Bilindiği üzere, ihracata ilişkin fatura, gümrük beyannamesinin açılması vb. işlemlerin tekemmül ettirilebilmesi bakımından mallar fiilen ihraç edilmeden önce düzenlenmekte ve gümrük işlemleri bu fatura esas alınarak yürütülmektedir.

I- GİRİŞ

Bu fatura, söz konusu mallar fiilen ihraç edilmediği sürece GVK, KVK ve KDV yönünden yapılacak vergilendirmede ve beyanlarda dikkate alınmamaktadır. Mallar fiilen ihraç edildiğinde ise sözü edilen fatura yasal kayıtlara alınarak vergi beyanlarına dahil edilmekte; gümrük, KDV iadesi, teyit uygulaması gibi işlemler bu fatura dikkate alınarak gerçekleştirilmektedir.

Uygulama bu doğrultuda sürdürülmekte iken, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı verdiği bir Özelge’de, “ihracat işlemlerinin başlangıcında düzenlenen ve gümrük beyannamesiyle (çıkış) birlikte gümrük idaresine ibraz edilen faturanın gümrük mevzuatı uygulaması açısından esas alındığını, vergi mevzuatı açısından düzenlenmediğini, malların fiili ihraç tarihinden itibaren yedi gün içinde yeni fatura düzenlenerek kanuni süresi içerisinde kayıtlara alınması gerektiğini” bildirmiştir.

Bu görüş, öteden beri süregelen uygulamayı değiştirecek nitelikte olup, gümrük beyannamesinin açıldığı tarihte düzenlenen faturanın vergi uygulaması bakımından geçersiz olduğundan hareketle, malların fiilen ihraç edildiği tarihte yeni bir fatura (ikinci fatura) düzenlenmesini zorunlu kılmaktadır.

Aşağıda, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bu görüşü çerçevesinde ortaya çıkan ihracatta çift fatura konusu incelenecek, buna ilişkin kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- İHRACATTA ÇİFT FATURA OLAYI VE DEĞERLENDİRİLMESİ

A- İHRACAT İŞLEMLERİNDE GVK, KVK VE KDV YÖNÜNDEN VERGİYİ DOĞURAN OLAYIN MEYDANA GELDİĞİ TARİH

Bilindiği üzere, vergiyi doğuran olay VUK’un 19. maddesinde, “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.” şeklinde tanımlanmıştır.Öte yandan, mal ihracatı GVK’nın 37. maddesinde düzenlenen ticari faaliyet kapsamına girmekte olup, bu faaliyetten elde edilen gelirler GVK yönünden ticari kazanç olarak kabul edilmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde ise, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmektedir. Ticari kazançlarda elde etme tahsile değil, tahakkuk esasına bağlanmıştır. Bu esas dikkate alındığında, bir gelir veya gider unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönemin kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Tahakkuk esasının bir gereği olarak, ticari kazançlarda gelirin elde edilmiş sayılabilmesi için, geliri doğuran muamelenin eksiksiz olarak tamamlanarak alacak hakkının doğmuş olması gerekmektedir.

Buna göre,

- Yurt dışındaki alıcının satış akdine konu olan malı satıcının Türkiye’deki fabrikasında, deposunda veya herhangi bir işyerinde kendisinin veya adına hareket edenin teslim alacağının satış akdinde belirlenmiş olması halinde satıcının belirtilen işyerinde malı teslim etmesiyle satış akdi tamamlanmış ve gelir tahakkuk etmiş olacağından, söz konusu gelirin bu tarihin içinde bulunduğu takvim yılının geliri/hesap döneminin kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

- İhracatta malın satıcının Türkiye’deki işyerinde teslim alınması hariç olmak üzere, mal fiilen ihraç edilmedikçe satış akdi tamamlanmamış sayılacak ve tahakkuk etmiş bir kazançtan söz edilemeyecektir.

Diğer taraftan, 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (B) bölümünde, KDV uygulamasında ihracat işleminin gerçekleştiği tarihin VEDOP’tan tespit edilecek gümrük beyannamesi kapanış tarihi olduğu, istisnanın bu tarihin ait olduğu ay KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği açıklanmıştır.

Buna göre, ticari bir faaliyet olan ihracat işlemlerinde GVK ve KVK yönünden vergiyi doğuran olay, satışa konu olan malın fiilen ihraç edildiği tarihte gerçekleşmekte olup, satış akdi bu tarihte tamamlanmış olmaktadır. Satıcı da bu tarih itibariyle satılan malın karşılığı olan bedeli talep etme hakkını kazanmakta, gelir (kazanç) bu tarih itibariyle tahakkuk etmektedir. Dolayısıyla ihracat işlemlerine ait bedellerin, faturası önceden düzenlense dahi, malların fiilen ihraç edildiği ayın/yılın (hesap döneminin) geliri (kazancı) olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Alacak hakkının doğduğu tarih ise, VEDOP’tan tespit edilecek gümrük beyannamesinin kapanma tarihidir.

KDV yönünden de durum farklı değildir. KDV Kanunu’nun 11 ve 12. maddelerine göre ihracat istisnası, ihracata konu malın fiilen ihraç edildiği diğer bir ifade ile T.C. Gümrük Bölgesi’ni geçerek bir dış ülkeye ulaştığı veya serbest bölgeye geçirildiği tarihi gösteren gümrük beyannamesi kapanış tarihinde uygulanacağından, vergiyi doğuran olay bu tarih itibariyle meydana gelmekte, ihracat istisnasına ilişkin bedellerin VEDOP’tan tespit edilecek gümrük beyannamesi kapanış tarihinin ait olduğu ay KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Sonuç olarak; üç vergi açısından da vergiyi doğuran olay, malların fiilen ihraç edildiği tarihte (gümrük beyannamesinin kapanış tarihi) meydana gelmektedir. İhracat işlemlerinde mal fiilen ihraç edilmedikçe satış akdi tamamlanmamış ola­cağından, tahakkuk etmiş bir alacaktan söz edilmesi de mümkün bulunmamaktadır. 

B- İHRACAT BEDELLERİNİN GVK, KVK VE KDV YÖNÜNDEN BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM

Yukarıda (A) bölümünde yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, ihracat işlemlerinde GVK, KVK ve KDV açısından vergiyi doğuran olay, malların fiilen ihraç edildiği tarihte (gümrük beyannamesinin kapanış tarihi) meydana gelmektedir. İhracat işlemlerinde mal fiilen ihraç edilmedikçe satış akdi tamamlanmamış ola­cağından, tahakkuk etmiş bir alacaktan söz edilmesi de mümkün bulunmamaktadır. İhracatçı bu tarih itibariyle ihraç ettiği malın karşılığı olan bedeli talep etme hakkını kazanmakta, gelir (kazanç) bu tarih itibariyle tahakkuk etmektedir. Dolayısıyla ihracat işlemlerine ait bedellerin, faturası önceki tarihlerde (ay/yıl) düzenlense dahi, malların fiilen ihraç edildiği ayın/yılın (hesap dönemi) geliri (kazancı) olarak kabul edilmesi ve beyan edilmesi gerekmektedir.

KDV ihracat istisnası da, ihracata konu malın fiilen ihraç edildiği diğer bir ifade ile T.C. Gümrük Bölgesi’ni geçerek bir dış ülkeye ulaştığı veya serbest bölgeye geçirildiği tarihi gösteren gümrük beyannamesi kapanış tarihinde uygulanacak ve istisnaya ait bedeller bu tarihin ait olduğu aya ilişkin KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.

Konu ile ilgili olarak verilen bazı Özelgelerin özetleri aşağıdadır:

“Gümrük beyannamesi 1995 Aralık ayında açılan malların 1996 yılında fiilen ihraç edilmesi halinde, bu işten sağlanan kazanç 1996 yılının geliri olarak vergi­lendirilecektir. Çünkü mal fiilen ihraç edilmedikçe satış akdi tamamlanmamış ola­cağından, tahakkuk etmiş bir alacaktan da söz edilemeyecektir.”(1)

“Vergiyi doğuran olay satış akdi, satışa konu olan malın fiilen ihraç edildiği tarihte gerçekleşmektedir. Alıcı da bu tarih itibariyle satılan malın karşılığı olan semeni talep etme hakkını kazanmaktadır. Söz konusu olayda ihracat, malın fiilen ihraç edildiği 1996 yılında gerçekleşmiş olmaktadır. Dolayısıyla, bu işten sağlanan kazanç da 1996 yılının geliri olarak vergilendirilecektir.”(2)

C- VUK’A GÖRE GENEL OLARAK FATURA DÜZENLEME VE YASAL DEFTERLERE KAYDETME SÜRESİ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229. maddesinde fatura, “satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika” şeklinde tanımlanmıştır.

Öte yandan, aynı Kanun’un 231/5. maddesinde de, faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamî yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanun’un 219. maddesinde ise, “muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebe kayıtlarının 10 günden fazla geciktirilmesinin caiz olmadığı, kayıtlarını devamlı muhasebe fişi, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten işletmelerde muamelelerin bunlara işlenmesi deftere işlenmesi hükmünde olmasından dolayı muamelelerin esas defterlere 45 günden daha geç intikal ettirilmemesine” ilişkin hükümler yer almaktadır.

Buna göre, mal teslimlerinde, faturanın malın tesliminden itibaren azami  yedi gün içinde düzenlenmesi ve 10  gün içerisinde de yasal defterlere kaydedilmesi gerekmektedir. Bu husus genel bir kural olup, yurt içi ve ihracat teslimleri de dahil tüm mal teslimleri için geçerlidir. 

D- İHRACAT İŞLEMLERİNDE ÇİFT FATURA OLAYI, MALİYE BAKANLIĞI’NIN GÖRÜŞÜ VE UYGULAMANIN DEĞERLENDİRİLMESİ

1- Maliye Bakanlığı’nın Görüşü

Yukarıda da ifade edildiği üzere ihracata ilişkin fatura, gümrük beyannamesinin açılması vb. işlemlerin tekemmül ettirilebilmesi bakımından ihracata konu olan mallar henüz fiilen ihraç edilmeden önce düzenlenmekte ve gümrük işlemleri bu fatura esas alınarak yürütülmektedir. Söz konusu mallar fiilen ihraç edilmediği sürece bu fatura GVK, KVK ve KDV yönünden yapılacak vergilendirmede ve beyanlarda dikkate alınmamaktadır. İhracata konu olan mallar henüz ihraç edilmediğinden ve her üç vergi açısından da vergiyi doğuran olay meydana gelmediğinden, ihracata konu olan mallar ya stoklarda gösterilmekte ya da faturaya ilişkin bedeller ve miktarlar nazım hesaplarda izlenmektedir. Mallar fiilen ihraç edildiğinde ise sözü edilen fatura yasal kayıtlara alınarak vergi beyanlarına dahil edilmekte, gümrük, KDV iadesi, teyit uygulaması gibi işlemler bu fatura dikkate alınarak gerçekleştirilmektedir. İhracat faturasının önceki yılda düzenlendiği ve ihracatın sonraki yılda gerçekleştirildiği durumlarda da aynı şekilde işlem yapılmakta, bir önceki yılda düzenlenen ihracat faturası sonraki yıl defterlerine kaydedilmekte ve o yılın gelir ve kurumlar vergisi beyanlarına ve ilgili ay KDV beyannamesine dahil edilmektedir. Kısaca özetlenen bu uygulama öteden beri sürdürülmektedir.

Ancak, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı verdiği bir Özelge’de,

“İhracat işlemlerinin başlangıcında düzenlenen ve gümrük beyannamesiyle (çıkış) birlikte gümrük idaresine ibraz edilen faturanın gümrük mevzuatı uygulaması açısından esas alındığını, vergi mevzuatı açısından düzenlenmediğini, malların fiili ihraç tarihinden itibaren yedi gün içinde yeni fatura düzenlenerek kanuni süresi içerisinde kayıtlara alınması gerektiği”

şeklinde idari görüş bildirmiştir(3).

Bu görüş, öteden beri süregelen uygulamayı değiştirici nitelikte olup, gümrük beyannamesinin açıldığı tarihte düzenlenen faturanın vergi uygulaması bakımından geçersiz olduğundan hareketle, malların fiilen ihraç edildiği tarihte yeni bir fatura (ikinci fatura) düzenlenmesini zorunlu kılmaktadır. Aksine bir uygulama, yani ihracat gerçekleştirildiğinde ikinci bir fatura düzenlenmemesi, ihracatçıları VUK’un 352 ve 353. maddelerine göre usulsüzlük cezaları ile karşı karşıya bırakabilecektir.

2- Konunun Değerlendirilmesi ve Kişisel Görüşümüz

Gelir İdaresi’nin bu görüşü VUK’un 231/5. maddesine lafzen uygun olup, malın fiilen ihraç edildiğini gösteren ve VEDOP’tan tespit edilecek olan gümrük beyannamesinin kapanış tarihinden itibaren yedi gün içerisinde yeni bir ihracat faturasının düzenlenmesi ve yasal kayıtların buna göre yapılması gerekmektedir.

Ancak, durum bu şekilde olmakla beraber VUK’un fatura düzenlenmesine ilişkin 231/5. maddesinde, faturanın malın tesliminden önce düzenlenemeyeceğine ilişkin bir hüküm de bulunmamaktadır. Nitekim, avans, peşin ödeme vb. durumlarda fatura teslimden önce de düzenlenebilmekte ve bu faturalar geçerli kabul edilerek süresi içerisinde yasal kayıtlara intikal ettirilmektedir.

Faturanın önceden düzenlenmesini zorunlu kılan hususlardan birisi de, ihracat işlemleridir. Çünkü, fatura olmadan gümrük beyannamesi açılamamakta, ihracat işlemleri başlatılamamaktadır. Faturanın düzenlenmesini müteakip anılan işlemler yapılmakta, ihracat ve kapanış dahil ihracattan kaynaklanan diğer tüm işlemler bu faturaya dayalı olarak gerçekleştirilmektedir. Hatta, gümrük beyannamesi bu faturaya göre hazırlandığından ve beyannamedeki bilgiler buna göre oluşturulduğundan, KDV iade işlemleri ile teyit ve hesaplama işlemleri de bu faturalar esas alınarak yapılmaktadır. Diğer bir ifade ile ihracat öncesi ve sonrası yasal olarak düzenlenmesi ve yapılması gereken bir çok işlem ve belge bu fatura dikkate alınarak gerçekleştirilmektedir. Dolayısıyla, ihracattan önce düzenlenen bu faturanın vergi mevzuatı bakımından “yok” sayılması mümkün olmayıp, hukuken de yerinde değildir.

Öte yandan, bu şekilde düzenlenen fatura konusu mal henüz ihraç edilmediğinden, satış akdi tamamlanmamakta, dolayısıyla tahakkuk etmiş bir alacaktan söz edilmesi de mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, anılan fatura tutarının, faturanın düzenlendiği tarih itibariyle avanslar ya da gelecek ay/yıllara ait gelirler hesaplarında izlenmesi mümkün değildir. Kişisel görüşümüze göre, fatura konusu mallar ve bedelleri stoklarda veya nazım hesaplarda izlenebilir. Söz konusu mallar ihraç edildiğinde de, dönemsellik ilkesinin bir istisnasını oluşturan ihracat işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura, fiili ihracatın gerçekleştiği tarihte yasal kayıtlara ve beyanlara alınmalıdır. Fiili ihraç tarihinde ilk faturanın geçersiz sayılarak ikinci bir fatura düzenlenmesinin istenilmesi yerinde değildir. Bu husus Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde hükme bağlanan “işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olması” ilkesine ve aynı Kanun’un 134. maddesine de uygundur. 

Kişisel görüşümüze göre, gümrük beyannamesi açılması ve ihracat işlemlerinin başlatılabilmesi için fiili ihraç tarihinden önce düzenlenen faturanın vergi mevzuatı bakımından “yok” kabul edilmesi hem kanunen ve hem de hukuken mümkün değildir. Çünkü, ihracat öncesi ve sonrası tüm işlemler KDV iadesi dahil bu fatura esas alınarak yapılmakta ve sonuçlandırılmaktadır. Gelir İdaresi’nin yukarıda belirtilen ikinci bir fatura düzenlenmesine ilişkin görüşü tamamen usule ve şekle ilişkindir. Bu durum, daha önce düzenlenmiş olan faturanın geçerliliğini, esas ve içeriğini etkilememektedir. Bize göre, ihracat işlemlerinde ikinci bir fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. Gelir İdaresi’nin aksi yöndeki ve ihracatçılarımızı ceza uygulaması ile karşı karşıya bırakan görüşünü yeniden değerlendirmesinde fayda olacağını düşünüyoruz.www.ozdogrular.com

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, gümrük beyannamesinin açıldığı tarihte düzenlenen faturanın vergi uygulaması bakımından geçersiz olduğundan hareketle, malların fiilen ihraç edildiği tarihte yeni bir fatura (ikinci fatura) düzenlenmesi gerektiği görüşündedir. Aksine bir uygulama, yani ihracat gerçekleştirildiğinde yeni bir fatura düzenlenmemesi, ihracatçıları VUK’un 352 ve 353. maddelerine göre usulsüzlük cezaları ile karşı karşıya bırakabilecektir. Kişisel görüşümüze göre, gümrük beyannamesi açılması ve ihracat işlemlerinin başlatılabilmesi için fiili ihraç tarihinden önce düzenlenen faturanın vergi mevzuatı bakımından “yok” kabul edilmesi hem kanunen ve hem de hukuken mümkün değildir. Çünkü, ihracat öncesi ve sonrası tüm işlemler KDV iadesi dahil bu fatura esas alınarak yapılmakta ve sonuçlandırılmaktadır. Bu nedenle, ihracat işlemlerinde ikinci bir fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. Gelir İdaresi’nin aksi yöndeki ve ihracatçılarımızı ceza uygulaması ile karşı karşıya bırakan görüşünü yeniden değerlendirmesinde fayda vardır. http://www.ozdogrular.com/content/view/17389/

Abdullah TOLU*

Yaklaşım

(*)          Rekabet Kurumu İdari ve Mali İşler Dairesi Başkanı V.

(1)         MB.’nin, 20.01.1998 tarih ve 1626 sayılı Özelgesi.

(2)         MB.’nin, 08.06.1998 tarih ve 21487 sayılı Özelgesi.

(3)         MB. GİB’nin, 11.02.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.02.29/2918-219-113 sayılı Özelgesi.

------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.