1 Sıra No.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği’nin([1]) Temel Kavramları açıklayan bölümünde dönemsellik kavramı “İşletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.” şeklinde açıklanmıştır.

I- GİRİŞ

Dönemsellik kavramı vergi kanunları açısından da vergi gelirlerinin beyanında esas alınan kavramlardandır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 38-39. maddeleri ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesi dönemsellik ilkesine vurgu yapmıştır. Vergi Usul Kanunu’na (VUK) göre reeskont işlemleri de dönemsellik ilkesinin sonucu olarak gelir ve gider hesaplarının ilgili dönemle ilişkilendirilmesi işlemidir. Reeskont; işletmenin aktifinde bulunan alacak ve borç senetlerinde değerleme günü itibariyle net bugünkü değeriyle işletme kayıtlarında gösterilmesi işlemidir.

Esas itibariyle reeskont, senede bağlı alacak ve borç tutarı içinde yer alan veya aldığı varsayılan vade farkının ayıklanıp, ilgili olduğu dönemine aktarılmasının sağlayan vade farkının ayıklanıp, ilgili olduğu dönemine aktarılmasını sağlayan bir değerleme hükmünü ifade eder. Bilindiği gibi, vadeli satışlarda satış bedeli aynı zamanda vade farkını da içerir. Bu anlamda vadeli satış yapanların satış hasılatları, dolayısıyla satış karları, peşin satış yapanlara kıyasen daha fazla olmaktadır. Zira alacakların değerleme günündeki mukayyet değerleri vade farkını da içermektedir. Oysa vade farkları alacakların vadesinde elde edilecektir. Bu nedenle içinde bulunulan yılda bunların kara ilave edilerek vergiye tabi tutulması haksız bir uygulamadır. İşte VUK bu haksızlığı önlemek üzere, alacak senetleri için reeskont uygulamasına imkan sağlamakla, değerleme günü ile senedin vade tarihi arasındaki süreye tekabül eden vade farkını dönem gelirleri arasından çıkarmaktadır. Böylece peşin satışla vadeli satış arasındaki fark bertaraf edilmektedir([2]).

II- VERGİ USUL KANUNU’NDA REESKONT İŞLEMLERİNİ DÜZENLEYEN MADDELER

VUK’a göre değerleme; vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti işlemidir. Değerleme günü ise VUK’da belirtilen gün ve zamanlardır.  

Alacakların nasıl değerlenmesi gerektiği VUK’un 281. maddesinde;

“Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.

Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır.

Bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile, değerleme günü kıymetine irca ederler.”

şeklinde hüküm altına alınmıştır.

Yine VUK’un 285. maddesinde ise borçların değerlemesine ilişkin;

“Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.

Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme günü kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmışsa bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankası’nın resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır.

Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri borçlarını, Cumhuriyet Merkez Bankası’nın resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddiyle, değerleme günü kıymetine irca ederler.

Alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tabi tutmak zorundadırlar.”

şeklinde düzenleme yapılmıştır.

III- ALACAK VE BORÇLARIN REESKONTA TABİ OLMASININ ŞARTLARI

A- ALACAK VE BORCUN SENEDE BAĞLI OLMASI

VUK’un 281. ve 285. maddelerinde senede bağlı olan alacak ve borçlar için reeskont işlemi yapılması gerektiği belirtilmiştir. Bu nedenle, senede bağlı olmayan alacak ve borçlar için reeskont işlemi yapılması mümkün değildir. Ancak banka, banker ve sigorta şirketleri bu zorunluluğun dışındadır. Bunlar senede bağlı olsun olmasın tüm alacak ve borçlarını reeskont işlemine tabi tutmak zorundadırlar.

B- SENEDİN VADELİ OLMASI

Bir alacak veya borcun reeskonta tabi tutulabilmesi için senedin belirli bir vadeyi içermesi gerekmektedir. Senedin belli bir vadeyi içermesi, bu senet üzerinde yazılı vadeden önce senette belirtilen alacağın tahsil edilememesi ve borçlunun da bu vadeden önce senette belirtilen borcunu ödemek zorunda olmaması anlamına gelmektedir. www.ozdogrular.com

C- DEĞERLEME GÜNÜNDE SENEDİN VADESİNİN GELMEMİŞ OLMASI

VUK’un 281. ve 285. maddelerindeki tanımda alacak veya borcun reeskont işlemine tabi tutulabilmesi için, söz konusu alacak veya borcun bağlı olduğu senedin vadesinin değerleme günü itibariyle gelmemiş olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı’nca verilen bir özelgede([3]) “Vergi Usul Kanunu’nun hükümlerine göre vadesi gelmemiş olan  alacak ve borç senetlerinin reeskonta tabi tutulması işlemi alacak ve borçların değerleme günündeki gerçek değerinin bulunmasını amaçlamakta olup, yalnızca vadesi gelmemiş senetli alacak ve borçlar reeskonta tabi tutulabilmektedir.” şeklinde görüş bildirmiştir. www.ozdogrular.com

D- ALACAK VEYA BORÇ SENEDİNİN ENVANTERE KAYITLI OLMASI 

Senede bağlı alacak ve borçların reeskonta tabi tutulması için işletmenin envanterine kayıtlı olması gerekmektedir. Senetlerin envantere kayıtlı olması demek reeskont işlemine tabi tutulacak alacak veya borç senedinin değerleme günü itibariyle işletmenin aktifinde ya da pasifinde yer alması anlamına gelmektedir.

Ancak bankalar ve bankerlerle sigorta şirketleri senede bağlı olsun olmasın tüm alacak ve borçlarını reeskonta tabi tutmak zorundadırlar. Bu firmalar reeskont oranı olarak ya kendi işlemlerinde kullandıkları faiz oranını ya da TC. Merkez Bankası resmi iskonto oranını uygularlar. TC. Merkez Bankası resmi iskonto oranını uygulama zorunlulukları yoktur. VUK’un 281. ve 285. maddeleri bu kurumlara seçimlik hak tanımıştır.

IV- REESKONT İŞLEMLERİMDE FAİZİN TESPİTİ

Reeskont işlemlerinde uygulanacak faiz oranı hakkında VUK’un 281. ve 285. maddelerinde senedin üzerinde faiz yazılı ise söz konusu faiz tutarının dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. Şayet senet üzerinde faiz yazılı değilse, Merkez Bankası’nın resmi iskonto tutarının uygulanacağı belirtilmiştir.

Yine Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 238 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde([4]) reeskont işlemleri örneklerle açıklanmış ve reeskont işlemlerinde iç iskonto yönteminin uygulanması gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca T.C. Merkez Bankası’nca yıl sonu itibariyle belirlenecek kısa vadeli faiz oranının reeskont işlemlerinde dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

İç iskonto formülü ise şu şekildedir: İç İskonto:F=A-[A*360/(360+N+T)]

Formüldeki F=Reeskont Tutarı, A=Senedin Nominal Değeri, N=iç iskonto Faiz Oranı ve T=Vade yi ifade etmektedir.

V- REESKONT İŞLEMLERİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR

A- REESKONT İŞLEMİ İHTİYARİDİR

VUK’un 281. ve 285. maddelerine göre bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri senede bağlı olmayanlarda dahil bütün alacak ve borçlarını reeskonta tabi tutmak zorundadırlar. Bu şirketler dışında kalan mükellefler ise senede bağlı alacak ve borçlarını reeskonta tabi tutup tutmamakta serbesttirler. Ancak VUK’un 285. Maddesinde yer alan “…Alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tabi tutmak zorundadırlar.” hükmüne istinaden alacak senetlerini reeskonta tabi tutan mükellefler borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak zorundadırlar. Söz konusu seçimlik hak hem alacak hem borçlar için toplu olarak her yıl ayrı ayrı kullanılabilecektir. www.ozdogrular.com

B- YABANCI PARA CİNSİNDEN OLAN ALACAK VE BORÇLARDA REESKONT UYGULAMASI

VUK’ un 280. maddesinde yabancı paraların değerlemesine ilişkin olarak;

“Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır.

Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur.

Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. Bunlardan vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu Kanun’un 281 ve 285. maddeleri uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebilir. Ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınır.”

hükmüne yer verilmiştir. Kanun maddesinde yabancı para cinsinden senetli alacak ve borçların da reeskonta tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir. İlgili senetler reeskonta tabi tutulurken faiz oranı olarak eğer senedin üzerinde yazılı  ise o oran yazılı değilse LİBOR’un dikkate alınmalıdır. LİBOR faiz oranı ise tek bir faiz oranı olmayıp vadeye göre farklılaşan faiz oranıdır.

C- VADELİ ÇEKLERİN REESKONT KARŞISINDAKİ DURUMU

Türk Ticaret Kanunu uyarınca, çek görüldüğünde ödenmesi gereken ve buna aykırı herhangi bir kayıt varsa yazılmamış sayılan, keşide günü olarak gösterilen günden önce ödenmesi için ibraz edilebilen bir kıymetli evraktır. Bir başka ifade ile çek bir senet değil bir ödeme aracıdır. Bu nedenle VUK’ un 281. maddesi hükmü karşısında vadeli çeklerin reeskont işlemine tabi tutulması gerekmektedir. 

Ayrıca 41 Sıra No.lu VUK Sirküleri’nde([5]);

“Uygulamada birliğin sağlanması amacıyla, yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda, 5838 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemenin amacının,  çeke vade konulması ya da ileri tarihli çek düzenlemesinin sağlanması olmayıp, madde hükmü ile belirlenen tarihe kadarki süreç zarfında, çeklerin kullanılmasıyla ilgili olarak ticari hayatta karşılaşılan sorunların ve bu sebeple yaşanan mağduriyetlerin giderilmesi ve sadece çekin tahsilinin üzerindeki keşide tarihinden önce olamayacağına yönelik olmasıdır.

Bu nedenle, çekin ödeme aracı olmasından dolayı senet olarak kabul edilmesi imkan dahilinde bulunmadığından 5838 sayılı Kanun’un 18. maddesiyle yapılan düzenlemeye uyan çeklere de reeskont uygulanması mümkün değildir.”

şeklinde görüş bildirmiştir. Söz konusu açıklamalar doğrultusunda vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulması mümkün değildir. www.ozdogrular.com

D- İFLAS EDENE AİT OLAN SENEDE BAĞLI ALACAKLAR

İcra ve İflas Kanunu’na göre borçludan gayrimenkul ipoteği ile teminata bağlanmış olan alacaklar dışındaki alacaklar, iflasın açılması ile muaccel olur. Buna göre müflisten olan alacaklar sende bağlı olsun yada olmasın, eğer gayrimenkul rehni suretiyle rehne bağlanmamışsa, iflasın açılmasından itibaren vadesi gelmiş alacak olmaktadır. Yukarıda belirtildiği gibi vadesi gelmiş alacaklar için reeskont yapılması mümkün olmadığından, bu durumlarda reeskont yapılması mümkün değildir([6]).

E- TEMİNATA VE TAHSİLE VERİLEN SENETLERDE REESKONT UYGULAMASI

Maliye Bakanlığı’nın teminata verilen senetlerde reeskont uygulamasına ilişkin görüş değişikliğini genel yazısında([7]); 

“…Bu konuda, Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu'nca verilen 30.12.1976 gün ve Yayın: 231, Genel:230/7 sıra numaralı kararda; mükelleflerce teminata verilen alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulamayacağı belirtilmiştir.

Bakanlığımızca bugüne kadar, aynı görüş doğrultusunda mukteza tayin edilmiş olup bankaya teminat olarak verilen ve karşılığında kredi kullanılan senetler üzerinde, mükelleflerin tasarruf imkanları kalmamış olduğu gerekçesiyle bu durumdaki alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulmasının mümkün bulunmadığı bildirilmiştir.

Ancak, benzer olaylar nedeniyle Danıştay 13. Dairesi'nce verilen örnekleri ekli kararlarda; ‘bu kıymetler üzerinde işletmelerin tasarruf hakkının bulunup bulunmamasının önemi olmadığı, bankalara teminata verilen alacak senetlerinin işletmenin bilançosunda mevcut iktisadi kıymet olma niteliğini yitirmedikleri, 213 sayılı Kanun'un 281. maddesinde portföydeki alacak senetleri ile bankaya teminat olarak verilen alacak senetleri arasında herhangi bir ayırım gözetilmediği’ gerekçesi ile bankalara teminata verilen alacak senetleri için reeskont uygulanabileceği kabul edilmiştir.

Öte yandan, 3239 sayılı Kanun'un 22. maddesi ile Vergi Usul Kanunu'nun 285. maddesinin sonuna eklenen fıkrada, alacak senetlerini reeskonta tabi tutan mükelleflerin borç senetlerini de aynı işleme tabi tutmaları zorunluluğu getirilmek suretiyle, muhasebe ilkelerine uygunluk sağlanarak uygulamada ortaya çıkması muhtemel suiistimaller önlenmiş bulunmaktadır.

Bu durumda, Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu kararı doğrultusunda yürütülen Bakanlığımız uygulamasının, Danıştay 13. Dairesi kararlarına göre değiştirilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.”

şeklinde açıklamıştır.

Tahsile verilen senetler ise tahsil amacıyla bankaya verilmesi, işletmenin bu alacak üzerindeki tasarruf hakkını ortadan kaldırmadığı için, tahsile verilen alacak senetleri reeskonta tabi tutulabilir. www.ozdogrular.com

F- VADELİ SATIŞLAR DOLAYISIYLA ELDE EDİLEN SENETLERDE REESKONT UYGULAMASI

Vadeli satışlar dolayısıyla elde edilen senetlerde reeskont uygulaması Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan İç Genelge([8])  ile açıklanmıştır. Söz konusu Genelge’de senetlerin reeskonta tabi tutulabilmesi için işletmenin kayıtlarına hasılat olarak girmesi gerektiği belirtilmiştir. Genelge’de konu;

“Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, yukarıda açıklandığı şekilde uygulanan vadeli satış kampanyalarında, sözleşmenin yapıldığı tarih ile malın teslim tarihi arasındaki süreye tekabül eden alacak senetlerinden vadeleri sonraki döneme isabet edenlerin, satış işlemini gerçekleştiren mükellefler tarafından, dönem sonlarında reeskonta tabi tutulduğu ve bu durumun vergi ziyaına neden olduğu anlaşılmaktadır.

Bilindiği gibi, ticari kazancın elde edilmesinde tahakkuk esası geçerlidir. Dönem kazancının tespitinde, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi; hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait olan ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması esastır.

Bu itibarla, sözü edilen kampanyalı satışlarda sözleşmenin yapıldığı tarih ile mal teslimi arasında geçen sürede alacak senetleri ile tahsil edilen bedeller ve vadeleri sonraki döneme isabet eden senetler, gerçekte sipariş avansı mahiyetindedir ve gerek tahakkuk gerekse muhasebede dönemsellik ilkesi gereğince bilançonun pasifinde ‘Alınan Sipariş Avansları’ ve benzeri hesaplarda izlenmesi gerekmektedir. Çünkü, mal veya hizmet teslimi ile satışa ilişkin belge düzenlenmesinin ileri bir tarihte gerçekleştiği bu tür satış işlemlerinde, mal ya da hizmet satışının fiili olarak gerçekleşmemesi nedeniyle satıştan doğan alacağın tahakkuk esası gereğince aktif değerlere hasılat olarak kaydı mümkün değildir. Bu nedenle, sözleşmenin yapıldığı tarih ile satışa ilişkin belgenin düzenlendiği tarih arasında tahsil edilen veya senede bağlanan alacak tutarları, işletmenin satış amacıyla gelecekte yapacağı mal ve hizmet teslimleri ile ilgili avans mahiyetindedir.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 281. maddesi hükmü gereğince, alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulabilmesi için, vadesi gelmemiş alacağın tahakkuk esası gereğince hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve işletme için gerçek bir alacak mahiyetini kazanmış olması gerekmektedir. Bu ise, satışa konu mal veya hizmet işleminin fiili olarak gerçekleştiğini gösterir fatura ya da perakende satış fişi düzenlenerek hasılat kaydının yapılması ve tahakkuk eden alacağın senede bağlanması ile mümkündür.

Yukarıda yapılan açıklamalara göre, vadeli satış kampanyalarında satışa konu mal veya hizmet bedeline ait belge düzenlenmeksizin senede bağlanan alacak tutarlarından, vadesi gelmemiş alacak senetlerinin dönem sonlarında reeskonta tabi tutulamayacağı hususunun incelemelerde dikkate alınması ve reeskonta tabi tutulan bu tür alacak senetlerinin tespiti halinde, gider kaydedilen reeskont tutarlarının giderler arasından çıkartılarak gerekli tarhiyatın yapılması ve ziyaa uğratılan miktar dikkate alınarak ceza kesilmesi gerekmektedir.”

şeklinde açıklanmıştır. www.ozdogrular.com

Fatih GÜNDÜZ*

E-Yaklaşım

(*)         Vergi Müfettişi

([1])       26.12.1992 tarih ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([2])       Hızır TARAKÇI, “Vergi Usul Kanunu’ndaki Reeskont Müessesesinin Tenkidi ve Konuya İlişkin Önerimiz”, Vergi Dünyası, Sayı: 158, Ekim 1994

([3])        MB.’nin, 26.05.1997 tarih ve 29/2950-281-48/21492 sayılı özelgesi

([4])        02.03.1995 tarih ve 22218 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([5])        12.05.2009 tarih ve VUK-41/2009-3/ Vadeli Çeklerde Reeskont Uygulaması-1 sayılı sirküler

([6])        Gürol ÜREL, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Ankara 2007, s. 572

([7])        MB.’nin, 05.05.1987 tarih ve GEL.VUK:2-24453-281-16/34038 sayılı genel yazısı (http://www.malihaber.com/modules.php?name=Encyclopedia&op=content&tid=2751)

([8])         1993/1 Sayılı Vergi Usul  Kanunu İç Genelgesi

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.