Vergi incelemelerinin çok uzun sürmesi, tarh zamanaşımına yakın dönemde tamamlanan incelemeler nedeniyle önemli miktarda gecikme faizi ödenmesi incelemelerin daha kısa sürede tamamlanması hususunda kamuoyundan gelen talepleri artırmıştır.

I- GİRİŞ

Bu talepler dikkate alınarak Vergi Usul Kanunu’nun 140. maddesine yapılan ilavelerle vergi inceleme süreci daha ayrıntılı olarak düzenlenmiş ve vergi incelemelerinin belli sürelerde bitirilmesi zorunluluğu getirilmiştir. Çalışmada, VUK’un 140. maddesi ile vergi incelemeleri için getirilen süre sınırlamasının pratikte vergi inceleme süresini nasıl etkileyeceği hususu, vergi incelemesine ilişkin usul ve esasları düzenleyen ikincil mevzuat da dikkate alınarak irdelenecektir.

II- VERGİ İNCELEMESİNİN BELLİ SÜREDE BİTİRİLMESİNE İLİŞKİN DÜZENLEME

Vergi incelemesi mükellef haklarını en çok ilgilendiren vergisel işlemlerden birisidir. Son dönemde mükellef haklarına verilen önemin bir yansıması olarak, Vergi Usul Kanunu’nun “İncelemede Uyulacak Esaslar” başlıklı 140. maddesine 23.07.2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun’un 9. maddesiyle yeni fıkralar eklemek suretiyle vergi incelemesine ilişkin usul ve esaslar daha ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir. Düzenleme yapılan alanlardan birisi de incelemenin belli sürede bitirilmesine ilişkindir.

Çok uzayan inceleme süreci mükellef açısından önem arz eden ve önceki dönemlerde de en çok tartışılan konulardan birisi olmuştur. 6009 sayılı Kanunla getirilen düzenleme öncesinde incelemenin ne kadar sürede bitirileceğine ilişkin bir belirleme bulunmamakta idi. Bunun için inceleme elemanı için tek sınır tarh zamanaşımı süresi idi.

Yeni düzenleme ile birlikte incelemenin, incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme için en fazla bir yıl, sınırlı inceleme için ise en fazla altı ay içinde bitirilmesi gerekmektedir. İncelemenin bu süreler içinde bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilmektedir. Vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından verilecek ek süre altı ayı geçememektedir. Dolayısıyla Kanun’un lafzına bakıldığında vergi incelemesinin, sınırlı inceleme için en çok 12 ay ve tam inceleme için en çok 18 ay içinde bitirilmesi gerekmektedir.

III- VERGİ İNCELEMESİNİN BAŞ-LAMA VE BİTİŞ TARİHLERİ

Vergi incelemesi için süre öngörülmesi ile birlikte, incelemenin başlama ve bitiş tarihleri önem kazanmıştır. Ancak, Vergi Usul Kanunu’nda bu konuda açık bir düzenleme yer almamaktadır. İncelemenin başlama ve bitişine ilişkin belirleme, VUK’un 140. maddesi uyarınca çıkarılan “Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik”(1) ile yapılmaya çalışılmıştır. 

Anılan Yönetmeliğin “İncelemeye Başlama” başlıklı 9. maddesine göre vergi incelemesine başlama tarihi, mükellefin incelemeye başlama tutanağını imzaladığı; tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinde ise tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihtir(2).

Aynı Yönetmeliğin 21. maddesi uyarınca, vergi inceleme raporlarının rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettiği tarih ise incelemenin tamamlandığı tarih olarak kabul edilecektir.

IV- VERGİ İNCELEMESİNİN TA-MAMLANMIŞ SAYILACAĞI TA-RİHLE İLGİLİ SORUN

Vergi incelemesinin süresi açısından önem taşıyan incelemenin tamamlanma tarihi, aşağıda ana hatları ile verilen vergi inceleme süreci bir bütün olarak düşünüldüğünde bünyesinde önemli belirsizlikleri içermekte ve incelemenin bitirilme süresini Kanun’da belirtilen sürelerin çok ötesine taşıyabilmektedir.

Tablo–1: İncelemeye Alınacak Mükelleflerin Yıllık Vergi İnceleme ve Denetim Planı, İhbar ve Şikayetler ile Savcılıklardan Gelen Talepler Dikkate Alınarak Belirlenmesinden Sonraki Süreç

Yukarıda ana hatları ile verilen vergi inceleme sürecine göre, incelemenin Kanun’da belirlenen tam inceleme için 12 ay ve sınırlı inceleme için 6 aylık süreden çok daha uzun bir sürece yayılabileceği görülmektedir. İkincil mevzuatta vergi incelemesinin tamamlanmasına ilişkin belirleme ile birlikte, kendisine inceleme görevi tevdi edilen inceleme elemanı için zaman kısıtı incelemeye başlama tutanağının düzenlenmesi sonrasında vergi inceleme raporunun ilgili rapor değerlendirme komisyonuna intikaline kadarki sürece ilişkindir. Eksikleriyle de olsa vergi inceleme raporunun komisyona intikali ile vergi incelemesi tamamlanmış sayılmakta, dolayısıyla Kanun’da belirtilen sürelere şeklen de olsa uyulmuş olmaktadır. Ancak gerçekte, vergi inceleme raporu henüz tekemmül ederek vergi dairesine ve mükellefe gönderilecek aşamaya gelmediğinden vergi inceleme süreci devam etmektedir.  VUK’un 134. maddesi uyarınca vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Rapor değerlendirme komisyonlarındaki süreç tamamlanarak vergi dairesi kayıtlarına intikal etmediği sürece vergi inceleme sürecinin nihayete erdiğini söylemek bu açıdan mümkün değildir(3). Çünkü, rapor değerlendirme sürecinde vergi inceleme raporunun düzeltilmesi söz konusudur.  

Konuyu örneklendirelim. 6 aylık süre içinde tamamlanması gereken sınırlı vergi incelemesi için, inceleme elemanının bu süre içinde raporunu ilgili komisyona intikal ettirdiğini ve ilgili komisyonun da raporla ilgili değerlendirmesinin olumsuz olduğunu ve düzeltme yapılması yönünde karar verdiğini kabul edelim. Bu durumda, düzeltme ile ilgili kararı alan inceleme elemanının önünde mevzuatta düzenlenmiş herhangi bir süre kısıtı bulunmamaktadır. İnceleme elemanı düzeltmeyi bir ayda yapabileceği gibi, bir yılda da yapabilecektir. Yapılan düzeltmenin yeterli görülmemesi veya komisyonla inceleme elemanının ortak bir noktada buluşamaması nedeniyle konunun üst değerlendirme komisyonuna intikal etmesi durumunda da yine herhangi bir süre belirlemesi yapılmadığından vergi incelemesinin temel çıktısı olan vergi inceleme raporunun nihai şeklini alarak tarhiyat işleminin dayanağını oluşturması Kanun’da belirtilen sürelerden çok daha fazla zaman alabilecektir.

V- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Vergi Usul Kanunu’nun 140. maddesi ile vergi incelemesinin tamamlanması ile ilgili olarak getirilen 6 aylık ve bir yıllık sürelere riayet ancak bu sürelerin başlangıç ve bitiş tarihlerinin gerçekçi belirlenmesi ile mümkündür. Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 140. maddesinde vergi inceleme raporlarının rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettiği tarihte vergi incelemesinin tamamlanmış sayılması şeklindeki bir belirleme, vergi incelemesinin tamamlanma sürecini pratikte belirsiz kılmaktadır. Çünkü vergi inceleme süreci esas olarak vergi incelemesinin en önemli çıktısı olan vergi inceleme raporu, ilgili rapor değerlendirme komisyonlarının olumlu görüşünden sonra nihai halini almakta ve tarh işlemine esas teşkil etmek üzere ilgili vergi dairesine gönderilmektedir.

Bu durumda, makalenin başlığında yer alan “vergi incelemesi ne kadar sürede biter?” sorusunun cevabı, sınırlı inceleme için 6 ay, tam inceleme için bir yıl; ek süre verilmişse sırasıyla 12 ve 18 ay olmayacaktır. Çünkü, bir önceki bölümde ayrıntılı olarak belirtildiği üzere, vergi inceleme raporunun rapor değerlendirme komisyonuna intikalinden sonra pek çok aşama bulunmakta ve bu aşamaların pek çoğu için de herhangi bir süre sınırlaması yer almamaktadır. Bu durum vergi inceleme sürecini Kanun’da belirtilen süre sınırlamalarının dışına çıkarma ve çok uzun ve belirsiz hale getirme potansiyelini bünyesinde taşımaktadır.

Vergi incelemelerinin makul bir sürede bitirilmesi, bir taraftan vergi inceleme elemanını disipline eden bir mahiyet taşırken, diğer taraftan mükellef açısından önemli bir haktır. Ancak, bu sürelerin sadece sınırlı ve tam inceleme gibi çok genel bir tanımlama çerçevesinde çok katı sürelere Kanun düzeyinde bağlanması sıkıntılı gözükmektedir. Bu sıkıntı 6111 sayılı Kanunla getirilen af uygulamaları nedeniyle şu anda yeterince hissedilmiyor olabilir. Ancak, incelemelerin hız kazanması ile birlikte süre ile ilgili sıkıntılar daha belirgin hale gelebilecektir. Süresinde bitmeyen inceleme nedeni ile disiplin uygulaması ile karşı karşıya gelmek istemeyen inceleme elemanı bu kez yukarıda belirttiğimiz mevzuattaki boşluklardan yararlanmak suretiyle, eksik de olsa Kanun’da belirtilen sürelerde vergi inceleme raporunu rapor değerlendirme komisyonuna intikal ettirecek, sonraki süreçte ise süre kısıtı aşılmış olarak incelemeye devam edebilecektir.

Kanaatimizce, vergi incelemesine ilişkin sürenin Kanun’da belirlenmesi yerine idarelere bu konuda gerekli önlemleri alma yetki ve yükümlülüğü getirmesi daha uygun bir yöntem olabilirdi. İdarelerin, her inceleme için, incelenecek mükellef ve inceleme konusunu değerlendirmek, yapılan sektör ve mükellef grubu incelemelerinde oluşmuş tecrübeleri dikkate almak, inceleme süreci ile ilgili inceleme elemanının ön görüşü veya iş planlamasını da değerlendirmek suretiyle makul bir inceleme süresi belirlemesi ve belirlenen bu süreyi mükellefe de bildirmesi şeklindeki bir uygulama inceleme faaliyetinin tabiatına daha uygun olurdu. Böylece, bir yandan incelemelerin belirsiz süreye yayılması engellenirken diğer yandan inceleme için öngörülen sürenin rasyonel şekilde belirlenmesi mümkün hale gelirdi. Mükellefin vergi incelemesinin bitirilmesine ilişkin muhtemel tarih konusunda bilgilendirilmesi suretiyle de mükellef haklarının korunması cihetine gidilebilirdi. www.ozdogrular.com

Mevcut durumda ise, incelemelerin rapor değerlendirme komisyonuna intikalinden sonraki sürecin daha net bir şekilde belirlenmesi suretiyle incelemelerin en kısa sürede bitirilmesi konusunda kanun koyucunun iradesinin ikincil mevzuata yansıtılması gereği bulunmaktadır.

Hasan AYKIN*

Yaklaşım 

(*)          Vergi Başmüfettişi

(^●)         Bu yazıdaki görüşler yazarın şahsi görüşleri olup, çalıştığı Kurum’u bağlamaz. Çalıştığı Kurum veya yaptığı görevle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz.

(1)         31.12.2010 tarih ve 27802 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         Bu konuda daha ayrıntılı çalışma için Bkz. Hasan AYKIN, “Vergi İncelemesi Ne Zaman Başlar? Vergi İncelemesine Başlama Tutanağında Mükellefin İmzasının Olmaması İncelemeye Engel midir?”, Yaklaşım, Nisan 2011, Sayı: 220.

(3)         Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 22. maddesindeki, vergi inceleme raporlarının ilgili rapor değerlendirme komisyonuna intikalinden itibaren defter ve belgelerin nezdinde inceleme yapılana 15 gün içinde iade edilmesine ilişkin düzenleme de sorunludur. Komisyonca tespit edilen eksikliklerin tamamlanması söz konusu defter ve belgelere müracaatı gerektirebilir. Ancak komisyonun değerlendirmesi için 60 gün süre öngörülmüş olup, bu süre içinde defter ve belgeler iade edilmiş olacaktır.

------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.