Vergi sistemimizde ihracat teslimleri için çeşitli istisna düzenlemeleri bulunmaktadır. Bu düzenlemelerden en önemlileri Katma Değer Vergisi (KDV) ve Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) Kanunlarında yer alan istisna hükümleridir.

I- GİRİŞ

Bu yazımızda ÖTV’ye tabi malların ihracatında veya ihraç kaydıyla tesliminde KDV istisnasından faydalanan mükelleflerin ÖTV yönünden dikkat etmeleri gereken hususlara dikkat çekilecektir.

II- SERBEST BÖLGELERE YAPILAN TESLİMLER

ÖTV Kanunu’nun 5/1. maddesiyle, yurt dışındaki müşterilere teslim edilen ve Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi’nden çıkan mallar ÖTV’den istisna edilmiştir.

Bu istisnanın uygulamasına ilişkin açıklamaların yapıldığı 1 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliği’nde, yurt dışındaki müşteri tabirinin; ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin yurt dışında faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği belirtilmiştir. ÖTV kapsamına giren malları imal veya inşa edenler, bu malları yurt dışındaki büro, temsilcilik, acente veya benzeri kuruluşlarına buralarda kullanılmak veya satılmak üzere tesliminde de ihracat istisnasından yararlanacaktır.

Yabancı bayraklı gemilere, yabancı hava yolu firmalarının hava taşıma araçlarına ve uluslar arası sefer yapan yerli deniz ve hava taşıma araçlarına yapılan teslimler de ihracat teslimi olarak değerlendirilmektedir.

Öte yandan, ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden Türkiye’deki kişi ya da kuruluşlara veya bizzat alıcıya işlenmek ya da herhangi bir şekilde değerlendirilmek üzere Türkiye’de teslim edilen mallar için ihracat istisnası uygulanması mümkün değildir.

Bu şartlara uygun olarak yapılan ihracat sonrasında, ihraç konusu malların yurt dışına çıktığının gümrük beyannamesinin aslı veya ilgili gümrük idaresi, noter ya da yeminli mali müşavir tarafından onaylı örneğinin, ihracatın gerçekleştiği dönemdeki ÖTV beyannamesine eklenmek suretiyle tevsik edilmesi gerekmektedir.

Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda yer alan ihracat istisnası hükümleri böyle olmakla birlikte, KDV Kanunu’nun 12. maddesinin 1. fıkrasında; bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için aşağıdaki şartların yerine getirilmiş olması gerektiği hükmü yer almaktadır:

a) Teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmelidir.

b) Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi’nden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır. Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesi durumu değiştirmez.

Aynı maddenin 2. fıkrasında ise, yurt dışındaki müşteri tabirinin; ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği hükmü yer almaktadır.

Yukarıda yer alan yasal açıklamaların dikkatle incelenmesinden de anlaşılacağı üzere, KDV Kanunu’nun 12/1. maddesindeki serbest bölgedeki alıcıya veya yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılan teslimlerin ihracat teslimi sayılacağına dair hükümler, ÖTV Kanunu’nda yer almamaktadır. Bu nedenle serbest bölgelere veya yetkili gümrük antreposu işleticilerine yapılan teslimlerde ÖTV yönünden ihracat istisnası uygulanması mümkün değildir.

III- GÜMRÜKSÜZ SATIŞ MAĞAZALARINA YAPILAN TESLİMLER

Gümrük Antrepo Rejimine ilişkin hükümler Gümrük Kanunu’nun 93 ila 107. maddeleri arasında yer almaktadır. Söz konusu Kanun’un 93/1. maddesi uyarınca gümrük antrepo rejimi; ithalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmamış ve serbest dolaşıma girmemiş eşyanın veya gümrük antreposuna alınması halinde ihracata ilişkin önlemlerden yararlanabilecek serbest dolaşımda bulunan eşyanın bir gümrük antreposuna konulmasına ilişkin hükümleri belirler.

Diğer taraftan, Gümrüksüz Satış Mağazaları Yönetmeliği’nde yapılan açıklamalar gereğince gümrüksüz satış mağazaları gümrük antrepo rejimi kapsamındaki özel antrepolardır.

Dolayısıyla yurt içindeki ÖTV mükellefleri tarafından imal edilerek gümrüksüz satış mağazalarına teslim edilen mallar, T.C. Gümrük Bölgesi’nden çıkmadığından ve gümrüksüz satış mağazaları yurt dışındaki müşteri kapsamına girmediğinden, ÖTV yönünden ihracat istisnası uygulanmasına imkan bulunmadığının bilinmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 52 Seri No.lu KDV sirkülerinde; gümrük mevzuatına göre, gümrük antreposu sayılan gümrüksüz satış mağazalarının T.C. Gümrük Bölgesi içinde faaliyet gösterdiklerinin kabulünden hareketle, söz konusu mağazalara yurt içinden yapılan teslimlerin, T.C. Gümrük Bölgesi’nden geçerek yurt dışındaki bir müşteriye vasıl olmadığı için, hukuken ihracat teslimi sayılmadığı ve bu mağazalara yurt içinden yapılacak teslimlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükmünün yer aldığının bilinmesi gerekmektedir.

IV- İHRAÇ EDİLMEDEN ÖNCE YAPILAN ARA TESLİMLER

Önceki bölümlerde yapılan yasal açıklamalardan çıkan bir diğer sonuç da; ÖTV’ye tabi olan malların ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden Türkiye’deki kişi ya da kuruluşlara veya bizzat alıcıya işlenmek ya da herhangi bir şekilde değerlendirilmek üzere Türkiye’de teslim edilmesi durumunda ÖTV ve KDV yönünden istisna uygulamalarının farklı olduğudur.

Teslim konusu malların ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesi KDV yönünden ihracat istisnasından faydalanılmasını etkilemezken; böyle bir uygulamanın gerçekleştirilmesi halinde ÖTV yönünden ihracat istisnasından faydalanmanın mümkün olmayacağının bilinmesi gerekmektedir.

V- TÜRKİYE’DE İKAMET ETMEYEN YOLCULARA YAPILAN TESLİMLER

KDV Kanunu’nda yer alan bir diğer ihracat istisnası düzenlemesi ise Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimlere ilişkin istisnadır ve KDV Kanunu’nun 11. maddesinin 1/b fıkrasında düzenlenmiştir. Söz konusu istisnanın uygulaması, 43 ve 61 Seri No.lu KDV Tebliğleriyle iki farklı yapıda düzenlenmiştir. 43 Seri No.lu KDV Tebliği çerçevesinde, seyahat amacıyla gelen yolcuların beraberinde götürdükleri mallara uygulanacak KDV istisnası uygulaması ve 61 Seri No.lu KDV Tebliği’nde ise bavul ticareti olarak bilinen sisteme ilişkin KDV istisnası uygulaması düzenlenmiştir.

Söz konusu ihracatta KDV istisnası hükümlerine paralel bir hükmün ÖTV Kanunu’nda yer almaması nedeniyle, bu şekildeki işlemlerde ÖTV açısından herhangi bir istisna bulunmadığının bilinmesi gerekmektedir. Bu nedenle Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara ÖTV’ye tabi malların tesliminde ÖTV istisnası uygulanması veya tahsil edilen ÖTV’nin iadesi söz konusu değildir.

VI- İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN TESLİMLERDE EK SÜRE

ÖTV Kanunu’nun 8/2. maddesi hükmü uyarınca, ihraç edilmek şartıyla ihracatçılara teslim edilen mallara ait özel tüketim vergisi, mükelleflerce ihracatçılardan tahsil edilmemesi şartıyla, bu mükelleflerin talebi üzerine vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Söz konusu malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi halinde tecil edilen vergi terkin olunur.

İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilememesi halinde, tecil edilen vergi, tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.

Buna göre, ihracatın VUK’da belirtilen mücbir sebepler nedeniyle süresinde gerçekleşmemiş olması halinde, tecil edilen vergi, tecil edildiği tarihten itibaren tecil faiziyle birlikte ÖTV mükellefinden tahsil edilecektir. İhraç kaydıyla teslimlerde KDV Kanunu’nun 11. maddesi hükmü uyarınca ihracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi durumunda, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren onbeş gün içinde başvuran ihracatçılara Maliye Bakanlığı’nca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebileceğine ilişkin düzenleme yer almasına karşın, ÖTV Kanunu’nda benzeri bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle ihracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, ihracatçıya vergi dairesince üç aya kadar ek süre verilmesi durumunda, ek süre yalnızca KDV uygulaması için hüküm ifade edecek, fakat ÖTV uygulaması açısından hüküm ifade etmeyecektir. Ancak, ihracatın VUK’da belirtilen mücbir sebepler nedeniyle süresinde gerçekleşmemiş olması halinde tecil edilen vergi, tecil edildiği tarihten itibaren tecil faiziyle birlikte tahsil edilecektir.

Öte yandan, yazımızın önceki bölümlerinde açıklandığı üzere serbest bölgeye veya Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimlerde ihracat istisnası uygulanmadığından, serbest bölgeye veya Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara teslim edilecek malların ÖTV mükelleflerinden satın alınmasında, ÖTV Kanunu’nun 8/2. maddesi kapsamında tecil/terkin uygulamasının söz konusu olmadığının bilinmesi de önem arz etmektedir. www.ozdogrular.com

VII- SONUÇ

Serbest bölgelere, gümrüksüz sahalara ve Türkiye’de ikamet etmeyenlere yaptıkları ihracat teslimleri ile ihraç kaydıyla yapılan teslimler nedeniyle KDV yönünden ihracat istisnasından faydalanan mükelleflerin, ÖTV Kanunu’nda yer alan ihracat istisnası düzenlemelerinin KDV Kanunuyla birebir örtüşmediğinin farkında olmaları ve söz konusu iki farklı Kanun’a ilişkin uygulamalarında yazımızda belirttiğimiz farklılıkları dikkate almaları gerekmektedir(1). http://www.ozdogrular.com/content/view/17378/

Özcan KONAK*

Yaklaşım

(*)          Vergi Müfettişi (E. Hesap Uzmanı)

(1)         Mehmet ERKAN, Özel Tüketim Vergisi Uygulaması, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, İstanbul 2009.

------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.