Son yıllarda, vergi kayıp ve kaçağı ile mücadelede vatandaşların ihbar, şikâyet veya müracaatları önemli bir yer teşkil etmektedir.

I- GİRİŞ

Vergi kayıp ve kaçağının önlenmesinde, teşvik edici bir unsur olarak, muhbir ve şikâyetçilere ihbar ikramiyesi adı altında bir ödeme yapılmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan faaliyet raporlarındaki bilgilere göre, son dönemlerde ihbar ikramiyesi ödemesinde bir artış yaşanmaktadır. İhbar ikramiyesi ödemesinde meydana gelen artış, eskiden karşılaşılmayan bazı tereddütlü hususlarla karşılaşılmasına yol açmaktadır.

II- KONU

İhbar ikramiyesinin usul ve esasları ile ilgili olarak, Maliye Bakanlığı değişik tarihlerde çok sayıda düzenleme yapmıştır. Bu düzenlemelerde daha çok ihbar ve şikayet dilekçelerinde bulunması gereken hususlar, ihbarcı ve şikayetçilerin ikramiye alabilmesinin usul ve esasları belirlenmiştir. Bu çalışmada, ihbar ikramiyesi ödenmesine ilişkin usul ve esaslardan ziyade, üzerinden ihbar ikramiyesi hesaplanacak matrahın belirlenmesinde tereddütlü olduğunu düşündüğümüz bazı hususlara ve bu hususlarla ilgili görüşlerimize yer verilecektir. Bu doğrultuda, aşağıda belirtilen konu başlıkları, ihbar ikramiyesi yönünden irdelenecektir:

- Uzlaşma Müessesesinin İhbar İkramiyesine Etkisi,

- İade Tutarının Azaltılması Sonucunu Doğuran Hallerde İhbar İkramiyesi,

- Cari Yıl veya Geçmiş Yıl Zararlarının İhbar İkramiyesine Etkisi,

- Devreden KDV’nin İhbar İkramiyesine Etkisi,

- Cezalarda İndirim Müessesesinin İhbar İkramiyesine Etkisi,

- Bir Mükellefin Matrahını Artırırken, Diğerinin Matrahını Düşüren İşlemlerde İhbar İkramiyesi.

III- İLGİLİ MEVZUAT

İhbar ikramiyesi ödemesinin yasal dayanağı, 31.12.1931 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Menkul ve Gayrimenkul Emval ile Bunların İntifa Haklarının ve Daimi Vergilerin Mektumlarını Haber Verenlere Verilecek İkramiye Hakkında Kanun’dur. Anılan Kanun’un 6. maddesinde,

“Bina, arazi ve arsalardan tahrir harici kalanlar ile kazanç, hayvanlar, veraset ve intikal, muamele, dahili istihlâk ve damga gibi daimî vergilerden yanlış beyanname vermek veya çift defter tutmak veya sair suretlerle ketmedilmiş olanları haber verenlere tahakkuk edecek vergi ve misil cezaları mecmuu üzerinden aşağıdaki nispetler dâhilinde ikramiye verilir:

500 liraya kadar yüzde                                                                     15,

5.000 liraya kadar, 500 liradan yukarı olan kısım için yüzde       30,

15.000 liraya kadar, 5.000 liradan yukarı olan kısım için yüzde 20,

15.000 liradan yukarı olan kısım için yüzde                                10,

Bu nispetlere göre hesap olunacak ikramiyenin üçte biri verginin katî surette tahakkukunda ve üçte ikisi verginin tahsili akabinde verilir.

Muhbirleri mevcut olupta tahakkuk muamelesi henüz intaç edilmemiş olan bu kabil mektumların muhbirlerine dahi işbu maddenin hükümlerine göre ikramiye verilir.

Bilûmum malmemurları ile tahrir ve tahmin heyetleri mensuplarına ve tahakkuk muamelesinde vazifedar olanlara ikramiye verilmez.” hükümleri bulunmaktadır.

Buna göre, kazanç, veraset ve intikal, muamele, dahili istihlâk (tüketim) ve damga gibi daimi (sürekli) vergilerden yanlış beyanname vermek veya çift defter tutmak veya sair suretlerle ketmedilmiş (gizlenmiş, saklanmış) olanları haber verenlere tahakkuk edecek vergi ve misil cezaları mecmuu (toplamı) üzerinden maddede belirtilen oranlar dâhilinde ikramiye verilecektir. Maddede belirtilen oranlara göre hesaplanacak ikramiyenin üçte biri verginin kesin tahakkukundan sonra, kalan üçte ikisi de tahsilattan sonra ödenecektir.

Madde hükmünde, ihbar ikramiyesinin sürekli vergilere ilişkin olarak verileceği hüküm altına alınmıştır. Sürekli yükümlülükler, Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nin 2. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre sürekli yükümlülükler, vergiyi doğuran olayın tekrarlanması veya sürdürülmesi dolayısıyla, birden fazla dönemde devam eden yükümlülüklerdir. Sürekli yükümlülüklere örnek olarak, yıllık gelir vergisi, kurumlar vergisi ve katma değer vergisi verilebilir.

Muhbir ve şikâyetçilere ikramiye ödenmesinin yasal dayanağı olan 1905 sayılı Kanun’un yayımlandığı tarihten itibaren yaklaşık olarak 80 yıl geçmiş ve geçen sürede vergi mevzuatında önemli değişiklikler olmuştur. Anılan Kanun’un yayımlandığı dönemde yürürlükte bulunan vergi kanunlarının hemen hepsi kaldırılmış ve/veya yeni kanunlar ihdas edilmiştir. Bugün yürürlükte bulunan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu 06.01.1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, 10.01.1961 tarih ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, 02.11.1984 tarih ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 21.06.2006 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Görüleceği üzere, sürekli yükümlülük gerektiren en önemli vergi kanunları ve Vergi Usul Kanunu, 1905 sayılı Kanun’dan oldukça sonra yayımlanmıştır. Ayrıca yukarıda belirtilen kanunlar, 1905 sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihte var olmayan çeşitli vergi müesseseleri yaratmışlardır.

IV- UZLAŞMA MÜESSESESİNİN İHBAR İKRAMİYESİNE ETKİSİ

Uzlaşma müessesesi, tarhiyat sonrası ve tarhiyat öncesi uzlaşma olmak üzere Vergi Usul Kanunu’nun Ek-1 ila Ek-11. maddelerinde hüküm altına alınmıştır (Bu çalışmadaki açıklamalar, tarhiyat sonrası uzlaşma müessesesi üzerinden yapılacaktır.) Tarhiyat sonrası uzlaşmanın hüküm altına alındığı Ek-1. maddeye göre, mükellefler ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarına karşı vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde uzlaşma talebinde bulunabilirler. Uzlaşmanın vaki olması halinde mükellef, üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaya (bunlardan birisi üzerinde uzlaşılmış olsa dahi her ikisine); adına sadece ceza kesilmiş bulunan, üzerinde uzlaşılan işbu cezaya karşı dava açamaz. Bir başka ifadeyle, uzlaşma sonuçları kesindir.

İkmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergiler, vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde dava açılmaması veya uzlaşma başvurusunda bulunulmaması halinde tahakkuk eder. Bu nedenle, ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda, mükellefin süresinde uzlaşma başvurusunda bulunduğu tarih itibarıyla, gerek vergi aslı ve gerekse vergi ziyaı cezası tahakkuk etmemiştir. Dolayısıyla uzlaşma başvurusu tarihi itibarıyla, üzerinden ikramiye hesaplanacak bir tutar yoktur. Uzlaşmanın vaki olması halinde, mükellefin dava açamaması ve hiçbir mercie şikâyette bulunamaması nedeniyle üzerinde uzlaşılan vergi ve ceza tahakkuk etmiş olur.

1905 sayılı Kanun’da ihbar ikramiyesinin tahakkuk edecek vergi ve misil cezalarının toplamı üzerinden verileceği hüküm altına alındığından, üzerinden ikramiye hesaplanacak matrah; uzlaşma sonucunda ortaya çıkan vergi ve vergi ziyaı cezasının toplamıdır. Uygulamada vergi ziyaı cezalarında genellikle yüzde 95’lere varan indirim (bazen cezanın tamamı silinebilmektedir) yapılabilmekte, vergi asıllarına ise dokunulmamaktadır. Uzlaşma sonucunda vergi ziyaı cezalarının büyük oranda silinmesi, muhbir veya şikâyetçinin alacağı ikramiye tutarını yarı yarıya azaltabilmektedir. Ancak 1905 sayılı Kanun ikramiye ödemesine esas olmak üzere, kayba uğratılan vergiyi değil, tahakkuk eden tutarı esas almıştır ve üzerinde uzlaşılan tutar tahakkuk eden tutardır. Bu nedenlerle ikramiyenin, üzerinde uzlaşılan vergi ve vergi ziyaı cezasının toplamı üzerinden hesaplanması gerekmektedir.

V- İADE TUTARININ AZALTILMASI SONUCUNU DOĞURAN HALLERDE İHBAR İKRAMİYESİ

Beyannamede gösterilen kazançlardan ilgili kanun maddeleri uyarınca yıl içinde yapılan kesintiler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 121. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 34. maddelerine dayanılarak gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilebilmektedir. Bazı durumlarda mükelleflerin yıl içinde kesinti yoluyla ödedikleri vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan vergiden fazla olabilmektedir. Bu takdirde, bu durum vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirilir. Aradaki fark, mükellefin söz konusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde başvurması halinde kendisine iade olunur. Bir yıl içinde başvurmayan mükelleflerin bu farktan doğan alacakları düşer. İhbar nedeniyle nezdinde vergi incelemesi yapılan mükellefin, yıl içinde kesinti yoluyla ödediği vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan vergilerinden daha fazla olması halinde, muhbir veya şikâyetçilerin alacağı ikramiye hangi tutar üzerinden hesaplanacaktır? Bu konuyla ilgili görüşümüz, kurumlar vergisi esas alınarak aşağıdaki örnek vasıtasıyla belirtilmiştir.

(X) Limited Şirketinin, 2008 yılı vergilendirme dönemine ilişkin olarak kurumlar vergisi beyannamesinde beyan ettiği kurum kazancı 2.500.000 TL’dir. Anılan Şirketin, söz konusu dönemde gerçekleşen toplam yatırım harcaması 2.400.000 TL, bağış ve yardım toplamı da 100.000 TL’dir. (X) Limited Şirketinin, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesi uyarınca yıl içinde kesinti yoluyla ödediği vergilerin toplamı 200.000 TL’dir. Bu bilgilere göre, (X) Limited Şirketinin 2008 vergilendirme dönemine ilişkin olarak kurumlar vergisi matrahı oluşmayacak, kesinti yoluyla ödediği 200.000 TL’yi de iade alabilecektir.

(X) Limited Şirketinin 2008 yılı faaliyetleriyle ilgili olarak Muhbir Bay (A) tarafından ilgili vergi dairesine ihbarda bulunulmuş, yapılan vergi incelemesi neticesinde ihbar konusuyla ilgili olarak 800.000 TL matrah farkı tespit edilmiş ve bu fark nedeniyle (X) Limited Şirketinin alacağı kurumlar vergisi iade tutarı 200.000 TL’den 40.000 TL’ye düşmüştür. Bu durumda Muhbir Bay (A)’nın alacağı ikramiyeyi, (X) Limited Şirketinin 200.000 TL’lik iade tutarını almış olması veya almamış olması hallerinde ayrı ayrı inceleyelim.

Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu hüküm altına alınmıştır. Kanun’un bu hükmüne göre, (X) Limited Şirketinin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde hesapladığı 200.000 TL’lik iade tutarını almış olması halinde haksız yere aldığı 160.000 TL için vergi ziyaı doğacaktır. Ancak hala mükellefin yıl içinde kesinti yoluyla ödediği vergiler, bulunan matrah farkı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden büyük olduğundan, ödenecek bir kurumlar vergisi ortaya çıkmayacaktır. Mükellefin gerçeğe aykırı beyanı nedeniyle, verginin haksız yere iade edildiği tespit edildiğinden, Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca gerekli tarhiyat yapılarak ihbarname düzenlenecektir. Bu işlemlerin sonucunda mükellefin haksız yere aldığı 160.000 TL’yi ve bu tutar üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezasını ödemesi gerekmektedir. Buradaki 160.000 TL’lik tahakkuk her ne kadar düzeltme fişiyle tahakkuk ettirilmiş olsa da; ortada, gizlenmiş bir kazancın ortaya çıkarılması nedeniyle oluşmuş bir tahakkuk vardır ve bu tahakkuk muhbirin ihbarı neticesinde oluşmuştur. 800.000 TL tutarındaki gizlenmiş kazancın ortaya çıkarılması ve haksız yere iade edilmiş olan 160.000 TL’nin geri alınması Muhbir Bay (A)’nın ihbarı neticesinde olmuştur. Bu durumda, fazla ödendiği tespit edilerek geri alınan 160.000 TL ve bu tutar üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezasının toplamı üzerinden ikramiye hesaplanması gerektiği düşünülmektedir.

(X) Limited Şirketinin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesapladığı 200.000 TL’lik iade tutarını almamış olması halinde, muhbire ikramiye ödenemeyeceği düşünülmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda belirtilen hükmüne göre, verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek vergi ziyaına neden olur. Mükellef beyannamede haksız yere vergi iadesi hesaplamış olmakla birlikte, hesapladığı bu iade tutarını almamışsa, vergi ziyaı oluşmaz ve vergi ziyaı cezası kesilemez. Mükellefin haksız olarak hesapladığı iade tutarını almaması nedeniyle geri ödeyeceği bir vergi de yoktur. Bu durumda, (X) Limited Şirketinin iade edilecek kurumlar vergisi 200.000 TL’den 40.000 TL’ye düşürülecek ve başka işlem yapılmayacaktır. Herhangi bir kurumlar vergisi veya vergi ziyaı cezası tahakkuku da olmadığından Muhbir (A)’ya ikramiye verilmeyecektir.

VI- CARİ YIL VEYA GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ İHBAR İKRAMİYESİNE ETKİSİ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddelerinde yer alan hüküm ve şartlarla, geçmiş yıllardan gelen zararlar cari yılın gelir ve kurumlar vergisi matrahından mahsup edilebilmektedir. Söz konusu maddelerde, konuyla ilgili ayrıntılı hükümler bulunmaktadır. Gerek gelir vergisinde ve gerek kurumlar vergisinde, geçmiş yıl zararlarının beş yıldan fazla nakledilmesine müsaade edilmemiştir.

Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesine göre vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Bir başka ifadeyle vergi ziyaı, tahakkuk etmesi gereken bir verginin zamanında tahakkuk etmemesi veya eksik tahakkuk etmesi halinde söz konusu olabilir. Buradan hareketle, gizlenen kazançların ortaya çıkarılmasına rağmen bir vergi tahakkuk etmemesi halinde, vergi ziyaının oluşmayacağı sonucuna varılmaktadır.

Hakkındaki ihbar dolayısıyla nezdinde vergi incelemesi yapılan ve inceleme sonucunda belirli bir kazanç farkı bulunan mükellefin, cari yılında zarar beyan etmiş olması veya geçmiş yıllardan gelen zararının olması halinde, ihbar ikramiyesi nasıl hesaplanacaktır? Konuyu bir örnek vasıtasıyla açıklayalım.

Bay (A), (B) Limited Şirketinin 2009 yılı faaliyetlerinden elde ettiği kazancın bir kısmını gizlediğine ilişkin olarak ihbarda bulunmuştur. İhbar üzerine yapılan vergi incelemesi sonucunda, 2009 yılına ilişkin olarak, 500.000 TL tutarındaki kazancın yasal defterlere işlenmediği tespit edilmiştir. Söz konusu olayı iki durum halinde inceleyelim.

Birinci durum; (B) Limited Şirketinin geçmiş yıllardan gelen zararı bulunmamaktadır, ancak (B) Limited Şirketi 2009 yılına ilişkin olarak 200.000 TL zarar beyan etmiştir. (B) Limited Şirketi 2010 yılında 100.000 TL kurum kazancı beyan etmiş, ancak 2009 yılından gelen zarar nedeniyle 2010 yılında kurumlar vergisi matrahı oluşmamıştır.

İkinci durum; (B) Limited Şirketi, geçmiş yıllardan gelen zararı olmamakla birlikte, 2009 yılında 600.000 TL zarar beyan etmiştir. Anılan Şirket, 2010 yılında da 250.000 TL zarar beyan etmiştir.

Birinci durumda (B) Limited Şirketi, 2009 yılına ilişkin olarak 200.000 TL zarar beyan etmiş, ancak yapılan incelemede 500.000 TL’lik kazancını beyan dışı bıraktığı tespit edilmiştir. Buna göre, (B) Limited Şirketinin 2009 yılına ilişkin beyan etmesi gereken gerçek kazancının 300.000 TL olduğu görülmektedir. Bu tespitlere göre, (B) Limited Şirketinin 2009 yılı kazancına ilişkin olarak, 300.000 TL matrah farkı üzerinden 60.000 TL (300.000 x 0,20) kurumlar vergisi tarhiyatı yapılacak, bu tutarın bir katı tutarında 60.000 TL’de vergi ziyaı cezası kesilecektir. 2009 yılındaki zararın kara dönüşmesi nedeniyle, 2010 yılına herhangi bir zarar aktarılmayacak ve dolayısıyla (B) Limited Şirketinin 2010 yılındaki 100.000 TL’lik kazancı zamanında tahakkuk etmemiş kazanç niteliğine dönüşecektir. Bunun sonucu olarak da (B) Limited Şirketine, 2010 yılına ilişkin olarak, 20.000 TL (100.000 x 0,20) kurumlar vergisi tarhiyatı ve bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilecektir. 2009 ve 2010 yıllarına ilişkin olarak yapılan tarhiyatların dava konusu yapılmadığını, uzlaşma veya cezalarda indirim hükümlerinden faydalanmadan tahakkuk ettiğini varsayalım. Bu durumda, 2009 yılına ilişkin olarak tahakkuk eden vergi ve vergi ziyaı cezası toplamı 120.000 TL, 2010 yılına ilişkin olarak tahakkuk eden vergi ve vergi ziyaı cezası toplamı 40.000 TL’dir. (B) Limited Şirketinin, 200.000 TL zarar beyan etmiş olması nedeniyle, 2009 yılına ilişkin toplam tahakkuk eden vergi ve ceza toplamı 120.000 TL’dir ve bu tutar üzerinden ikramiye hesaplanacaktır. 2009 yılına ilişkin reddedilen zarar nedeniyle, (B) Limited Şirketi adına 2010 yılında tahakkuk eden 40.000 TL vergi ve ceza toplamı, ikramiye hesabına esas matraha ilave edilecek midir? Bu soruya ilişkin görüşümüze, ikinci durumu da inceledikten sonra yer verelim.

İkinci durumda (B) Limited Şirketi, geçmiş yıllardan gelen zararı olmamakla birlikte, 2009 yılında 600.000 TL zarar beyan etmiştir. Yapılan incelemede 500.000 TL’lik kazancını beyan dışı bıraktığı tespit edilmiş olmakla birlikte, bulunan kazanç farkı beyan edilen zarardan daha küçük olduğundan, herhangi bir vergi tarhiyatı söz konusu olmamaktadır. 2009 yılına ilişkin olarak, verginin zamanında tahakkuk etmemesi veya eksik tahakkuk etmesi durumu söz konusu olmadığından vergi ziyaı cezası da kesilmeyecektir. Ancak Şirketin 2009 yılında gelecek yıllara devredilen zararı, 600.000 TL’den 100.000 TL’ye düşecektir. 2010 yılında, gelecek yıllara devredilen zararı ise 850.000 TL’den 350.000 TL’ye düşecektir. 2009 yılında bulunan kazanç farkına rağmen herhangi bir vergi veya vergi ziyaı cezası tahakkuk etmediğinden üzerinden ikramiye hesaplanacak bir tutar da bulunmamaktadır.

Yukarıda ayrıntılı örnekler vererek açıklamaya çalıştığımız iki durum birlikte değerlendirildiğinde, ihbar veya şikâyet üzerine nezdinde vergi incelemesi yapılan mükelleflerin, cari yıl veya geçmiş yıl zararlarının olması halinde ihbar ikramiyesi hesabında bir takım sorunlarla karşılaşıldığı görülmektedir. 1905 sayılı Kanun’da “yanlış beyanname vermek veya çift defter tutmak veya sair suretlerle gizlenmiş olanları haber verenlere tahakkuk edecek vergi ve misil cezalarının toplamı üzerinden ikramiye verileceği” hüküm altına alınmıştır. Kanun’un lafzi yorumundan hareketle, ihbar ikramiyesi ödenmesinde önemli olanın gizlenmiş, beyan edilmemiş bir kazancın ortaya çıkarılması olduğu ve ortaya çıkarılan kazanç farkları nedeniyle oluşan tahakkuklardan ikramiye hesaplanması gerektiği anlaşılmaktadır. Bir başka ifadeyle, tahakkukun kazancın gizlendiği döneme ilişkin olarak oluşması gerekmez. Önemli olan, tahakkuk işleminin nedenidir. Daha sonraki dönemlerde ortaya çıkan tahakkukun nedeni, muhbirin ihbarı sonucu bulunan kazanç farkı ise, dönemine bakılmaksızın söz konusu tahakkuk üzerinden de muhbire ikramiye ödenmesi gerekir. Bu açıklamalardan sonra birinci ve ikinci durum değerlendirildiğinde; birinci durumda mükellef 2010 yılında 100.000 TL kâr beyan etmişken, 2009 yılından gelen 200.000 TL geçmiş yıl zararı nedeniyle kurumlar vergisi matrahı oluşmamıştır. Muhbir (A)’nın ihbarı sonucu 2010 yılında beyan edilen 100.000 TL üzerinden kurumlar vergisi tarh edilmiştir. Söz konusu tarhiyatın nedeni, Muhbir (A)’nın 2009 yılına ilişkin olarak yaptığı ihbardır. Bu nedenle, Muhbir (A)’nın 2010 yılında yapılan tarhiyat sonucunda tahakkuk eden vergi ve ceza üzerinden payına düşen ikramiyeyi alması gerekir.

İkinci durumda, (B) Limited Şirketinin gelecek yıllara aktarılan zararının 500.000 TL azaltılması ve bunu sağlayanın da Muhbir (A)’nın ihbarı olması nedeniyle, gelecek yıllarda 500.000 TL tamamlanıncaya kadar oluşacak tahakkuklardan ikramiye hesaplanması gerekecektir. Ancak ikinci durumda gelecek yıllara ilişkin tahakkuklar zamanında yapılmış olacağından, vergi ziyaı oluşmayacaktır. Dolayısıyla muhbire ödenecek ikramiye; tahakkuk eden kurumlar vergisinde, ihbar nedeniyle oluşan fazlalık üzerinden hesaplanacaktır. Bu hesaplamalarda yanlışlıklara yer verilmemesi için vergi dairelerince gerekli tedbirlerin alınması gerekir.

Uygulamada, tespit edilen kazanç farkından geçmiş yıl ve cari yıl zararları düşülmekte ve bu işlemin sonucunda oluşan matrah üzerinden tarh edilen vergi ve vergi ziyaı cezası toplamı üzerinden ikramiye hesaplanmaktadır. Tespit edilen kazanç farkının zararlardan daha küçük olması halinde, muhbirlere ikramiye ödemesi yapılmamaktadır. Yukarıda ayrıntılı bir şekilde açıkladığımız üzere, biz bu durumlarda mükellefin gelecek yıllarda takip edilmesi gerektiğini ve gelecek yıllarda ortaya çıkan vergi ve vergi ziyaı cezası tahakkuklardan muhbirin katkı oranına ulaşana kadar ikramiye hesaplanması gerektiğini düşünmekteyiz.

VII- DEVREDEN KDV’NİN İHBAR İKRAMİYESİNE ETKİSİ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasında, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, Kanun’da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak maddede sayılan vergileri indirebilecekleri hüküm altına alınmıştır. Anılan maddenin ikinci fıkrasında ise, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamının, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği ifade edilmiştir (İkinci fıkrada indirilemeyen KDV’nin iade edilebilme şartları da belirtilmiş olmakla birlikte, konumuzla ilgili bulunmadığından burada değinilmemiştir.).

Her türlü mal ve hizmetin satın alınması sırasında satıcılara ödenen katma değer vergisi, 191-İndirilecek KDV Hesabında izlenir. Teslim edilen mal veya ifa edilen hizmetler üzerinden hesaplanan KDV ile işlemi gerçekleşmeyen ya da işlemden vazgeçilen mal ve hizmetlere ilişkin katma değer vergisi ise 391-Hesaplanan KDV Hesabında izlenir. Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamının, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark 190-Devreden KDV Hesabında izlenmektedir.

İhbar nedeniyle hakkında katma değer vergisi yönünden vergi incelemesi yapılan mükellefin, incelemeye konu döneme ilişkin olarak, cari dönemden kaynaklanan veya önceki dönemlerden devreden KDV’sinin bulunması halinde muhbire ödenecek ikramiye nasıl hesaplanmalıdır? Cari yıl ve geçmiş yıldan gelen zararların ihbar ikramiyesine etkisiyle ilgili olarak yaptığımız açıklamaların burada da geçerli olduğu düşünülmektedir. Bunu bir örnek vasıtasıyla açıklayalım.

(C) Limited Şirketi hakkında ihbar sonucu yapılan vergi incelemesinde, 500.000 TL tutarında KDV matrah farkı tespit edildiğini varsayalım. Mükellefin önceki dönemlerden devreden KDV’si 100.000 TL, incelemeye konu döneme ilişkin olarak hesaplanan KDV tutarı 75.000 TL ve indirilecek KDV tutarı 50.000 TL olsun. Bu durumda (C) Limited Şirketinin düzeltilmemiş KDV beyannamelerine göre, cari döneme ilişkin olarak hesaplanan KDV tutarı indirilecek KDV tutarından 25.000 TL büyüktür; ancak önceki dönemlerden devredilen 100.000 TL KDV tutarı dolayısıyla ödenecek KDV çıkmayacak, 75.000 TL tutarında indirilecek KDV tutarı gelecek dönemlere devredilecektir. Bir başka ifadeyle 190-Devreden KDV hesabının borç kalanı 75.000 TL olacaktır. Tespit edilen 500.000 TL matrah farkı üzerinden KDV beyannamelerinin düzeltildiğini varsayalım. Bu durumda, 500.000 TL matrah farkı nedeniyle, cari döneme ilişkin hesaplanan KDV tutarı 90.000 TL (500.000 x 0,18) daha fazla olacaktır. Hesaplanan KDV’nin 90.000 TL artmış olması, devreden KDV hesabının borç kalanını sıfırlayacak ve 15.000 TL ödenecek KDV çıkmasına yol açacaktır. Bu düzeltme işleminin sonucunda 15.000 TL ödenecek KDV çıktığından; bu tutar, zamanında tahakkuk etmemiş KDV olarak değerlendirilecek ve bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilecektir. Neticede, incelemeye konu döneme ilişkin olarak, inceleme sonucunda 15.000 TL KDV tarhiyatı yapılmış olacak ve 15.000 TL’de vergi ziyaı cezası kesilecektir. Muhbire ödenecek ikramiyenin söz konusu tutarların toplamı olan 30.000 TL üzerinden ödenmesi gerekmekle birlikte, muhbirin ihbarı sonucu gelecek dönemlere devredilen 75.000 TL tutarındaki devreden KDV’nin silinmiş olmasının sonraki dönemlerde dikkate alınması gerektiği düşünülmektedir. Eğer muhbirin ihbarı olmamış olsaydı, gelecek dönemlere 75.000 TL KDV devredildiğinden, gelecek dönemlerde ödenecek KDV 75.000 TL daha az olacaktı. Oysa muhbirin ihbarı sayesinde gelecek dönemlerde 75.000 TL daha fazla KDV tahsil edilecektir. Cari yıl ve geçmiş yıl zararlarının ihbar ikramiyesine etkisi ile ilgili olarak yapılan açıklamaların devreden KDV’de de geçerli olduğu düşünüldüğünden burada tekrara yer verilmemiştir.

VIII- CEZALARDA İNDİRİM MÜESSESESİNİN İHBAR İKRAMİYESİNE ETKİSİ

Vergi Usul Kanunu’nun 376. maddesine göre, ikmalen, resen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkına karşı, ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde cezalarda indirim talebinde bulunulması ve tahakkuk eden tutarın maddede belirtilen şartlar dahilinde ödenmesi halinde vergi ziyaı cezasının birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri indirilir. Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nin 90. maddesine göre; yapılan tarhiyatlar, cezalarda indirim talebi üzerine ihtilafsız olarak kesinleşir. 92. maddesine göre ise ceza indirim talebinin kabul edilmesi halinde, uygulanacak ceza indirim oranı ve miktarı belirlenerek, indirim sonucu arta kalan ceza ile vergi veya vergi farkı ve buna ilişkin gecikme faizi tahakkuk ettirilir.

Görüleceği üzere, cezalarda indirim talebi ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde -vergi ve cezalar tahakkuk etmeden- yapılabilmektedir. Cezalarda indirim talebi üzerine vergi dairesi tarafından gerekli kontroller yapılmakta ve uygulanacak indirim oranı belirlenerek indirimden sonra arta kalan ceza tutarı tahakkuk ettirilmektedir. Söz konusu işlemde vergi aslı aynen kalmakta ve vergi ziyaı cezasının birinci defada yarısı müteakiben kesilenlerde üçte biri indirilmektedir. Tahakkuk işlemi, indirimden arta kalan ceza tutarına uygulandığından, üzerinden ikramiye hesaplanacak tutar, vergi aslının tamamı ile indirimden arta kalan tutarın toplamı olacaktır.

Mükellefin, cezalarda indirim sonucu tahakkuk eden borcunu vadesinde veya 6183 sayılı Kanun’da belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödemesi gerekmektedir. Mükellef veya vergi sorumlusu, ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını söz konusu süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa, cezalarda indirim hükümlerinden faydalanamaz. Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nin 93. maddesine göre, tahakkuk ettirilen vergi ile indirimden artakalan cezanın süresinde ödenmediğinin tespit edilmesi halinde indirimden faydalanılamaz ve indirilen ceza miktarı, tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilir.

İşte burada önemli bir sorun karşımıza çıkmaktadır: Cezalarda indirim talebinde bulunulması, ancak süresinde ödeme yapılmaması nedeniyle cezalarda indirimden faydalanılamaması halinde, üzerinden ikramiye hesaplanacak tutar ne olacaktır? Cezalarda indirim talebi üzerine tahakkuk ettirilen tutar üzerinden mi, yoksa düzeltilmiş tutar üzerinden mi ikramiye hesaplanacaktır? Bu durumu bir örnek yardımıyla açıklayalım;

Bay (A), (B) Limited Şirketinin satışlarının bir kısmı için fatura düzenlemediği ve kayıtlarına geçirmediği yönünde ihbarda bulunmuştur. İhbar üzerine yapılan vergi incelemesi sonucunda, 500.000 TL tutarındaki kazancın yasal defterlere işlenmediği tespit edilmiş ve düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 100.000 TL kurumlar vergisi aslı ve bir katı tutarında 100.000 TL vergi ziyaı cezası kesilmiş, düzenlenen vergi ve ceza ihbarnamesi 01.06.2010 tarihinde mükellefe tebliğ edilmiştir. Mükellefin yasal temsilcisi, süresi içinde 15.06.2010 tarihinde cezalarda indirim talebinde bulunmuş ve 6183 sayılı Kanun’da belirtilen türden teminat göstererek, borcunu vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirmiştir. Vergi dairesi tarafından yapılan kontrolde mükellefin daha önce cezalarda indirim hükmünden faydalanmadığı tespit edilmiş ve 100.000 TL tutarındaki vergi ziyaı cezasının yarısı indirilerek 50.000 TL vergi ziyaı cezası tahakkuk ettirilmiştir. Bu durumda, muhbir Bay (A)’nin alacağı ikramiye, 150.000 TL (100.000 TL vergi aslı ve 50.000 TL vergi ziyaı cezası) üzerinden hesaplanacaktır.

30.11.2010 tarihi itibarıyla yapılan kontrollerde mükellefin Vergi Usul Kanunu’nun 376. maddesi hükmünden faydalandığı borcunu halen ödemediğinin fark edilmesi halinde, üç aylık süre geçmiş olduğundan, mükellefin cezalarda indirim hükümlerinden faydalanmasına olanak kalmayacak ve daha önce indirilen ceza miktarı tahakkuk fişiyle tahakkuk ettirilecektir.

Mükellefin cezalarda indirim başvurusunda bulunması üzerine, vergi aslının tamamı ve vergi cezalarının indirimden arta kalan kısmı tahakkuk ettirilmektedir. Ancak bu tahakkuk, vergi aslı için nihai tahakkuk olurken cezalar için nihai tahakkuk olmamaktadır. Çünkü mükellef süresinde ödeme yapmazsa, indirimden faydalanma hakkını kaybetmekte, tahakkuk düzeltilmekte ve düzeltilen bu tahakkuk ceza açısından nihai tahakkuk olmaktadır. 1905 sayılı Kanun’daki “ikramiyenin üçte biri verginin katî surette tahakkukunda” ifadesi de göz önüne alındığında; cezalarda indirim talebinde bulunulması; ancak süresinde ödeme yapılmaması nedeniyle indirim hakkının kaybedilmesi halinde ikramiye hesaplanacak tutar, vergi aslının tamamı ile indirime tabi tutulmamış vergi ziyaı cezasının toplamı olacaktır. Bu düşünceden hareketle, yukarıdaki örnekte Bay (A)’ya verilecek ikramiye, 200.000 TL (100.000 TL vergi aslı ve bir katı tutarında vergi ziyaı cezası) üzerinden hesaplanacaktır.

IX- BİR MÜKELLEFİN MATRAHINI ARTIRIRKEN, DİĞERİNİN MATRAHINI DÜŞÜREN İŞLEMLERDE İHBAR İKRAMİYESİ

Bazı mükelleflerin kazançlarını gizleyecek şekilde işlem tesis etmeleri, işleme taraf diğer mükelleflerin giderlerinin olduğundan az görünmesine yol açabilir. Bu türden işlemler genellikle ilişkili şirketler arasında yapılmaktadır ve amaç toplamda ödenen verginin az olmasının sağlanmasıdır. Böyle bir durum tespit edildiğinde, kazancı gizlenen mükellefin ödeyeceği vergi artarken, işleme taraf diğer mükellefin ödeyeceği vergi azalmaktadır. Bu durumda muhbire ödenecek ihbar ikramiyesinin nasıl hesaplanması gerektiğine ilişkin görüşümüzü aşağıdaki örnek vasıtasıyla açıklayalım.

(K) Limited Şirketi, kumaş üretimi işiyle iştigal etmektedir. (K) Limited Şirketi, bu işi yapabilmek için (M) Limited Şirketinin fabrikasını içindeki makinalarla birlikte 01.01.2010 tarihinde bir yıllığına kiralamıştır. Taraflar, kira bedelini aylık 100.000 TL olarak kararlaştırmışlar ve bu tutar üzerinden kira kontratı düzenlemişlerdir. Ancak taraflar, aralarında muvazaalı bir kontrat daha düzenlemişler ve bu kontratta kira tutarını aylık 10.000 TL olarak göstermişlerdir. Taraflar, vergi dairesine muvazaalı olarak düzenledikleri ikinci kontratı ibraz etmişler ve yasal defterleri üzerinde kira bedelini 10.000 TL olarak göstermişlerdir. Bununla birlikte (K) Limited Şirketi, 100.000 TL’lik gerçek kira bedelini her ay (M) Limited Şirketine ödemiştir. Bu durumu fark eden (K) Limited Şirketinin çalışanı Bay (A) ilgili vergi dairesine ihbar dilekçesi sunmuş ve ikramiye talebinde bulunmuştur.

2010 yılına ilişkin olarak, (K) Limited Şirketi 1.580.000 TL ve (M) Limited Şirketi de 50.000 TL kurumlar vergisi matrahı beyan etmiştir.

İhbar üzerine, inceleme elemanı tarafından aramalı vergi incelemesi yapılmış ve yapılan aramada gerçek kira kontratı her iki mükellefin de işyerlerindeki gizli kasalarda bulunmuştur. (M) Limited Şirketi nezdinde yapılan vergi incelemesi sonucunda düzenlenen kurumlar vergisi inceleme raporuna göre (Örneğimizde olay sadece kurumlar vergisi yönünden irdelenmiş KDV ve geçici vergi boyutu ihmal edilmiştir.) tespit edilen toplam matrah farkı aşağıdaki gibidir:
 

Yukarıdaki tablodan görüleceği üzere, (M) Limited Şirketi kira gelirlerini gizlemek suretiyle 2010 yılı kurum kazancını olduğundan 1.080.000 TL daha az beyan etmiştir. Vergi inceleme elemanının bu tespiti üzerine (M) Limited Şirketine 1.080.000 TL matrah farkı üzerinden 216.000 TL kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmış ve bu tutarın bir katı tutarında vergi ziyaı cezası (Örneğimizde VUK 359. maddesi hükmü ihmal edilmiştir.) kesilmiştir. Söz konusu mükellef vergi ve ceza ihbarnamesinin kendisine tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde dava yoluna gitmemiş, uzlaşma talep etmemiş ve cezalarda indirim talebinde bulunmamıştır. Yapılan bu işlemlerin sonucunda tahakkuk eden kurumlar vergisi ve vergi ziyaı cezası toplamı (216.000 TL kurumlar vergisi ve bir katı tutarında vergi ziyaı cezası) 432.000 TL’dir.

Vergi inceleme elemanı tarafından (K) Limited Şirketi nezdinde yapılan inceleme sonrasında düzenlenen kurumlar vergisi inceleme raporunda, gerçek kira kontratına göre (K) Limited Şirketinin giderlerinin olduğundan 1.080.000 TL daha fazla olduğu belirtilmiştir. Bunun üzerinde (K) Limited Şirketi tarafından 2010 yılına ilişkin olarak düzeltme beyannamesi verilmiş ve 2010 yılının giderleri 1.080.000 TL artırılmıştır. Yapılan bu düzeltme sonucunda (K) Limited Şirketinin düzeltme beyannamesi vermeden önce 1.580.000 TL olan kurumlar vergisi matrahı 500.000 TL’ye düşmüştür. Ödenmesi gereken kurumlar vergisi de 316.000 TL’den 100.000 TL’ye düşmüştür. Bir başka ifadeyle, (K) Limited Şirketinin 2010 yılı kurumlar vergisi tahakkuk tutarı, (M) Limited Şirketinin 2010 yılı kurumlar vergisi tahakkukundaki artış kadar azalmıştır.

Yukarıda durumları ayrı ayrı anlatılan mükellefler nezdinde yapılan işlemler birlikte değerlendirildiğinde, devletin kasasına girecek kurumlar vergisi miktarında bir değişiklik olmadığı görülmektedir. Çünkü (M) Limited Şirketinin ödeyeceği kurumlar vergisi 216.000 TL artarken, (K) Limited Şirketinin ödeyeceği kurumlar vergisi aynı oranda azalmıştır. Devlete ödenecek kurumlar vergisi miktarında bir değişiklik olmamakla birlikte, (M) Limited Şirketinin eylemi vergi ziyaına da neden olduğundan ceza gelirlerinde 216.000 TL tutarında bir artış söz konusu olacaktır. Bu durumda, Bay (A)’ya ödenecek ikramiye hangi tutar üzerinden hesaplanacaktır?

1905 sayılı Kanun’daki “yanlış beyanname vermek veya çift defter tutmak veya sair suretlerle gizlenmiş kazançları haber verenlere tahakkuk edecek vergi” ifadesi dikkate alındığında, gizlenen kazancın ortaya çıkarılması dolayısıyla tahakkuk eden vergi ve vergi ziyaı cezası üzerinden ikramiye hesaplanması gerekmektedir. Bu yorumda diğer unsurlarla ilgilenilmemekte, kazancını gizleyen mükellef odak noktasına yerleştirilmektedir. Bir mükellefin kazancını gizlemesinin, bir başka mükellefin giderlerinin azaltılmasına yol açıp açmamasının bir önemi bulunmamaktadır. Çünkü Kanun’da yalnızca gizlenmiş kazançlardan bahsedilmiş, kazancın gizlenmesi işlemine taraf olan diğer mükelleften bahsedilmemiştir. Kanun’da bahsedilen “tahakkuk” gizlenen kazancın ortaya çıkarılması sonucunda oluşan matrah farkından tarh edilen vergi ve vergi ziyaı cezasının tahakkukunu ifade etmektedir. Buradaki “tahakkuk” kelimesiyle, devletin kasasına giren toplam vergi ve vergi ziyaı cezasının kastedilmediği, düşünülmektedir. İkramiye ödenmesine esas tutar olarak devletin kasasına girecek tahakkuk tutarı esas alınmış olsaydı, bunun ayrıca belirtilmiş olması gerekirdi. Kanun’un mevcut haliyle, gizlenen kazancı ortaya çıkan mükellef adına tarh edilen ve tahakkuk ettirilen vergi ve vergi ziyaı cezasının toplamı üzerinden ikramiye hesaplanması gerektiği, bu işlem dolayısıyla ödeyeceği vergide azalma olan diğer mükelleflerin dikkate alınmaması gerektiği düşünülmektedir. Bu düşünceden hareketle Muhbir Bay (A)’ya ödenecek ikramiyenin, (M) Limited Şirketi adına tarh edilen 216.000 TL kurumlar vergisi ve bir katı tutarında vergi ziyaı cezasının toplamı olan 432.000 TL üzerinden hesaplanması gerekir.

Yukarıdaki örnekte, (M) Limited Şirketinin vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliği üzerine süresinde uzlaşma talebinde bulunduğunu ve uzlaşma görüşmeleri sonucunda vergi aslının aynen korunarak vergi ziyaı cezasının sıfırlandığını varsayalım. Bu duruma (M) Limited Şirketinin ödeyeceği kurumlar vergisindeki artış kadar (K) Limited Şirketinin ödeyeceği kurumlar vergisinde azalış olacaktır. Uzlaşma sonucunda vergi ziyaı cezası da sıfırlandığından, yapılan bütün işlemlerin sonucunda devletin kasasına girecek toplam tutarda bir değişiklik olmayacaktır. Bununla birlikte (M) Limited Şirketi adına tahakkuk ettirilen 216.000 TL üzerinden Muhbir (A)’ya ikramiye hesaplanacaktır. Bir başka ifadeyle bütçe gelirlerinde bir artış olmamasına rağmen, bütçe giderlerinde muhbire ödenen ikramiye kadar bir artış söz konusu olacaktır.

Biz muhbir veya şikâyetçilere ödenecek ikramiyenin, ihbar veya şikâyet nedeniyle bütçe gelirlerinde meydana gelen artış üzerinden hesaplanmasının daha doğru olacağını düşünmekteyiz. Bu düşüncemize göre, (M) Limited Şirketinin uzlaşma başvurusunda bulunmadığı varsayımı altında Muhbir (A)’nın ikramiyesinin 216.000 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası üzerinden ödenmesi daha doğrudur. Aynı şekilde, uzlaşma sonucu vergi ziayı cezası sıfırlanmışsa, bütçe gelirlerinde bir artış olmadığından Muhbir (A)’ya ikramiye ödenmemesi gerekir. Ancak yukarıda da belirtildiği gibi 1905 sayılı Kanun’un mevcut haliyle bu düşünceyi uygulamanın mümkün olmadığı mülahaza edilmektedir. Bu nedenle, 1905 sayılı Kanun’da; ikramiye hesabının, işleme taraf olan mükelleflerin tahakkuk tutarlarındaki azalma da dikkate alınarak, toplam tahakkuk üzerinden hesaplanmasını sağlayacak şekilde değişiklik yapılmasının yerinde olacağı düşünülmektedir. www.ozdogrular.com

X- SONUÇ YERİNE

Muhbirlere ikramiye ödenmesinin yasal dayanağı 1905 sayılı Kanun olmakla birlikte, Kanun’un yayımlandığı tarihten itibaren yaklaşık olarak 80 yıl geçmiş ve geçen sürede vergi mevzuatında önemli değişiklikler olmuştur. Anılan Kanun’un yayımlandığı dönemde yürürlükte bulunan vergi kanunlarının, hemen hepsi kaldırılmış ve yeni kanunlar ihdas edilmiştir. Sonradan yürürlüğe konulan vergi kanunları 1905 sayılı Kanun’un yayımlandığı tarihte var olmayan çeşitli vergi müesseseleri yaratmışlardır. Bu nedenle, 1905 sayılı Kanun’un kaldırılmasının ve yerine güncel vergi müesseselerini de dikkate alacak şekilde yeni bir kanun ihdas edilerek uygulamada ortaya çıkan tereddütlerin giderilmesinin yerinde olacağı düşünülmektedir.www.ozdogrular.com

Ceyhun DENİZ*

Yaklaşım

(*)          Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(^G)        Yazının I. Bölümü İçin Bkz. Yaklaşım, Eylül 2011, Sayı: 225, s. 102-106; Yazının II. Bölümü İçin Bkz. Yaklaşım, Ekim 2011, Sayı: 226, s. 150-153

------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.