşıtların uluslararası taşımacılık hasılatına fiilen katkı sağlaması gerekmektedir: Uluslararası taşımacılık yapmak üzere satın alınan özmal araçlar için aracın satın alınarak aktife alınması, kayıt ve tescil edilmesi alım sırasında yüklenilen KDV’nin iadesi için yeterli değildir. Yüklenilen KDV’nin iade konusu yapılabilmesi için taşıtın fiilen taşımacılık işinde kullanılarak hasılat elde edilmiş olması veya hasılata katkıda bulunması (treyler ve çekiciler gibi) gerekmektedir. Özmal taşıtlara ait KDV’nin iade hesaplamalarına dahil edilmesinde fiilen taşıma işinde bulunması gerektiğine yönelik genel tebliğler ile yapılmış bir düzenleme yoktur. Ancak; İstanbul Defterdarlığı’nca verilmiş olan bir Özelge’de “…ilgili dönemde uluslararası taşımacılıkta kullanılmayan treylere ait ödenen vergilerin bu dönemde iadesinin talep edilemeyeceği tabidir.”(3) denilerek bu husus vurgulanmıştır. Danıştay’ın bir Kararı’nda(4) da bu durum vurgulanarak uluslararası taşımacılık faaliyetiyle ilgili herhangi bir hasılat elde etmeyen yükümlüye katma değer vergisi iadesinin söz konusu olamayacağını belirtmiştir.

3- İade edilebilecek KDV iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 18’i olarak hesaplanan miktardan fazla olamaz: 24 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde belirtildiği üzere bir ver-gilendirme döneminde iade edilecek vergi, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 18’i olarak hesaplanan tutardan fazla olamayacaktır. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı konuya ilişkin vermiş olduğu bir Özelge’de şu ifadelere yer vermiştir: “…iade kapsamına mal ve hizmet alışları yanında genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen vergiler de dahildir. Ancak, bir vergilendirme döneminde iade edilecek vergi, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 18’i olarak hesaplanan miktardan fazla olamayacaktır.”(5)

Örnek: (A) Nakliyat Ltd. Şti’nin uluslararası taşımacılık hasılatı 1.000.000 TL ve ATİK hariç yüklendiği KDV ise 50.000 TL’dir. Şirketin ilgili dönemde taşımacılık işinde kullanılan TIR’ın satın alınması sırasında ödediği ve şimdiye kadar indirim veya iade konusu yapamadığı 80.000 TL yüklenilen KDV’si bulunmaktadır. Bu durumda iade hesabı aşağıdaki gibi olacaktır:

İade edilemeyen 50.000 TL’lik tutarın ise; sonraki dönemlerde bu çerçevede iadeye konu edilebileceği tabidir.

4- Yüklenilen KDV’nin iade konusu yapılabilmesi için ilgili dönemde iade hakkı doğuran bir uluslararası taşımacılık faaliyeti ve bundan kaynaklanan hasılat söz konusu olmalıdır: Eğer belirli bir dönemde mükelleflere ait herhangi bir uluslararası taşımacılık faaliyeti yoksa bu durumda iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan bir hasılattan da söz edilemez. Bu durumda bu döneme kadar mükellefçe vergili girdiler için yüklenilen katma değer vergisi ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için yüklenilen katma değer vergisinin iadesi mümkün değildir. Bu tür KDV sonraki dönemlere devredilir ve iade şartları oluştuğunda iade talebinde bulunulabilir.www.ozdogrular.com

Örnek: (A) Lojistik A.Ş’nin genel giderler ve ATİK alımından dolayı 2011 Eylül ayı itibariyle 40.000 TL tutarında yüklendiği ve indirim veya iade konusu yapamadığı bir KDV’si olduğunu düşünelim. Eylül ayında herhangi bir uluslararası taşımacılık faaliyetinden dolayı hasılat elde etmemişse bu dönemine ilişkin iade talebinde bulunamayacaktır.

5- Uluslararası taşımacılık işinin bir kısmının başka firmalara yaptırılması halinde iade hakkı doğuracak işlem bedeline başka firmalara yaptırılan kısım dahil edilmemelidir: Mükellefler tarafından taşımacılık işinin özmal taşıtlar yanı sıra başka firmalar vasıtasıyla geçekleştirilmesi halinde iade edilecek KDV tutarının tespiti özellik arz etmektedir.

Taşıma işinin bir kısmının başka firmalarca (alt yüklenici) gerçekleştirilmesi halinde alt yüklenici firmanın bu işi de vergiden müstesna kılındığından asıl yüklenici tarafından iade edilecek KDV tutarının azami sınırı belirlenirken alt yüklenici tarafından yapılan taşımacılık işine ait bedel iade hakkı doğuran işlem tutarına (uluslararası taşımacılık hasılatına) dahil edilmeyecektir. Aksi halde, iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin mükerrer olarak dikkate alınmasına ve yüklenilen KDV tutarının olması gerekenden daha fazla hesaplanmasına neden olunacaktır. Zira, alt yüklenici bu faaliyetini uluslararası taşımacılık istisnası kapsamında beyan ederek KDV iadesinden ayrıca yararlanabilecektir. Danıştay konuya ilişkin vermiş olduğu bir Kararı’nda(6) uluslararası taşımacılık işinin; mükelleflerce kendi aktifine kayıtlı araçların yanı sıra başka firmalar aracılığıyla yapılması halinde iade hakkı doğuran işlem bedelinin (uluslararası taşımacılık hasılatının) mükellefin bizzat yaptığı taşıma hizmet bedelinden oluştuğunu, başka firmalara yaptırılan taşıma işi karşılığında ödenen bedelin iade hesaplamasında dikkate alınamayacağını, aksi halde haksız yere vergi iadesine neden olunacağı belirtilmiştir.

Örnek; (A) Lojistik A.Ş. 2011 Haziran döneminde 2.400.000 TL bedel karşılığında 40 bin ton narenciyeyi Rusya’ya taşıma işini üstlenmiştir. Bu taşımanın 10 bin tonunu (B) Lojistik A.Ş’ye 600.000 TL karşılığında yaptırmıştır. Bu durumda (A) Lojistik A.Ş. döneme ilişkin istisna kapsamındaki bu işlemi nedeni ile KDV iade hesaplanmasında uluslararası taşımacılık hizmet bedeline (B) Nakliyat A.Ş. tarafından gerçekleştirilen kısmı dahil etmeyecektir. (A) Lojistik A.Ş uluslararası taşımacılık hizmet bedeli olan 2.400.000 TL’sini taşımacılık istisnası olarak dönem beyannamesine yansıtacaktır. Ancak, KDV İadesi hesaplamaları sırasında istisna kapsamındaki işlem bedeli olarak; (2.400.000 TL - 600.000 TL)= 1.800.000 TL’yi dikkate alarak yüklenilen KDV tutarını belirleyecektir. (A) Lojistik A.Ş. ilgili dönemde yüklenilen KDV tutarının tespitinde istisna kapsamındaki işlem bedeli olarak belirlenen 1.800.000 TL’nin KDV genel oranı ile çarpılması neticesinde bulunan (1.800.000 TL %18) 324.000 TL’yi KDV iadesine konu edilebilecektir. (A) Lojistik A.Ş’nin iade hesaplamalarına (B) Lojistik A.Ş. tarafından gerçekleştirilen kısmı dahil etmesi halinde; istisna kapsamındaki işlem bedeli 2.400.000 TL olacağından (2.400.000 TL %18) 432.000 TL’yi KDV iadesine konu edilebilecektir. Bu durumda (432.000 TL-324.000 TL)=108.000 TL fazla ve yersiz KDV iadesi doğacaktır. Diğer yandan, (B) lojistik A.Ş. istisna kapsamındaki hizmeti için (A) Lojistik A.Ş’den KDV tahsil etmeyerek bu işleme tekabül eden yüklendiği KDV’nin iadesini talep edebilecektir.

IV- SONUÇ

Uluslararası kara taşımacılığında KDV iade sistemi konusunda dikkat edilmesi gereken hususları yukarıdaki bölümlerde örneklerle açıklamaya çalıştık. Bu hususları özetleyecek olursak; mükellefler mal ve hizmet alışları ile genel giderlere ait olan vergilerden sadece iade hakkı doğuran işlemlere ait kısım için iade talebinde bulunabilirler. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin alımından dolayı yüklenilen KDV’nin iade konusu yapılması için taşıtların işletme aktifine alınması yeterli olmamakta, taşıtın uluslararası taşımacılık hâsılatına fiilen katkı sağlaması gerekmektedir. Yüklenilen KDV hesaplamaları yapılırken iade edilebilecek KDV tutarı iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin %18’i olarak hesaplanan miktardan fazla olmamalıdır. Yüklenilen KDV’nin iade konusu yapılabilmesi için ilgili dönemde iade hakkı doğuran bir uluslararası taşımacılık faaliyeti ve bundan kaynaklanan hasılat söz konusu olmalıdır. Son olarak da, uluslararası taşımacılık işinin bir kısmının başka firmalara yaptırılması halinde iade hakkı doğuracak işlem bedeline başka firmalara yaptırılan kısım dahil edilmemelidir.

Doğan ALANTAR*

Ender ÖZDEMİR**

Yaklaşım

(*)          Maliye Bakanlığı, Daire Başkanı

(**)        Vergi Müfettiş Yrd.

(^●)         Bu makaledeki tüm değerlendirmeler yazarların şahsi görüşleri olup, hiçbir şekilde çalıştıkları Kurumlarla ilişkilendirilemez.

(1)         12.03.1992 tarih ve 21169 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         İstanbul Defterdarlığı’nın, 28.06.1994 tarih ve 44403 sayılı Özelgesi.

(3)         İstanbul Defterdarlığı’nın, 08.07.2003 tarih ve 3943 sayılı Özelgesi.

(4)         Dn. 7. D.’nin, 23.06.1993 tarih ve E. 1989/4073, K. 1993/2742 Kararı;

             http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp

(5)         Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 01.08.2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-300-08- /1418 sayılı Özelgesi.

(6)         Dn. 11. D.’nin, 12.02.1998 tarih ve E. 1997/3246, K.1998/542 Kararı;

             http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp

------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.