Damga vergisi, uygulama alanı oldukça fazla olan bir vergi türüdür.  Bu vergiden elde edilen tahsilatlar bütçemiz de hatırı sayılır bir büyüklüğe ulaşmıştır.

I- GİRİŞ

İşlem üzerinden alınan bir vergi olan damga vergisinde izaha kavuşturulması gereken çok sayıda mevzu bulunmaktadır. Bunlardan biri kefalet mevzuudur. Kefalet müessesesi, 6098 sayılı Yeni Türk Borçlar Kanunu’nda eski Borçlar Kanunu’ndan çok da fazla farklılık içermeyen bir biçimde yeniden düzenlenmiştir. Sözleşmelerdeki kefalet şerhi asıl sözleşmeden ayrı bir sözleşme olabilmekte ve damga vergisi açısından farklı uygulamalar karşımıza çıkabilmektedir. Çalışmamızda kefalet mevzuuna ilişkin açıklamalardan sonra damga vergisine tabi olan sözleşmelerde kefalet işleminin bulunması durumunda damga vergisi açısından nasıl hareket edilmesi gerektiğine dair açıklamalar yapılacaktır.

II- KEFALET SÖZLEŞMESİNİN TANIMI, KOŞULLARI VE TÜRLERİ

A- TANIM

Kefalet, birinin borcunu ödememesi veya verdiği sözü yerine getirmemesi durumunda bütün sorumluluğu üzerine alma durumudur(1). Borçlar Kanunu’nun(2) 581. maddesinde kefalet sözleşmesi, “kefilin alacaklıya karşı, borçlunun borcunu ifa etmemesinin sonuçlarından kişisel olarak sorumlu olmayı üstlendiği sözleşmedir.” şeklinde tanımlanmıştır. Borçlar Kanunu’ndaki tanımdan anlaşılacağı üzere kefalet bir sözleşmedir ve kendine özgü şartları vardır. Kefalet bir sözleşme türü olduğu için Kanun’un II. kısmında “Özel Borç İlişkileri” içerisinde düzenlenmiştir. Eski Kanun’da (818 sayılı Borçlar Kanunu) da benzer sistematik içinde yer almaktaydı.

B- KOŞULLARI

Kanun’un 582-584. maddelerine göre kefalet sözleşmesinin kurulması için aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekmektedir.

1- Asıl Borç

Kefalet sözleşmesi, mevcut ve geçerli bir borç için yapılabilmektedir. Ancak, gelecekte doğacak veya herhangi bir koşula bağlı bir borç için de kurulabilmektedir. Bu durumlarda bu borç doğduğunda veya koşul gerçekleştiğinde hüküm ifade etmek üzere sözleşme kurulmaktadır. Kanun’dan aksi anlaşılmadıkça kefil, bu bölümde kendisine tanınan haklardan önceden feragat edemez. 

2- Şekil 

Kefalet sözleşmesi, yazılı şekilde yapılmalıdır. Sözlü yapılan sözleşme geçerli değildir.  Kefilin sorumlu olacağı azami miktar ile kefalet tarihi belirtilmedir. Aksi takdirde kefalet sözleşmesi hükümsüz olur. Kefilin, sorumlu olduğu azamî miktarı, kefalet tarihini ve müteselsil kefil olması durumunda, bu sıfatla veya bu anlama gelen herhangi bir ifadeyle yükümlülük altına girdiğini kefalet sözleşmesinde kendi el yazısıyla belirtmesi de şarttır. Sözleşmesinde sonradan yapılan ve kefilin sorumluluğunu artıran değişiklikler, kefalet için öngörülen şekle uyulmadıkça hüküm doğurmaz. Madde metninden de anlaşılacağı üzere, sözleşmeye sonradan kefilin yükümlülüğünü azaltıcı değişiklikler dercedilemez.

3- Eşin Rızası 

Yeni Kanun’un getirdiği değişikliklerden biri kefalet sözleşmesinin tesis edilmesinde kefilin eşinin rızasının aranmasının zorunlu olmasıdır. Eşlerden biri mahkemece verilmiş bir ayrılık kararı olmadıkça veya yasal olarak ayrı yaşama hakkı doğmadıkça, ancak diğerinin yazılı rızasıyla kefil olabilir; bu rızanın sözleşmenin kurulmasından önce ya da en geç kurulması anında verilmiş olması şarttır. Kefalet sözleşmesinde sonradan yapılan ve kefilin sorumlu olacağı miktarın artmasına veya adi kefaletin müteselsil kefalete dönüşmesine ya da kefil yararına olan güvencelerin önemli ölçüde azalmasına sebep olmayan değişiklikler için eşin rızası gerekmez.

C- KEFALET TÜRLERİ

Türk Borçlar Kanunu’nun 585-588. maddelerinde kefalet sözleşmesi içeriğine göre dört farklı türde yer almaktadır.

1- Adi Kefalet

Adi kefalet, alacaklının borçluya başvurmadıkça kefili takip edemeyeceği kefalet türüdür.  Borçlar Kanunu esasen adi kefaleti benimsemiştir. Sözleşmede müteselsil kefil olduğu kanun veya sözleşme ile ayrıca belirtilmediği takdirde, adi kefalet hükümleri geçerlidir.  Adi kefalette alacaklı; asıl borçlunun iflas etmesi veya konkordato mehili alması, borçlu aleyhine yapılan takibin neticesiz kalması, borçlu aleyhine Türkiye’de takip yapmanın imkansız olması hallerinde doğrudan kefil aleyhine takip yapabilir. Aksi halde alacaklının, öncelikle asıl borçluyu takip etmesi ve bundan bir sonuç elde edemediği takdirde, kefil aleyhine takip yapması gerekir.

2- Müteselsil Kefalet

Kefilin müteselsil kefil sıfatıyla veya bu anlama gelen herhangi bir ifadeyle yükümlülük altına girmeyi kabul ettiği, alacaklının, borçluyu takip etmeden veya taşınmaz rehnini paraya çevirmeden kefili takip edebildiği kefalet türüdür. Ancak, bunun için borçlunun, ifada gecikmesi ve ihtarın sonuçsuz kalması veya açıkça ödeme güçsüzlüğü içinde olması gerekir.

Uygulamada sıklıkla rastlanılan kefalet türüdür. Müteselsil kelimesi “alacaklının doğrudan doğruya asıl borçluya başvurmaksızın kefil aleyhine takibe geçebilmesi”ni ifade etmektedir. Yeni Borçlar Kanunu aksi kararlaştırılmadıkça adi kefaleti benimserken Türk Ticaret Kanunu müteselsil kefaleti benimseniştir.

3- Birlikte Kefalet

Birden çok kişi, aynı borca birlikte kefil oldukları kefalet türüdür. Kefillerin her biri kendi payı için adi kefil gibi, diğerlerinin payı için de kefile kefil gibi sorumlu olurlar.

Borçluyla birlikte veya kendi aralarında müteselsil kefil olarak yükümlülük altına giren kefillerden her biri, borcun tamamından sorumlu olur. Ancak, bir kefil, kendisiyle birlikte daha önce veya aynı zamanda müteselsilen yükümlü bulunan ve Türkiye'de takip edilebilen bütün kefillere karşı takibe girişilmiş olmadıkça, kendi payından fazlasını ödemekten kaçınabilir. Bir kefil, bu hakkı, diğer kefillerin kendi paylarını ödemiş veya ayni güvence sağlamış olmaları durumunda da kullanabilir. Aksine anlaşmalar saklı kalmak kaydıyla, borcu ödeyen kefil, kendi paylarını daha önce ödememiş olmaları ölçüsünde, diğer kefillere karşı rücu hakkına sahiptir. Bu hak, borçluya rücudan önce de kullanılabilir.

4- Kefile Kefalet ve Rücua Kefalet

Alacaklıya, kefilin borcu için güvence veren kefile kefilin, kefil ile birlikte, adi kefil gibi sorumlu olduğu kefalet türüdür. Kefile kefil, alacaklıya karşı kefilin taahhüdünü yerine getirmeyi taahhüt eden kimsedir. Sözleşmenin tarafları kefil ile asıl alacaklıdır. Alacaklı, teminatını güçlendirebilmek için kefilin ödeme taahhüdünün de temin edilmesini isteyebilir.

Rücua kefil, kefilin borçludan rücu alacağı için güvence veren kefildir, kefile karşı asıl borçlunun ödeme gücünü taahhüt eder. Sözleşmenin tarafları ilk kefil ile rücua kefil olandır. Rücua kefalet, genellikle ilk kefili teşvik için yapılmaktadır. Ödemede bulunan kefil, önce asıl borçluyu takip eder; takibi sonuçsuz kalırsa rücua kefile başvurabilecektir.

III- KEFALET ŞERHİ İÇEREN SÖZLEŞMELERDE DAMGA VER-GİSİ

Damga Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınacağı,  bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde damga vergisinin, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacağı, ancak bu akit ve işlemlere asıl işlemin akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve işlemin de ayrıca vergiye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

35 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde, Damga Vergisi Kanunu uygulamasında vergilemenin konusunun kağıtlar olmakla birlikte, bu kağıtların temsil ettikleri hukuki işlemler bakımından bütünlük arzetmesine özel bir önem verildiği, farklı nitelikte veya ayrı ayrı kağıtlarda temsil edilmesi gereken işlem ve akitlerin tek bir kağıtta toplanması halinde de vergi kaybının önlenmesinin amaçlandığı, Kanun’un 6. maddesinin ikinci fıkrası hükmüne göre bir kağıtta toplanan akit ve işlemlerin bir asıldan doğma oldukları takdirde bir arada değerlendirilmekte ve damga vergisinin en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınması gerektiği belirtilmiştir.

Yukarıdaki ifadelerden görülebileceği üzere kefalet, adi kefalet şeklinde olabileceği gibi müteselsil kefalet biçiminde de olabilmektedir. Bu durumda damga vergisi kefaletin türüne göre farklı biçimlerde uygulanmaktadır.

A- ADİ KEFALETTE DAMGA VERGİSİ

Sözleşmeye dercedilen kefalet şerhi “adi kefalet” olması durumunda, kefalet şerhi asil akitten ayrı müstakil bir işlem, bir hukuki muamele niteliğindedir.  Bu sebeple 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinin 1. fıkrası gereğince sözleşmelerde adi kefalet olması durumunda hem sözleşme için ve hem de kefalet şerhi için olmak iki ayrı damga vergisi hesaplanıp ödenecektir. Örneğin muhteviyatında adi kefalet bulunan bir kira mukavelenamesi imzalanmışsa mukavelename için binde 1,65, adi kefalet şerhi için binde 8,25 olmak üzere toplam binde 9,9 damga vergisi hesaplanmalıdır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede de; sözleşmenin kiracı ile kiralayan yanı sıra adi kefil tarafından da imzalanması halinde, söz konusu kira sözleşmesine ait damga vergisinin, mukavele süresine göre bulunacak toplam kira tutarının, kira sözleşmesi için binde 1,5, kefalet için binde 7,5 olmak üzere binde 9 damga vergisine tabi olacağı belirtilmiştir(3).

B- MÜTESELSİL KEFALETTE DAM-GA VERGİSİ

Müteselsil kefalet ise; alacaklının asıl borçluya müracaat etmeden doğrudan kefile başvurma hakkına sahip olduğu bir kefalet türüdür. Kira mukavelesine konan kefalet şerhi “müteselsil kefil” şeklinde ise müteselsil kefalet tanımı ve işlevi gereği asıl borçtan ayrı düşünülemez. Bu yönüyle müteselsil kefalet, sözleşmenin bir asıldan doğan diğer bir unsuru olmaktadır. Müteselsil kefaleti adi kefaletten damga vergisi uygulaması anlamında tefrik eden husus budur.  488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinin 2. fıkrasında “bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde damga vergisi en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır.” hükmüne yer verilmiştir. Örneğin kira sözleşmesi binde 1,65 oranında damga vergisine tabi iken kefalet şerhinin tabi olduğu damga vergisi oranı binde 8,25’tir. Ancak damga vergisi, mezkur Kanun’un 6/2. maddesi gereği aynı akitten doğan birden fazla işlem içinde en yüksek oran olan binde 8,25 üzerinden hesaplanıp ödenecektir. Yine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen Özelge aynı görüşe dayanmaktadır(4).

C- BİRLİKTE KEFALETTE DAMGA VERGİSİ

Birlikte kefalette birden fazla kefil borca birlikte kefil oldukları için esasen bir asıldan doğma olmayan nitelikte bir işlem yapmış olmaktadırlar. Bu yönüyle birlikte kefalet halinde birden fazla kefil kendi imzaları itibarıyla ayrı ayrı damga vergisine tabi olmaktadırlar. Bu yönüyle birlikte kefalet adi kefaletin özel bir durumudur ve uygulama itibarıyla benzerlik göstermektedir. Danıştay 7. Dairesi’nin Kararı da bu paraleldedir: “…ancak bu akit ve işlemlere, asıl işlemlerin akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve işleminin de ayrıca vergiye tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre; bir kağıda bağlı akit ve işlemlere eklenen üçüncü bir şahsın imzasını içeren akit veya işlemler için ayrı damga vergisi hesaplanması gerektiği açıktır. Olayda, kira sözleşmesinin yer aldığı kağıdın ayrıca, sözleşmenin tarafları dışında üçüncü kişilerin müşterek kefalet şerhini de içerdiği; inceleme elemanınca da, kira sözleşmesi için hesaplanan vergi yanında kefalet şerhi dolayısıyla hesaplanacak vergi için, aynı kağıtta yer alan kira sözleşmesinde gösterilen bedelin esas alınarak damga vergisi tarh edilmesinin önerildiği ve işlemin de bu öneri doğrultusunda tesis edildiği hususları tartışmasızdır…”(5) www.ozdogrular.com

IV- SONUÇ

Kefalet, kefilin borçlunun borcunu ödememesi veya verdiği sözü yerine getirmemesi durumunda bütün sorumluluğu üzerine alma durumudur. Bu müessese Borçlar Kanunu’nun “Özel Borç İlişkileri” kısmında hüküm altına alınmıştır. Kefalet, mahiyeti itibarıyla bir sözleşme olduğu için asıl sözleşmeden bağımsız olabilmektedir. Ticari hayatın bir gereği olarak damga vergisine tabi olan bir sözleşmeye kefalet şerhi de konabilmektedir. Bu durumda sözleşmeden alınması gereken damga vergisi yapılan kefalet sözleşmesinin türüne göre farklılık arzetmektedir. Adi kefalet ve birlikte kefalette hem asıl sözleşme üzerinden hem de kefalet şerhleri üzerinden ayrı ayrı damga vergisi alınmaktayken müteselsil kefalette ise kefalet asıl borçtan ayrı düşünülemeyeceği için yalnızca en yüksek damga vergisi alınması gereken işlem üzerinden damga vergisi alınması gerekmektedir. www.ozdogrular.com

Hasan YEŞİLYURT*

Yaklaşım

(*)           Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(1)         Türk Dil Kurumu, Büyük Türkçe Sözlük (Erişim: 08.07.2011)

(2)         04.02.2011 tarih ve 27836 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

3)         B.07.1.GİB.4.34.18.01/1.1/137-16-454-164 sayılı Özelge.

(4)         B.07.1.GİB.4.34.18.01/1.1/137-16-454-164 sayılı Özelge.

(5)         Dn. 7. D.’nin, E. 2005/874, K. 2875 sayılı Kararı.

------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.