Çağdaş Vergi Sistemlerinde olduğu gibi Türk Vergi Sistemi de genel prensip olarak beyan esasına dayanır. Vergi, mükellefçe beyan edilen matrah üzerinden tarh edilir ve mükellef beyanı, aksi sabit oluncaya kadar doğru olarak kabul edilir.

I- GİRİŞ

Bu durumun doğal sonucu olarak da; mükellefin kendi beyanına göre tarh edilen vergiye karşı herhangi bir itirazda bulunması ve dava yoluna gitmesinin söz konusu olmamasıdır. Bu husus Vergi Usul Kanunu’nun “Dava Konusu” başlıklı 378. maddesinde; “Vergi mahkemesinde dava atabilmek itin verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır. Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanun’un vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.” hüküm altına alınmıştır.

Anılan madde ile dava açabilmenin koşulları belirlenmiş ayrıca mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hususu da açıklığa kavuşturulmuştur. Ancak bu kuralın da bazı istisnaları vardır. Bunlardan biri, vergi hatası bulunması ile ilgilidir. Diğeri; beyanın ihtirazi kayıt ile yapılması halinde ortaya çıkar. Biz bu makalemizde ihtirazi kayıtla yapılan beyanların hukuki boyutunu bütün yönleri ile ele almaya çalışacağız.

II- GENEL OLARAK İHTİRAZİ KAYITLA BEYAN

Mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolundaki beyannameye yazılı nota “ihtirazi kayıt” adı verilir(1). İhtirazi kayıt ile beyan müessesesi, Vergi Usul Kanunu’nda veya diğer vergi kanunlarında özel şekilde düzenlenmiş olmadığı halde, genel hukuk ilkeleri uyarınca, öteden beri vergi uygulamasında yer almıştır. Buna göre, mükellefler, vergiye tabi olup olmadığı hususunda tereddüt ettikleri matrahları, ihtirazi kayıt ile beyan etmekte ve beyan ettikleri matrah üzerinden salınan vergiye itiraz etmektedirler. Böylece, vergi tarhı şeklindeki idari işlem, mükellefin beyanına dayanmakla beraber dava konusu yapılabilmektedir.

İhtirazi kaydı ile beyanda da tarh ve tahakkuk; tahakkuk fişi ile yapılmakta, tarh ve tahakkuku tamamlanan vergiler normal beyan konusu matrahların vergisi gibi vadelerinde ödenecek hale gelmektedirler. Çünkü; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin 3 numaralı bendi hükmünde; ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle, tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği hükme bağlanmıştır(2).

Danıştay’ın konuya ilişkin olarak; “İhtirazi kayıtla beyan edilen matrah üzerinden tarh edilen vergilerin dava konusu edilmiş olması tahsilat durdurmayacağından kanuni süresi içinde ödenmeyen vergiler için ödeme emri düzenlenmesinde yasaya aykırılıktan bahsedilemez”(3) ve “İhtirazi kayıtla yapılan beyan üzerine tarh edilen vergiye yapılan itirazın tahsilatı durdurmayacağı”(4) yönünde kararları mevcuttur.

III- İHTİRAZİ KAYITLA BEYANIN NEDENLERİ

Beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilecek vergiye ilişkin olarak ihtirazi kayıt konulması gereği temel olarak ya vergiye tabi olup olmayacağı hususunda tereddüt duyulan matrahlar beyan edilirken ya da mükelleflerin matrah veya matrah kısmının vergiye tabi olup olmayacağı konusunda idareyle yorum farklılığı olması durumunda ortaya çıkmaktadır. İhtirazi kayıtla beyan yöntemi, mükelleflerin, duydukları tereddütlerin giderilmesi ve idareyle aralarında yorum farklılığı olmasına rağmen idarenin görüşü doğrultusunda beyanname verilerek yorum farklılığının yargıda uyuşmazlık konusu yapılması imkanlarını sağlayan önemli bir mekanizma olarak karşımıza çıkmaktadır(5).

Matrah veya matrah kısmının vergiye tabi olup olmayacağı konusunda tereddüt duyulması bazı vergilendirme olayları hakkında vergi idaresinin görüşlerinin bilinmemesinden kaynaklanabileceği gibi yasa hükümlerinin açık olmaması nedeniyle net bir şekilde yorumlanamamasından veya yasa hükümlerinin net bir şekilde yorumlanamaması nedeniyle idarenin yorumunun doğruluğu konusunda kuşku duyulmasından da kaynaklanabilir(6).

İdarenin maddi olayı irdeleme şeklini ve yasa hükümleri hakkındaki yorumlarını gerek muktezalar gerekse genel tebliğler aracılığıyla öğrenen mükelleflerin söz konusu yorumlara katılmaması durumunda ortaya çıkan yorum farklılıkları iki yolla yorum uyuşmazlığı konusu olabilir. Bunlardan birincisi, idarenin yorumunun farklı olduğunu bile bile mükelleflerin kendi yorumu doğrultusunda beyanname vermesi ve idarenin olayı tartışma konusu yapmasını beklemesidir. İdarenin olayı tartışma konusu yapması durumunda gerçekleştireceği idari işleme karşı mükelleflerin yargıya gitmesi suretiyle yorum uyuşmazlığının çözümünün bulunmasıdır. İkinci yol ise, mükelleflerin idarenin yorumu doğrultusunda beyanname vermesi ancak beyannameye ihtirazi kayıt koyarak yorum farklılığını yargıda uyuşmazlık konusu yapmasıdır. Birinci yol, beyanda bulunmanın getirilebileceği vergi cezası gibi çeşitli riskleri taşırken, ikinci yol yani ihtirazi kayıtla beyan yöntemi, bu riskleri azaltmaktadır(7).

IV- İHTİRAZİ KAYITLA BEYANIN KAPSAMI, ŞEKLİ VE İHTİ-RAZİ KAYITLA BEYANDA BU-LUNABİLECEK KİŞİLER

Türk vergi hukukunda ihtirazi kayıtla beyan müessesesine yönelik ayrıntılı bir düzenleme yer almamaktadır. Konuyla ilgili tek yasa hükmü İYUK’un “Yürütmenin Durdurulması” başlığını taşıyan 27. maddesinin 3 numaralı bendinde yer almaktadır. Söz konusu hüküm “.... ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir.” şeklindedir.

İhtirazi kayıtla beyan yöntemi vergi hukukumuzda yerleşmiş bir müessese olmasına karşın konuyla ilgili bir düzenleme vergi kanunlarında yer almamaktadır. Uygulama ise Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nde yer alan açıklamalar doğrultusunda sürdürülmektedir. Söz konusu Yönerge’nin 58. maddesinde; ihtirazi kayıt tanımı, ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi halinde yapılacak işlemler ve düzeltme ile ilgili hususlar açıklanmakla birlikte uygulamanın kapsam ve içeriğine ilişkin herhangi bir açıklama yer almamaktadır. İYUK’un yukarıda yer alan 27. maddesinin 3 numaralı bendinde “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler” şeklinde genel bir ifade yer almaktadır. Konuyla ilgili tek yasa hükmü olması nedeniyle bu genel ifadeden yola çıkarak beyanname verme ödevi olan mükelleflerin ve vergi sorumlularının beyan esasına dayanan tüm vergilerde ihtirazi kayıtla beyan usulünden yararlanabileceği sonucuna varılabilir(8).

Bir başka dolaylı düzenlemeyi de VUK’un 112. maddesinin 3 numaralı bendinde görmek mümkündür. Ancak burada da, İYUK’un 27. maddesinin 3 numaralı bendine atıfta bulunularak; söz konusu bent hükmü gereğince tahsili durdurulan vergilerde, uyuşmazlığın mükellef aleyhine sonuçlanması halinde; normal vade tarihinden yargı kararına göre yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar geçen süre için, gecikme zammı uygulanması getirilmiştir.

Öte yandan; ihtirazı kayıtın bir başka boyutu da vergi incelemelerinde tutulan tutanaklarda karşımıza çıkmaktadır. Vergi inceleme elamanları yaptıkları incelemelerde tespit ettikleri her türlü bilgi ve bulguları tutanaklara bağlamakta ve bu tespitler mükellefler ile birlikte imza altına alınmaktadır. Bu aşamada mükelleflerin ihtirazi kayıtla tutanakları imzalama imkanlarının bulunup bulunmadığı hususunda ise Danıştay’ın verdiği kararlar ışığında yaklaşım geliştirebiliriz. Bu bağlamda Danıştay 3. Dairesi’nin E. 2000/2778, K. 2003/3288 sayılı Kararı ile Danıştay 7. Dairesi’nin E. 2000/5255, K. 2001/595 sayılı Kararı’nda görüleceği üzere tutanaklara ihtirazi kayıt konmadan imza atan mükellefin tutanakta yer alan ifadeleri kabullendiği anlamı taşıdığına hükmetmiş ve tutanaklara açılan davalardaki itirazları reddederek mükellefler aleyhine kararlar vermiştir. Bu Kararlar ışığında, mükelleflerin tutanaklara ihtirazi kayıt koymadan imzalaması yapılan tespitleri kabullendiği anlamı taşıdığı bu nedenle ihtilaf konusu yapılacak tutanakların ihtirazi kayıtla imzalanmasının daha doğru olacağı yaklaşımı ortaya çıkmaktadır.

A- İHTİRAZİ KAYIT DİLEKÇESİNİN, BEYANNAME İLE BİRLİKTE VERİLME ZORUNLULUĞUNUN BULUNUP BULUNMADIĞI HUSUSU

İhtirazi kayıtla verilen beyannamede, ne şekilde itiraz kaydında da bulunulacağı, yani ayrı bir dilekçe mi verileceği ya da beyannamenin bir tarafına itiraz şerhi mi düşüleceği konusunda, kanunlarda herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Bu iki yoldan herhangi biri tercih edilebileceği gibi, 30 günlük dava açma süresi içinde dava açılmakla, beyannamenin ihtirazi kayıtla ile verilmiş sayılması kabul edilmektedir(9).

Uygulamada, duraksamaya düşülen konulardan biri de ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi olayında; ihtirazi kayıt dilekçesinin, beyanname ile birlikte verilmesinin zorunlu olup olmadığına ilişkindir. Yasalarda, bu konuda açık bir hüküm yoktur. Ancak Danıştay’ın, konuyla ilgili çok sayıda kararı bulunduğu, uygulama Danıştay’ın yerleşik kararları doğrultusunda sürmektedir(10).

Danıştay’ın Kararlarına göre, “İhtirazi kayıtla verilen dilekçenin, beyanname ile birlikte verilmesi zorunlu değildir. Dilekçenin, beyanname verme süresi içinde ayrıca verilmesi de mümkündür.”(11)

Danıştay’ın kararlarından da farkedi-leceği gibi, bir mükellef, beyannamesini verdikten sonra da beyanname verme süresi geçmeden, “ihtirazi kayıt dilekçesini” ilgili vergi dairesine verebilir.

V- İHTİRAZİ KAYITLA VERİLEN BEYANNAMELER ÜZERİNDEN YAPILACAK TARHİYATTA USUL

A- TARH VE TAHAKKUK, TAHAKKUK FİŞİ İLE YAPILIR

İhtirazi kayıt ile beyanda, tarh ve tahakkuk, tahakkuk fişi ile yapılır. Vergi idaresinin uygulamaları ile Danıştay içtihatları bu yöndedir(12).

B- İHTİRAZİ KAYITLA BEYAN DOLAYISI İLE DAVA AÇILMASI TAHSİLATI DURDURMAZ

İYUK’un 27. maddesinin 3 numaralı bent hükmü ile düzenlenen genel ilke, dava açılmasının tarh edilen verginin ihtilaflı kısmının tahsilatını durduracağıdır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin 3 no.lu bendi ile “İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle, tahsilat işlemlerinden dolayı atılan davaların tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği” hükme bağlanmıştır. Buna göre, ihtirazi kayıt ile beyan edilen matrahlar üzerinden tahakkuk fişi esasında tarh ve tahakkuk ettirilecek vergiler, normal beyan konusu matrahların vergisi gibi vadelerinde ödenecektir. Beyanın ihtirazi kayıt ile yapılmış olması, sadece beyan edilen matrahlara karşı dava açılamayacağı ilkesinden kurtulma sonucunu verecek, mükellefler ödedikleri vergi dolayısı ile açtıkları davayı kazandıklarında vergi kendilerine iade edilecektir.

C- YÜRÜTMENİN DURDURULMASI KARARI VERİLMİŞ OLMASI

İYUK’un 27. maddesinin 3 numaralı bendi gereğince, mükelleflerin yürütmeyi durdurma talebinde bulunmaları ve bu taleplerinin kabulünden sonra, mahkeme kararının leh veya aleyhlerine sonuçlanmasına göre, mükellefler ya daha önce tahakkuk etmiş vergiden kısmen veya tamamen kurtulurlar ya da tahsili durdurulan ve kesinleşen vergilerini gecikme faizi ile birlikte ödemek zorunda kalırlar.

1- Yargı Kararının Mükellef Lehine Olması

Yargı organı kararının kısmen veya tamamen verginin terkini şeklinde sonuçlanması halinde, tahsil edilmiş kısımlar ret ve iade edilirken (İYUK’un 28. maddesi uyarınca 60 gün içinde) henüz tahsil edilmemiş bulunanlar ise tahakkuktan terkin edilir.

2- Yargı Kararının İdare Lehine Olması

Dava konusu yapılan ve yürütmenin durdurulması kararı alınarak tahsili durdurulan vergi alacağı; daha sonra davanın idare lehine sonuçlanması şeklinde kesinleşmiş ise; bu durumda mükellef, karar tarihine kadar ödeme süresi geçmiş bulunan vergileri VUK’un 112. maddesindeki esaslara göre ödeyecektir. Bu takdirde, yalnızca vergi borcunun tahsili ile kalınmayacak; VUK’un 112. maddesinin 2 ila 6 numaralı bentlerine göre vadesinde ödenmemiş bulunan vergi alacağına gecikme zammı da uygulanabilecektir.

D- DAVA AÇMA SÜRESİNİN BAŞLANGICI

İhtirazi kayıt ile beyan edilen matraha ait vergi, tahakkuk fişinin düzenlendiği anda, tahakkuk etmekte ve otuz günlük dava açma süresi de bu tarihten itibaren başlamaktadır. İYUK’un 7. maddesinde, otuz günlük dava açma süresinin, tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin yapıldığı tarihten başlayacağı hükme bağlanmıştır. VUK’un 27. maddesinde tahakkuk fişinin ilgilisince alınmamasının verginin tahakkukunu önleyemeyeceği öngörülmüş olduğuna göre, tebliğ yerine geçen bir işlemin bulunduğu, dolayısıyla dava atma süresinin, tahakkuk fişinin düzenlenme tarihinden başlaması İYUK’un gereği sayılmalıdır. www.ozdogrular.com

E- BEYANNAMENİN İHTİRAZİ KAYIT NİTELİĞİNDE OLMAYAN ŞERH VE BİLDİRİMLERLE VERİLMESİ HALİNDE YAPILACAK TARH VE TAHAKKUK İŞLEMLERİ

İhtirazi kayıt ve beyandan söz edebilmek için, matrahın belli tutarları ile beyannamede gösterilmiş olması gerekir. İhtirazi kayıtla beyan, yazımızın bir önceki bölümünde açıklandığı üzere, birden çok alternatifi kapsayacak biçimde de yapılabilir. Bunun dışında, tutar gösterilmeden yapılacak şerh veya bildirimler, ihtirazi kayıt ile beyan sayılmaz.

VI- SONUÇ

İhtirazi kayıtla beyan yöntemi, mükelleflerin duydukları tereddütlerin giderilmesini ve idare ile aralarındaki yorum farklılığına rağmen idarenin görüşü doğrultusunda beyanname verilerek yorum farklılığının yargıda uyuşmazlık konusu yapılabilmesini sağlayan önemli bir mekanizma olarak karşımıza çıkmaktadır. Böylece mükellef, beyanda bulunmamanın getirebileceği vergi cezası gibi çeşitli risklerle de karşılaşmamış olmaktadır. www.ozdogrular.com

Türk vergi hukuku uygulamasında öteden beri uygulanmakta olan bu müessesenin, yasal omurgasındaki yetersizlik nedeniyle, uygulama bir yönerge ile yönlendirilmekte ve mükellefler müessese hakkında yeterince bilgi sahibi olamamaktadırlar. Temennimiz; hukuk güvenliği ilkesinin bir gereği olarak, iyi niyetli mükellefleri koruyan söz konusu uygulamanın, yasal çatısının kapsamlı bir biçimde yeniden tedvin çalışmaları süren Vergi Usul Kanunu’nda açık bir biçimde düzenlenmesine yönelik işlemlerin bir an önce yapılmasıdır. www.ozdogrular.com

Noyan Alper ÜNAL*

Yaklaşım

(*)           Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

(1)         Şükrü KIZILOT – Zuhal KIZILOT, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2000, s. 488; Vergi Daireleri İşlem Yönergesi, md. 58

(2)         4001 sayılı Kanun, 18.06.1994 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

(3)         Dn. 4. D.’nin, 06.03.1985 tarih ve E. 1984/494, K. 1985/616 sayılı Kararı.

(4)         Dn. 4. D.’nin, 08.04.1981 tarih ve E. 1980/3930, K. 1981 /877 sayılı Kararı.

(5)         Mualla ÖNCEL - Ahmet KUMRULU - Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Ankara 1992, s. 97

(6)         Tugay YÜCEL, “İhtirazi Kayıtla Beyan”, Yaklaşım, Mart 1993, Sayı: 3, s. 50

(7)         Murat ÖZDEN, “İhtirazi Kayıtla Beyan”, Yaklaşım, Ocak 1996, Sayı: 37, s. 104

(8)         Noyan Alper ÜNAL, “İhtirazi Kayıtla Beyan”, Vergi Dünyası, Sayı: 2004, s. 110

(9)         Ferhat FAHRAN, “İhtirazi Kayıtla Verilen Beyannamelerle İlgili Açılan Davaların, Mükellefler Tarafından Vergi Mahkemelerinde Kazanılıp, Verginin Geri Alınması, İdarenin de Davayı Danıştay’da Kazanması Durumunda, İade Edilecek Paraya Uygulanacak Gecikme Faizi”, Yaklaşım, Sayı: 115, Temmuz 2002, s. 91

(10)       Zuhal KIZILOT, “İhtirazi Kayıt Dilekçesinin Beyanname ile Verilme Zorunluluğunun Olmadığı”, Yaklaşım, Sayı: 153, Eylül 2005

(11)       Dn. 26.01.2005 tarih ve E. 2004/2230, K. 2005/105 sayılı; Dn. 16.02.1993 tarih ve E. 1992/2684, K. 1993/2273 sayılı Kararları.

(12)       Dn. 4. D.’nin, 27.09.1955 tarih ve E. 1953/4132, K. 1955/2003 sayılı; Dn. 4. D.’nin, 02.12.1965 tarih ve E.1964/241, K. 1965/5019 sayılı Kararları.

------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.