Vergi kanunlarımız bazı kazançları istisna uygulaması veya belli faaliyetleri vergi yoluyla teşvik etmek amacıyla gelir ve kurumlar vergisi kapsamı dışında tutmakta, ancak bu tür kazançların işletmede muhafaza edilmesini de öngörmektedir.

I- GİRİŞ

Bunu sağlamak için vergi kanunlarında söz konusu kazançların özel bir fon hesabına alınmasına ve belli sürelerle bu hesapta tutulmasına yönelik hükümlere yer verilmektedir. Halen vergi kanunlarında yer alan hükümler dikkate alındığında söz konusu kazançları aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür.

- Sabit kıymet yenileme fonuna alınan kazançlar,

- İştirak hisseleri ve taşınmazların istisna konusu yapılan satış kazançları,

- Alacaklısı tarafından tahsilinden vazgeçilen borçlar,

- Ar-Ge faaliyetlerinde bulunanların; kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları destekler.

Ayrıca 5811 ve 6111 sayılı Kanunlarda olduğu gibi mükelleflere zaman zaman kayıt ve vergi dışı kalmış iktisadi kıymetlerini işletme kayıtlarına intikal ettirme olanağı tanınmaktadır. Bu hallerde de kayda alınan veya işletmeye intikal ettirilen iktisadi kıymetler için bilanço pasifinde özel bir karşılık veya fon hesabı açılması öngörülmektedir.

Tekdüzen Hesap Planında işletmede bırakılması ve tasarrufu zorunlu yasal fonlar ile diğer maksatlarla ayrılan fonların 549- Özel Fonlar Hesabında izlenmesi öngörülmüştür. Özel Fonlar Hesabına alınacak tutarlar için hesaba alacaklı kayıt, fondan yapılacak mahsup işlemleri içinde borçlu kayıt yapılmaktadır.

Ancak fona alınacak tutarın mahiyetine göre, her zaman 549- Özel Fonlar Hesabının kullanılması söz konusu değildir. Örneğin 5811 sayılı Kanun uyarınca kayda alınacak tutarlar sermayenin cüzi olarak değerlendirilmektedir. Bu nedenle söz konusu tutarların bilanço pasifinde 52-Sermaye Yedekleri Hesap Grubunda boş bulunan bir hesapta izlenmesi daha anlamlıdır.

II- ÖZEL FON HESABINDA MUHAFAZA EDİLMESİ GEREKEN TUTARLAR

A- SABİT KIYMET YENİLEME FONU’NA ALINAN TUTARLAR

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa, satıştan doğan kâr yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süreyle tutulabilir. Bu uygulama yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen ziyaa uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetlerde sigortadan alınan tazminat nedeniyle doğan kârlar için de mümkün bulunmaktadır (VUK md. 328, 329).

Vergi kanunlarımız bir ticari işletme veya kurumun aktifinde bulunan iktisadi kıymetlerin satışından doğan kârı, ticari kazanç veya kurum kazancı olarak vergilendirmektedir. Bu işlemde satış kârı, satıştan elde edilen hasılattan kayıtlı maliyet düşülmek suretiyle belirlenmektedir. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerde birikmiş amortismanlar da maliyeti azaltıcı bir unsur olarak dikkate alınmaktadır. Bu durumda amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışında;  KDV Hariç Satış Bedeli > Maliyet Bedeli - Birikmiş Amortisman ise, kârlı satış söz konusu olacak ve satış tarihi itibariyle hesaplanan kâr yenileme fonuna alınabilecektir.

Yenileme fonu ayrılması için amortismana tabi iktisadi kıymetin mutlaka satış suretiyle elden çıkarılması ya da sigorta tazminatı alınması şart değildir. VUK’un 328. maddesinde devir ve trampa da satış hükmünde sayılmıştır. Bu nedenle devir veya trampa suretiyle elden çıkarmalarda bir kâr oluşuyorsa bu da yenileme fonuna alınabilir.

Yenileme fonu işletmelerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yenilemelerini kolaylaştırmak amacıyla uygulanmaktadır. Fona alınan satış kârı yeni alınan kıymetlerin amortismanlarına mahsup edilerek yok edilmektedir. Ancak yenileme işleminin üç yıl içinde yapılması zorunludur.  Bu nedenle yenileme işlemi üç yıl içinde yapılmalı, bu süre içinde gerçekleşmezse fonda bekletilen tutar gelir kaydedilmelidir.

Yenileme fonu, kâr yedeği mahiyetindedir. Amortismana tabi iktisadi kıymetin satışından doğan kâr 549-Özel Fonlar Hesabına alacak olarak kaydedilir. Fonun yeni iktisadi kıymetin amortismanlarına mahsup edilmesinde veya öngörülen süre içinde kullanılmayarak kâra ilavesi gerektiğinde hesaba borçlu kayıt yapılır.

Yenileme fonu uygulaması amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde oluşan kârın üç yıl süreyle vergilenmemesini, verginin üç yıl sonra veya yenileme halinde yeni kıymetin amortismanının gider yazılmaması suretiyle taksitler halinde ödenmesini sağlayan, özünde bir vergi erteleme müessesesidir.

B- İŞTİRAK HİSSELERİ VE TAŞINMAZLARIN İSTİSNA KONUSU YAPILAN SATIŞ KAZANÇLARI

Belli koşulları taşıyan taşınmaz ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın kurumlar vergisinden istisna edilmesi oldukça eski bir uygulama olup, istisnaya ilişkin esaslar, 5520 sayılı KVK ile yeniden düzenlenmiştir. Yeni düzenlemeyle istisna uygulamasının kapsamı genişletilmiş, belli şartları taşıyan yurt dışı iştirakler ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlar da istisna kapsamına alınmıştır. Buna karşılık istisnadan yararlanacak kazanç tutarı yurt dışı iştiraklerin satışı dışında elde edilen kazancın %75’i ile sınırlandırılmıştır.

İstisnadan yararlanmak için satış kazancının sermayeye eklenmesi koşulu aranmamakta, ancak satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gerekmektedir.

Satış kazancı beş yıl içinde, sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde fon hesabından başka bir hesaba nakledilir, işletmeden çekilir veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılırsa; bu tutarlar için istisna uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılmaktadır. Bu husus beş yıllık süre içinde işletmenin tasfiye edilmesi halinde de geçerlidir. Ancak KVK’ya göre yapılacak devir ve bölünmeler tasfiye hükmünde sayılmamıştır.

İstisnadan yararlanan satış kazancı 549-Özel Fonlar Hesabına alınarak, bu hesapta izlenir. Fona alınma işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Böylece, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin sonuç hesaplarına dahil olacak ve kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir.      

Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup, belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi, geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranması gerekecektir.

Taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası dışında kalan ve satış kazancının %25’ine tekabül eden satış kârının yenileme fonuna alınıp alınamayacağı, bir başka ifade ile aynı satış işlemi için istisna ile yenileme fonu tesisinin birlikte uygulanıp uygulanmayacağı hususu tartışmaya açıktır. Hemen belirtmek gerekir ki bu tartışma sadece amortismana tabi olan ve işletme için yenilenebilir olma koşulunu sağlayan taşınmazlar örneğin binalar için söz konusudur. Zira bunlar dışında kalan iktisadi kıymetler için istisnadan yararlansalar bile yenilme fonu tesisi esasen mümkün değildir.

Ayrıca istisna uygulamasının amacına uygun olmayan yenilemelerde de istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır. Bu durum istisna ve yenileme fonu tesisinin birlikte uygulanabilmesinin söz konusu olabileceği halleri daha da sınırlandırmaktadır. 

Maliye Bakanlığı’nca konuyla ilgili olarak bugüne kadar herhangi bir açıklama yapılmamıştır. Taşınmaz satışlarında mükelleflerin hem satış kazancı istisnasından hem de yenileme fonu uygulanmasından yararlanmasını engelleyecek yasal bir düzenleme bulunmamakla birlikte konunun idari bir düzenleme ile açıklığa kavuşturulması en sağlıklı çözüm olacaktır. 

C- ALACAKLISI TARAFINDAN TAH-SİLİNDEN VAZGEÇİLEN BORÇLAR

Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlu yönünden borçların azalması ve özsermayenin artması nedeniyle kâr hükmündedir.

VUK’un 324. maddesine göre; konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesaba alınan alacak, alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına nakledilir. Borçlu yönünden kâr hükmünde olan vazgeçilen alacak, alacaktan vazgeçildiği yılda değil, pasifte bir hesapta üç yıl bekletilip, bu sürede zararla itfa edilmediği takdirde vergilendirilmektedir.

Vazgeçilen alacaklar 549-Özel Fonlar Hesabına alınmalı, üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına nakledilmelidir.       

D- AR-GE FAALİYETLERİNDE BULUNANLARIN ALDIKLARI DES-TEKLER

5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ile AR-Ge ve yenilik faaliyetlerini teşvik etmek amacıyla düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemelerden biri de Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların; kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları desteklerin gelir veya kurumlar vergisine tabi olmaması, buna karşılık anılan desteklerin özel bir fon hesabında muhafaza edilmesinin öngörülmesidir. 

Ar-Ge projeleri ile ilgili olarak TÜBİTAK veya benzeri kurumlar tarafından bu projeleri yürütenlere, hibe şeklinde geri alınmamak üzere parasal destekler sağlanmaktadır. Söz konusu parasal destekler 5746 sayılı Kanun’dan önce kurum kazancının bir unsuru olarak vergileniyor, bu durum sağlanan desteğin etkisini azaltıyordu. Yapılan düzenleme vergilemenin olumsuz etkisini gidermeyi amaçlamaktadır.   

5746 sayılı Kanun’un bu hususa ilişkin 3. maddesinin 7. fıkrası hükmü, “Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların; kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları destekler özel bir fon hesabında tutulur. Bu fon, 193 sayılı Kanun ve 5520 sayılı Kanun’a göre vergiye tabi kazancın ve ilgili yılda yapılan Ar-Ge harcaması tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Bu fonun, elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılır.” şeklindedir.

Bu hüküm ile Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların; kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları destekler, gelir veya kurumlar vergisi matrahı dışında tutulmaktadır. Buna karşılık alınan desteklerin özel bir fon hesabında tutulması, elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmemesi veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir. Aksi halde zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılacaktır.

E- 5811 SAYILI VARLIK BARIŞI KANUNU’NDA ÖNGÖRÜLEN FON HESABI

5811 sayılı Kanunla vergi dışı bırakılmış kazançlarla finanse edilen varlık edinimlerinin ya da doğrudan nakdi kaynağın işletmeye özsermaye olarak konulması ve bu yolla işletmeye intikal ettirilen varlık kaynağının araştırılmaması öngörülmüştür. İşletme özvarlıklarının güçlendirilmesi amacıyla işletmelere intikal ettirilen kaynaklar vergi incelemesine konu edilmeyecek, Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten sonra başlatılan vergi incelemeleriyle bir tespit yapılsa dahi bu kapsamda işletmeye konulan kaynak kadarlık matrah kısmı üzerinden (2008 yılı veya önceki yıl kazancı olarak) herhangi bir tarhiyat yapılmayacaktır.

Türkiye’de sahip olunan varlıklardan 5811 sayılı Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilenlerin, yasal defterlere kaydedilmesi zorunlu tutulmuştur.  Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin taşınmazlar dışındaki varlıklarını, öncelikle banka veya aracı kurumlardaki hesaplara yatırmaları, bu şekilde varlığı ispatlanan kıymetlerin, bildirilen tutarlar üzerinden yasal defterlere kaydedilmesi gerekmektedir. Vergi dairelerine beyan edilen taşınmazlar ise yasal def­terlere, vergi dairelerine beyan edilen değeriyle kayıt edilecektir.

Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, yasal defterlerine kaydettikleri bu varlıklar için pasifte özel bir fon hesabı açacaklar, fon hesabı, sermayenin cüz’ü addolunacak ve beyan tarihinden itibaren altı ay içinde sermayeye ilave edilecektir. Fonun beyan tarihinden itibaren altı ay içerisinde sermayeye ilave edilmemesi halinde Kanun’un 3/5. maddesi hükmünden yararlanılamayacaktır.

Yurt dışında sahip olunan varlıklardan 5811 sayılı Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilenler, istenilmesi halinde defter tutan mükellefler tarafından, yasal defterlere kaydedilebilecektir. Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bu Kanun kapsamında yasal defterlerine beyan değeri ile kaydettikleri kıymetleri için pasifte özel fon hesabı açacaklardır. Söz konusu hesap, sermayenin cüz’ü addolunacak ve sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamayacaktır. Fon hesabında tutulan bu tutarlar, işletmenin tasfiyesi veya GVK’nın 81 ile KVK’nın 19 ve 20. maddeleri uyarınca gerçekleşecek devir ve bölünme hallerinde de vergilendirilmeyecektir.

F- 6111 SAYILI KANUN UYARINCA AÇILACAK KARŞILIK HESAPLARI

6111 sayılı Kanun’un 10. maddesi ile gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine işletmelerinde mevcut olduğu halde kayıtlarında yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşları kendilerince veya bağlı oldukları meslek kuruluşunca tespit edilecek rayiç bedelle vergi dairelerine bildirmek koşuluyla kayıtlarına intikal ettirme olanağı tanınmıştır.

Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin, bu şekilde aktiflerine kaydettikleri emtia için ayrı, makine, teçhizat ve demirbaşlar için ayrı olmak üzere bilanço pasifinde özel karşılık hesabı açmakları gerekmektedir. Emtia için ayrılan karşılık, ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi halinde sermayenin unsuru sayılıp vergilendirilmeyecektir.

Kayda alınan makine, teçhizat ve demirbaşlar için amortisman ayrılmayacak, pasifte ayrılan karşılık birikmiş amortisman sayılacaktır. Ayrıca makine, teçhizat ve demirbaşlar için ayrılan karşılığın, bu kıymetler 31.12.2011 tarihinden önce satılırsa satıştan önce, satılmazsa en geç 31.12.2011 tarihinde 257-Birikmiş Amortismanlar Hesabına aktarılması gerekmektedir.www.ozdogrular.com

III- SONUÇ

KVK işletmelerin mali bünyelerini güçlendirmek amacıyla uygulanan iştirak hisseleri ve taşınmaz satış kazançları istisnasına konu kazançların pasifte fon hesabına alınarak beş yıl süreyle bu hesapta muhafaza edilmesini öngörmektedir. Keza amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılmasından doğan kazanç, iktisadi kıymetin öngörülen sürede yenilenmesi koşuluyla üç yıl süreyle pasifte bir fon hesabında vergilenmeden tutulabilmektedir. Tahsilinden vazgeçilen alacaklar, borçlunun özsermayesini artırdığından, borçlu yönünden kâr hükmünde sayılmakta ve bir fon hesabına alınarak, bu fon üç yıl içinde zararla itfa edilmezse vergilendirilmektedir.

Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların; kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları destekler, beş yıl süre ile özel bir fon hesabında muhafaza edilmesi halinde gelir ve kurumlar vergisine tabi tutulmamaktadır.

Ayrıca 5811 sayılı Kanun uyarınca yasal defterlere kaydedilen varlıklar için pasifte özel bir fon hesabı açılması, fon hesabının beyan tarihinden itibaren altı ay içinde sermayeye ilave edilmesi gerekmektedir. Fonun beyan tarihinden itibaren altı ay içerisinde sermayeye ilave edilmemesi halinde Kanun’un 3/5. maddesi hükmünden yararlanılması söz konusu olmayacaktır. http://www.ozdogrular.com/content/view/17323/

Mehmet Emin AKYOL*

Yaklaşım

(*)    Vergi Başmüfettişi  (E. Baş Hesap Uzmanı)

------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.