Bilindiği üzere Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-A hükmü gereği kamu kurumları tarafından yapılan gayrimenkul dahil tüm mal alımlarına ilişkin ödemeler nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi olması nedeniyle istihkak sahibine yapılan ödemelerden binde 8,25 nispetinde damga vergisi kesintisi yapılmaktadır.

I- GİRİŞ

Kamulaştırmasız el atma ise bir kamu tüzel kişisinin özel mülkiyette bulunan bir taşınmazı kamulaştırma işlemi yapmaksızın fiilen işgal etmesidir. Kamulaştırmasız el atma sonucunda da gayrimenkul sahibine belli bir bedel ödenmektedir.  Biz de bu yazımızda kamu tüzel kişiler tarafından yapılan kamulaştırmasız el atma işlemleri sonucunda taşınmaz sahibine ödenen bedeller üzerinden damga vergisi kesintisi yapılıp yapılmayacağını açıklamaya çalışacağız.

II- KAMULAŞTIRMASIZ EL ATMA

Kamulaştırma, devlet veya kamu tüzel kişilerince, kamu yararının gerektirdiği hallerde, karşılığını peşin ödemek şartıyla, özel mülkiyette bulunan taşınmaz malların tamamına veya bir kısmına el konulması veya üzerinde irtifak hakkı tesis edilmesi işlemidir.

Kamulaştırmasız el atma ise kamulaştırma yetkisi olan kamu kurum ve kuruluşlarının mahkemeye başvurarak kamulaştırma işleminde bulunmadan, başka şahısların taşınmaz mallarına hiçbir bedel ödemeden el koymalarıdır. Bu suretle devlete ait kurum ve kuruluşlar idari bir karar olmadan, özel mülkiyete konu olan taşınmaz malları fiili olarak kullanmaktadır.

Kamu kurum ve kuruluşları tarafından el atılan taşınmaz sahibi, taşınmazına el koyan idareye karşı taşınmaz bedelinin kendisine ödenmesi için bedel davası açma hakkı bulunmaktadır. Bedel davası açılabilmesi ve bu yolla taşınmaz bedelinin idareden tahsil edilebilmesi için, taşınmazın tapuya kayıtlı olması ve bedel davasının tapu sahibi tarafından açılması gerekmektedir. Açılan bedel davası sonucunda gayrimenkul sahibine belirli bir bedel ödenmesine karar verilebilmektedir.

III- KAMULAŞTIRMA BEDELLERİNİN ÖDENMESİ SIRASINDA DAMGA VERGİSİ KESİNTİSİ YAPILACAK MIDIR?

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun([1]) 1. maddesinde damga vergisinin konusu açıklanmıştır. Söz konusu maddede; Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra maddenin ikinci fıkrasında; bu Kanun’da yer alan kâğıt teriminin, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği belirtilmiştir.

Damga Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinde ise damga vergisinin mükellefi açıklanmıştır. Söz konusu maddede damga vergisinin mükellefinin Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yer alan veya bunların yerine geçen kâğıtları imza edenler olduğu belirtildikten sonra maddenin devamında resmi dairelerle şahıslar arasında düzenlenen kağıtların vergisini şahısların ödeyeceği belirtilmiştir. Aynı Kanun’un 24. maddesinin ikinci fıkrasında ise damga vergisinden muaf kuruluşlar ile kişilerin Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamın gerçek ve tüzel kişiler tarafından ödeneceği belirtilmiştir.

Resmi daireler ifadesi ile ne kastedildiği ise Damga Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde açıklığa kavuşturulmuştur. Söz konusu madde de resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idareler([2]), il özel idareler, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin ise resmi daire sayılmayacağı belirtilmiştir.

Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-A bölümünde “resmî daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmî dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmî daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kâğıtlar”ın binde 8,25 oranında damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

Dolayısıyla resmi daire kapsamına giren kamu kurumları tarafından yapılacak kamulaştırma işlemleri sonucunda kamulaştırma bedellerinin ödenmesi için düzenlenen kağıtlara ait damga vergisi “damga vergisinden muaf kuruluşlar ile kişilerin Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamın gerçek ve tüzel kişiler tarafından ödeneceği” hükmü gereğince kamulaştırmaya taraf olan gerçek kişi veya kurum tarafından ödenecektir.

Her ne kadar kamu kurumları tarafından yapılacak kamulaştırma işlemleri sonucunda ödenecek bedeller için düzenlenen kâğıtlar, Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-A bölümünde yer alan kâğıtlardan olması nedeniyle damga vergisine tabi olacaksa da Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı tablonun I/A-9. pozisyonunda “resmi daireler lehine yapılan kamulaştırmalarda düzenlenen kâğıtlar”ın damga vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir. Ancak bu ifade kapsamına kamulaştırma bedelinin ödenmesi sırasında düzenlenen kâğıtlarında girip girmediği hususu açık değildir.

Önceleri Maliye Bakanlığı vermiş olduğu muktezalarda([3]) kamulaştırma bedellerinin ödenmesinin kamulaştırma işlemi ile ilgili olmadığı, bedel ödenmesi işleminin kamulaştırma işlemi bittikten sonra yapılan bir işlem olduğu, bu nedenle kamulaştırma bedellerinin ödenmesi sırasında damga vergisi kesintisinin yapılması gerektiğini belirtmiştir. Ancak mükelleflerce konunun yargıya taşınması üzerine Danıştay tarafından verilen ve müstakar hale gelen kararlarda kamulaştırma bedellerinin ödenmesi sırasından düzenlenen kâğıtlarında “resmi daireler lehine yapılan kamulaştırmalarda düzenlenen kâğıtlar” ifadesi kapsamına girmesi gerektiği belirtmiştir.

Yargı kararlarının müstakar hale gelmesi üzerine Maliye Bakanlığı yayınladığı bir tamim yazısında([4]); “…kamulaştırma bedellerinin ödenmesi sırasında düzenlenen kağıtların daha önce damga vergisine tabi tutulduğu, ancak bu konu ile ilgili olarak idari yargı mercilerince özellikle Danıştay’ca idare aleyhine alınan ve müstakar hale gelen kararlarda, resmi daireler lehine yapılan kamulaştırmalar sonucu ortaya çıkan kamulaştırma bedelleri ile acılan tezyidi bedel davaları sonucunda tespit edilen bedellerin hak sahiplerine ödenmesi sırasında damga vergisi kesintisi yapılmayacağının hükme bağlandığı belirtilerek, bundan böyle kamulaştırma ve tezyidi bedellerin ödenmesi sırasında düzenlenen kağıtların da damga vergisine tabi tutulmamasının Bakanlıkça uygun görüldüğü” şeklinde açıklama yapılmıştır.

Maliye Bakanlığı tarafından yukarıda yer alan tamim ile yapılan açıklama sonrasında Vergi İdaresi tarafından verilen muktezalarda kamulaştırma bedellerinin ödenmesi sırasında damga vergisi kesintisi yapılmaması gerektiği belirtilmiştir.

Yine Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada([5]) “…Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı tablonun ‘I-Resmi işlerle ilgili kâğıtlar’ başlıklı bölümünün A/9 fıkrasında, ‘Resmi daireler lehine yapılan istimlaklerde düzenlenen kağıtlar’ın damga vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmıştır. Bu itibarla, resmi daireler lehine yapılan kamulaştırma işlemlerine ilişkin düzenlenen kâğıtların, Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı tablonun I/A-9 bölümü hükmü gereğince damga vergisinden istisna edilmesi, kamulaştırma bedelinin ilgilisine ödenmesi sırasında düzenlenen kâğıtların ise 08.08.2000 tarihli ve 37201 sayılı tamim yazımızda yapılan açıklamalar çerçevesinde damga vergisi istisnasından yararlanması gerekmektedir.” şeklinde açıklama yapılmıştır.

IV- KAMULAŞTIRMASIZ EL ATMA BEDELLERİNİN ÖDENMESİ SIRASINDA DAMGA VERGİSİ KESİNTİSİ YAPILACAK MIDIR?

Yaptığımız açıklamalardan anlaşılacağı üzere Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-A bölümünde resmî daire kapsamına giren kamu kurumları tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle düzenlenen kağıtların binde 8,25 oranında damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

Kamulaştırmasız el atma bir kamu tüzel kişisinin özel mülkiyette bulunan bir taşınmazı kamulaştırma işlemi yapmaksızın fiilen işgal etmesi olup hem Anayasa’ya hem de  kanuna aykırılığı dolayısıyla hukuka aykırı bir fiildir.  Kamulaştırmasız el atma işlemi, hukuki mahiyeti itibariyle kamulaştırmadan tamamen farklı olup haksız bir fiildir.

Devlet tarafından el atılan taşınmaz sahibinin el koyan idareye karşı taşınmaz bedelinin kendisine ödenmesi için bedel davası açma hakkı bulunmaktadır. Açılan bedel davası sonucunda gayrimenkul sahibine belirli bir bedel ödenmesine karar verilebilmektedir.  Kamulaştırmasız el atma işlemi nedeniyle ödenmesine karar verilen meblağın, Kamulaştırma Kanunu çerçevesinde değil, Borçlar Kanunu’nun haksız fiile ilişkin hükümler kapsamında yapılmaktadır.

Ancak III. bölümde yaptığımız açıklamalardan anlaşılacağı üzere kamulaştırma işlemleri sonucunda bedel ödenmesi sırasında düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna edilmiş, kamulaştırmasız el atma işlemleri ile ilgili herhangi bir istisna tanınmamıştır. Bu nedenle kamulaştırmasız el atma işlemleri sonucunda taşınmaz sahibine yapılacak ödemelerden binde 8,25 nispetinde damga vergisi kesintisinin yapılması gereklidir.

Konuyla ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada([6]);

“Yazınız ekinde yer alan 21.08.2008 tarihli ve 1481 sayılı .......Büyükşehir Belediyesi’ne hitaben düzenlenen muktezanızın incelenmesinden, adı geçen belediye tarafından park, bahçe, yol vb. kamu yararına yapılan hizmetler amacıyla yapılan kamulaştırma ve kamulaştırmasız el atma işlemleri ile ilgili düzenlenen evraklarda ve bu işlemlere ilişkin uyuşmazlıklar sonucu mahkeme kararı ile yapılan ödemelerde damga vergisinin alınıp alınmayacağı hususunun sorulması üzerine, ‘...kamulaştırılan ve kamulaştırmasız el atmalarla ilgili düzenlenen evraklar damga vergisinden istisna olup, bu işlemlerle ilişkili doğan uyuşmazlıklar sonucu mahkeme kararı ile yapılan hükme dayalı ödemelerin ise binde 7,5 oranında damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.’ şeklinde  görüş verildiği anlaşılmış, konuya ilişkin aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek duyulmuştur.

…Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, hukuki mahiyeti itibariyle kamulaştırma olarak kabul edilmesine imkan bulunmayan kamulaştırmasız el atma işlemine ilişkin düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi tutulması, bu kapsamda resmi daireler tarafından ilgili şahıslara ödeme yapılması halinde, bu ödemelere ilişkin düzenlenen kağıtlardan da Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a bölümüne göre binde 7,5 nispetinde damga vergisi alınması gerekmektedir.”

şeklinde açıklama yapılmıştır.

V- SONUÇ

Bilindiği üzere Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-A hükmü gereği kamu kurumları tarafından yapılan gayrimenkul dahil tüm mal alımlarına ilişkin ödemeler nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisine tabi olması nedeniyle istihkak sahibine yapılan ödemelerden binde 8,25 nispetinde damga vergisi kesintisi yapılmaktadır.

Kamulaştırmasız el atma kamulaştırma yetkisi olan kamu kurum ve kuruluşlarının mahkemeye başvurarak kamulaştırma işleminde bulunmadan, başka şahısların taşınmaz mallarına hiçbir bedel ödemeden el koymalarıdır. Kamu kurum ve kuruluşları tarafından el atılan taşınmaz sahibi, taşınmazına el koyan idareye karşı taşınmaz bedelinin kendisine ödenmesi için bedel davası açma hakkı bulunmaktadır.

Bir diğer ifadeyle kamulaştırmasız el atma, bir kamu tüzel kişisinin özel mülkiyette bulunan bir taşınmazı kamulaştırma işlemi yapmaksızın fiilen işgal etmesi olup, hem Anayasa’ya hem de  kanuna aykırılığı dolayısıyla hukuka aykırı bir fiildir.  Kamulaştırmasız el atma işlemi, hukuki mahiyeti itibariyle kamulaştırmadan tamamen farklı olup haksız bir fiildir. Devlet tarafından el atılan taşınmaz sahibinin el koyan idareye karşı taşınmaz bedelinin kendisine ödenmesi için bedel davası açma hakkı bulunmaktadır. Açılan bedel davası sonucunda gayrimenkul sahibine belirli bir bedel ödenmesine karar verilebilmektedir.  Kamulaştırmasız el atma işlemi nedeniyle ödenmesine karar verilen meblağın, Kamulaştırma Kanunu çerçevesinde değil, Borçlar Kanunu’nun haksız fiile ilişkin hükümler kapsamında yapılmaktadır.

Ancak makalemizde yaptığımız açıklamalardan anlaşılacağı üzere kamulaştırma işlemleri sonucunda bedel ödenmesi için düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna edilmiş, kamulaştırmasız el atma işlemleri ile ilgili herhangi bir istisna tanınmamıştır. Bu nedenle kamulaştırmasız el atma işlemleri sonucunda taşınmaz sahibine yapılacak ödemelerden binde 8,25 nispetinde damga vergisi kesintisinin yapılması gereklidir.

Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı tablonun “I- Resmi işlerle ilgili kâğıtlar” başlıklı bölümünün A/9 fıkrasında, “Resmi daireler lehine yapılan kamulaştırmalarda düzenlenen kâğıtlar”ın damga vergisinden istisna olduğu belirtilmiş ancak kamulaştırmasız el atma işlemlerine herhangi bir istisna tanınmamıştır. Bu nedenle kamulaştırmasız el atma işlemleri sonucunda taşınmaz sahibine yapılacak ödemelerden binde 8,25 nispetinde damga vergisi kesintisinin yapılması gereklidir.

Uğur UĞURLU*

E-Yaklaşım 

(*)         Vergi Müfettişi

([1])      11.07.1964 Tarih Ve 11751 Sayılı Resmi Gazetede Yayınlanmıştır.

([2])     Genel ve özel bütçeli daire ve idareler tanımı 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun da yapılmıştır. Buna göre genel bütçe; Devlet tüzel kişiliğine dâhil olan ve 5018 sayılı Kanun’a ekli (I) sayılı cetvelde yer alan kamu idarelerinin bütçesi olarak tanımlanmış iken özel bütçe; bir bakanlığa bağlı veya ilgili olarak belirli bir kamu hizmetini yürütmek üzere kurulan, gelir tahsis edilen, bu gelirlerden harcama yapma yetkisi verilen, kuruluş ve çalışma esasları özel kanunla düzenlenen ve 5018 sayılı Kanun’a ekli (II) sayılı cetvelde yer alan her bir kamu idaresinin bütçesi olarak tanımlanmıştır.

([3])     MB.’nin, 26.04.1996 tarih ve B.07.0.GEL.0.62/6226-9-38/18050 sayılı Muktezası

([4])     MB.’nin, 08.08.2000 tarih ve 37201 sayılı Tamimi

([5])     Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 11.11.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.02.62/6226-9-55/106245 sayılı Muktezası

([6])     Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 24.10.2008 tarih ve B.07.0.GİB.0.02.62 /6226-9- 51 sayılı Muktezası

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.